ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 грудня 2022 р.	Справа № 520/1874/2020	

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мінаєвої О.М.,
Суддів: Калиновського В.А. ,  Кононенко З.О. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.11.2021 року, головуючий суддя І інстанції: Зінченко А.В., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 11.11.2021 року у справі № 520/1874/2020 
за позовом          Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» 
до                    Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України
про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна», звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, в якому просило суд:
- скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.02.2020 року № 00000320501 на суму 735619,48 грн. за платежем податок на додану вартість;
- частково скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.11.2019 року № 00005323307 на суму 1491548,95 грн. за платежем - податок на доходи фізичних осіб;
- частково скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.11.2019 року № 00005333307 на суму 209093,54 грн. за платежем - військовий збір.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду 02 червня 2020 року адміністративний позов  задоволено.
Скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.02.2020  року № 00000320501 про застосування штрафу за відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, встановленого статтею 201 Податкового кодексу України податкових накладних з податку на додану вартість у сумі 735619,48 грн.
Скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.11.2019 року № 00005323307 в частині застосування штрафних санкцій на суму 1491548,95 грн. за платежем - податок на доходи фізичних осіб.
Скасовано податкове повідомлення-рішення 11.11.2019 року № 00005333307 в частині застосування штрафних санкцій на суму 209093,54 грн. за платежем - військовий збір.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02.06.2020 року у справі № 520/1874/2020 скасовано в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 05.02.2020 року за № 00000320501 про застосування штрафу у сумі 735619, 48 грн., скасування податкового повідомлення-рішення від 11.11.2019 року за № 00005323307 в частині застосування до Товариства штрафних санкцій на суму 1426878,23 грн. з податку на доходи фізичних осіб та скасування податкового повідомлення-рішення від 11.11.2019 року № 00005333307 в частині застосування штрафних санкцій на суму 204496,34 грн. за платежем - військовий збір.
Апеляційним судом прийнято в цій частині постанову про відмову в задоволенні позовних вимог. В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 червня 2020 року у справі №520/1874/2020 залишено без змін та здійснено перерозподіл судових витрат шляхом зміни абзацу 5 резолютивної частини рішення суду першої інстанції.
Постановою Верховного Суду від 26 серпня 2021 року у справі № 520/1874/2020 касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» задоволено частково. 
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року у справі № 520/1874/2020 скасовано в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 05.02.2020 року №00000320501, в цій частині справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
В іншій частині постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року у справі №520/1874/2020 залишено без змін.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду 03 листопада 2021 року адміністративний позов Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про скасування податкового повідомлення-рішення залишено без задоволення.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне встановлення судом першої інстанції обставин справи та неправильне застосування норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.11.2021 року у справі № 520/1874/2020 скасувати, та ухвалити нове судове рішення яким скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.02.2020 року № 00000320501 про застосування штрафної санкції по податку на додану вартість у сумі 735619, 48 грн.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на те, що з урахуванням висновків Верховного Суду наведених в постанові від 26 серпня 2021 року у справі № 520/1874/2020, та внесених до Податкового кодексу України змін, за якими платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, спірне податкове повідомлення-рішення від 05.02.2020 року № 00000320501 про застосування до позивача штрафної санкції у сумі 735619,48 грн. підлягає скасуванню. 
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що позивач, Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна»,  є юридичною особою, включено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців за кодом 00708399, перебуває на податковому обліку в Головному управлінні ДФС у Харківській області, Слобожанське управління, Богодухівська ДПІ (Богодухівський район).
З 19 серпня 2019 року по 30 вересня 2019 року відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» з питань податкового законодавства за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного та іншого законодавства за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2019 року, за результатами якої складено акт перевірки № 259/20-40-05-01-08/00708399 від 07 жовтня 2019 року (далі - акт перевірки). 
За висновками акта перевірки, Сільськогосподарським товариством з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна», порушено:
1) пп. 188.1 ст. 188 з урахуванням пп. 14.1.219 п. 14.1, п. 72.1 ст. 72, п. 71.1 ст. 71, п. 74.2 ст. 74 та пп. 83.1.2 п. 83.1 ст. 83 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010 з урахуванням змін та доповнень внаслідок порушень, наведених у розділах 3.1.2.1, 3.1.2.2 акта перевірки, а саме: встановлено заниження податку на додану вартість у загальній сумі 802633 грн. та завищення показника по рядку 21 декларації з податку на додану вартість «суми від`ємного значення, що зараховується до складу ПК наступного звітного періоду» за червень 2019 року у сумі 11193 грн.;
2) пп. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 201.1, абз. 4 п. 201.4, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010, зокрема, не виписано та не зареєстровано податкові накладні на загальну суму 1471238,96 грн.;
3) пп. б п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010, оскільки не повідомлено:
- про дохід від надання в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170 ПК України (пп. 164.2.5 ПК України) код ознаки доходу 106, отриманий у 4 кварталі 2016 року по 2 фізичним особам - платникам податку у зв`язку із відсутністю серії та номера паспорта в базі ДРФО, за яким було відображено дохід, виплачений фізичним особам - платникам податку (дохід відображено за номером та серією паспорту - ММ940125, МН786634);
- про дохід від надання в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170 ПК України (пп. 164.2.5 ПК України) код ознаки доходу 106, отриманий у 1, 2 кварталах 2017 року по 1 фізичній особі - платнику податків, у зв`язку із відсутністю серії та номера паспорта в базі ДРФО, за яким було відображено дохід, виплачений фізичним особам - платникам податку (дохід відображено за номером та серією паспорту - ММ940125);
- про дохід від надання в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170 ПК України (пп. 164.2.5 ПК України) код ознаки доходу 106, отриманий у 4 кварталі 2017 року, 4 кварталі 2018 року по 1 фізичній особі - платнику податку у зв`язку із відсутністю серії та номера паспорта в базі ДРФО, за яким було відображено дохід, виплачений фізичним особам платникам податку (дохід відображено за номером та серією паспорту - ММ786634).
Також, у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 2 квартал 2018 року невірно зазначено дату звільнення та прийому працівників з роботи, 21.11.2018 року надано уточнюючий розрахунок за 2 квартал 2018 року з виправленням помилок (термін подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) за 2 квартал 2018 року до 09.08.2018 року).
4) пп. 168.1.2 п. 16.8.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010, оскільки податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у вигляді орендної плати з 06.10.2016 року по 30.06.2019  року до бюджету перераховано несвоєчасно та не у повному обсязі, та зазначено, що відповідно до ст. 129 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010, з урахуванням вимог ст. 102 Податкового кодексу України № 2755-VІ від 02.12.2010, позивачу буде нараховано до сплати до бюджету пеню, розмір якої визначено ст. 129 Податкового кодексу України;
5) ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 за № 2464-VІ: у грудні 2016 року занижено суму нарахованого внеску на суму 16,39 грн., яку самостійно відкориговано платником у звіті за січень 2017 року (звіт від 16.02.2017 за № 9021114854); у лютому 2017 року занижено суму нарахованого єдиного внеску на суму 320,53 грн., яку самостійно відкориговано платником у звіті за березень 2017 року (звіт від 13.04.2017 за № 9064443941); у березні 2017 року занижено суму нарахованого єдиного внеску на суму 85,42 грн., яку самостійно відкориговано платником у звіті за квітень 2017 року (звіт від 16.05.2017 за № 9090847814); у вересні 2017 року занижено суму нарахованого єдиного внеску на суму 523,99 грн., яку самостійно відкориговано платником у звіті за жовтень 2017 року (звіт від 10.11.2017 за № 9335592329); у грудні 2017 року занижено суму нарахованого єдиного внеску на суму 50,45 грн., яку самостійно відкориговано платником у звіті за січень 2018 року (звіт від 13.02.2018 за № 9019260950);
6) ст.16-1 розділу 10 Податкового кодексу України «Інші перехідні положення», пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, оскільки військовий збір під час виплати доходу у вигляді заробітної плати або орендної плати з 06.10.2016 року по 27.05.2019 року до бюджету перераховано несвоєчасно та не у повному обсязі. Зазначено, що відповідно до ст. 129 Податкового кодексу України, з урахуванням вимог ст. 102 Податкового кодексу України позивачу буде нараховано до сплати до бюджету пеню, розмір якої визначено ст. 129 Податкового кодексу України.
На підставі вищевказаного акта перевірки, податковим органом згідно з підпунктами 54.3.2, 54.3.5 пункту 54.3 статті 54, пункту 58.1 статті 58, статтею 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України), прийнято податкові повідомлення-рішення:
- № 00005323307 від 11 листопада 2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, пені на загальну суму 2333316,83 грн., з яких за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 2238366,11 грн., та пенею - 64670,72 грн.;
- № 00005333307 від 11 листопада 2019 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на загальну суму 318 324,40 грн., з яких за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 313727,20 грн., та пенею - 4597,20 грн.;
- № 00000320501 від 05 лютого 2020 року, яким за порушення строків складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригувань на суму ПДВ 1471239,00 грн. до позивача застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі - 735619,48 грн. 
Не погодившись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Як було зазначено вище, постановою Верховного Суду від 26 серпня 2021 року у цій справі, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 02 червня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2021 року у справі № 520/1874/2020 скасовано в частині позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 00000320501, та справу в цій частині направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. 
Відмовляючи при новому судовому розгляді у задоволенні вищевказаних позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при прийнятті оскаржуваного рішення діяв з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), та з дотриманням принципу верховенства права, а тому, за висновками суду першої інстанції, відсутні підстави для задоволення позовних вимог.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірах, які залежать від порушення строку реєстрації.
Згідно п. 120-1.2 статті 120-1 ПК України, відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.
Відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.
Згідно висновків Верховного Суду наведених у постанові від 26 серпня 2021 року у цій справі № 520/1874/2020, суд касаційної інстанції зазначив про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з жовтня 2018 року по вересень 2019 року згідно з податковим повідомленням-рішенням від 05 лютого 2020 року за № 00000320501 на підставі пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
Разом з тим, Верховним Судом зазначено про неврахування судами попередніх інстанцій змін податкового законодавства, які безпосередньо впливають на вирішення спору по суті у цій частині.
Перевіряючи законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX (надалі Закон № 466-ІХ).
Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року № 786-IX (надалі також - Закон № 786-IX; який набрав чинності 08 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 Податкового кодексу України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова «2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами «1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова «5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами «2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень». 
Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями п. 120-1.2 ст. 120 Податкового кодексу України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що такий підхід законодавця відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).
Аналізуючи правильність застосування судом першої інстанції вищевказаних норм податкового законодавства зі змінами внесеними Законами № 466-ІХ та № 786-IX, на які суд першої інстанції правильно послався в своєму рішенні, колегія суддів зауважує, що відмовляючи у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 00000320501 суд помилково виходив з правомірності його прийняття відповідачем, не встановивши при цьому наявності/відсутності підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини.
Такий висновок суду першої інстанції не ґрунтується на правильному тлумаченні та застосуванні нововведених Законами №466-ІХ та № 786-IX положень, оскільки при вирішенні спору у цій справі не було враховано, що внесеними змінами (у тому числі станом на час ухвалення рішення судом першої інстанції) чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, тобто до 23 травня 2020 року, за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.
Так, колегія суддів зазначає, що питання застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Практика суду щодо тлумачення законодавчої норми є єдиною і полягає в наступному: 1) законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка полягає в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом; 2) законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 Податкового кодексу України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено. Наведений підхід висловлено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 17 липня 2020 року  у справі №640/5138/19, від 21 квітня 2022 року у справі №580/5563/20,  від 10 серпня 2020 року у справі № 640/6528/19, від 10 вересня 2020 року у справі № 520/3188/19, від 21 жовтня 2020 року у справі №1.380.2019.001225, від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19.
Аналогічні висновки були наведені Верховним Судом у постанові від 04 серпня 2022 року у справі № 600/1208/21-а.
Так, у  рішенні від 9 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Таким чином, станом на час розряду цієї справи як в суді першої інстанції, так і в апеляційному суді, чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, якою впроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме - щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві за наведених у цій же нормі умов.
При цьому положеннями пункту 56.18 статті 56 ПК України передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Отже, за загальним правилом, відповідно до пункту 56.18 статті 56 ПК України узгодженими, у випадку звернення платника податків до суду, вважаться грошові зобов`язання з дня набрання рішенням законної сили.
В Законі ж № 466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до пункту 56.18 статті 56 ПК України, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов`язань.
Отже, застосування загальної дефініції, визначеної пунктом 56.18 статті 56 ПК України, для реалізації права, визначеного пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, законодавцем не передбачена.
Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.
Європейський Суд з прав людини у рішенні від 14 жовтня 2010 року (справа «Щокін проти України», пункти 56-57) зазначив, що відсутність в національному законодавстві необхідної чіткості та точності, які передбачали можливість різного тлумачення порушує вимогу «якості закону» та не забезпечує адекватний захист від свавільного втручання публічних органів державної влади у майнові права заявника; суд погодився з тим, що у разі коли національне законодавство припустило неоднозначне або множинне тлумачення прав та обов`язків осіб, національні органи зобов`язані застосувати найбільш сприятливий для осіб підхід.
Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.
При цьому, колегія суддів повторно акцентує увагу на тому, що законодавство, яке підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, було змінене законодавцем шляхом прийняття ретроактивної новели, якою змінено обсяг прав та обов`язків платника податків і контролюючих органів.
Судом першої інстанції не враховано вищевказані новели податкового законодавства, що регулює спірні у справі відносини щодо відповідальності платника податку за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, як не враховано і того, що грошове зобов`язання за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, у розумінні вищевказаних норм, є неузгодженим (податкове повідомлення-рішення перебуває в процедурі судового оскарження та грошові зобов`язання за ним не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»).
При цьому, колегія суддів зазначає, що у відповідності до вищевказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
Водночас, право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
У рішенні ЄСПЛ від 20 січня 2012 року у справі «Рисовський проти України» підкреслено особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70).
Враховуючи внесення змін до податкового регулювання спірних правовідносин з набранням з 23 травня 2020 року чинності Законом № 466-ІХ, рішення суду першої інстанції не відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 КАС України.
Оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 05 лютого 2020 року № 00000320501 не відповідає легальній меті державного регулювання спірних правовідносин згідно із введеними Законом №466-ІХ змінами, та є непослідовним у контексті положень цього Закону як таке, що покладає безпідставний податковий тягар на платника, колегія суддів вважає за необхідне скасувати цей акт індивідуальної дії.  
Аналогічні висновки щодо застосування норм права були наведені Верховним Судом у постанові від  31 березня 2021 року у справі № 640/6342/19.
Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно частини 1 ст.  317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.11.2021 року у справі № 520/1874/2020 скасувати.
Прийняти постанову, якою позовні вимоги Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Ім. Ватутіна» в частині скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 05 лютого 2020 року № 00000320501 задовольнити.
Скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області від 05 лютого 2020 року № 00000320501.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 	(підпис)	О.М. Мінаєва	
Судді	(підпис)  (підпис) 	В.А. Калиновський    З.О. Кононенко   	
Повний текст постанови складено  08.12.2022 року