ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2022 року	Львів	Справа № 260/1692/20 пров. № А/857/12945/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді –                                                   Ніколіна В.В.,
суддів –                                                                      Большакової О.О., Гінди О.М.,
за участі секретаря судового засідання –                    Гранат В.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області на рішення  Закарпатського окружного адміністративного суду  від 13 липня 2022 року (суддя – Гебеш С.А., м. Ужгород, повний текст рішення складено 21 липня 2022 року) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

                                           ВСТАНОВИВ:
          
ОСОБА_1 у травні 2020 року звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області (далі – ГУДПС у Закарпатській області), в якому просив визнати протиправними та скасувати винесені ГУ ДПС у Закарпатській області податкове повідомлення-рішення № 0001513306 від 12.02.2020, податкове повідомлення-рішення № 0001503306 від 12.02.2020. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що податкові повідомлення-рішення вважає протиправними та такими що підлягають скасуванню, оскільки оподаткування фінансових операцій відображених в Акті перевірки повинні здійснюватися відповідно до правил визначених пунктом 170.2 статті 170 Податкового кодексу України (далі – ПК України).
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду  від 13 липня 2022 року позов задоволено.
          
Не погодившись з ухваленим рішенням, його оскаржило ГУ ДПС у Закарпатській області, яке із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову в повному обсязі. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що  у позивача були обмежені правомочності на участь в управлінні кооперативом, що свідчить про відсутність корпоративного зв`язку між позивачем та кооперативом. Стверджує, що дохід в розмірі 16901812,71 гривень є саме інвестиційним доходом та наводить що він підлягає включенню до загального річного оподатковуваного доходу в повному обсязі. Також вказує, що позивачем не подані жодні документи до контролюючого органу у строки визначені пунктом 44.6 статті 44 ПК України. Вважає, що наданий протокол №3-нвк/2016 загальних зборів членів обслуговуючого кооперативу «Житлово будівельний кооператив «Мальовничий куточок» (далі - ОБ ЖБК «Мальовничий куточок»)  від 15.03.2016 не може бути належним та допустимим доказом на підтвердження понесених витрат позивача.
Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.
          
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що 15.03.2016 Позивач уклав договір Пайової участі та набув у власність пай у пайовому фонді ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» на загальну суму 32928040,22 грн. (т.1 а.с.42-52 ).
15.03.2016 Позивача прийнято в якості асоційованого члена ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» що підтверджується відповідною заявою Позивача та протоколом №3/2016 Загальних зорів ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» (т.1 а.с. 83-84).
Відповідно до пп 3.4 Статуту ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» асоційованим членом Кооперативу може бути юридична чи фізична особа, яка визнає цей Статут, вносить вступний внесок на забезпечення розвитку Кооперативу, вносить пайовий внесок для здійснення статутної діяльності Кооперативу у розмірах і в строки, визначені цим Статутом і користується правом голосу у Кооперативі». (т. 1 а.с.69-82).
В подальшому, Позивачем було вчинено 71 правочин на загальну суму 16 973 961 гривень 99 копійок, внаслідок чого відбулося відчуження інвестиційних активів номінальною вартістю 16 973 961 гривень 99 копійок, що підтверджується відповідними матеріалами справи (т.2, т.3) .

ГУДПС у Закарпатській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 з питань повноти нарахування і сплати належних сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 по 31.12.2018.
Підставою стала наявність податкової інформації та матеріалів кримінального провадження №32018070000000043 платник податків – ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду отримував доходи, які згідно з ПК України підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню в податковій декларації про майновий стан і доходи, а саме: доходи від здійснення операцій з відступлення права вимоги за паями ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» відповідно до укладених договорів відступлення права вимоги за паєм з фізичними особами.
16.01.2020р., за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки № 23/33-06/ НОМЕР_1 від 16.01.2020р. ГУ ДПС у Закарпатській області встановлено порушення ОСОБА_1 :
1) підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49 ПК України, в частині несвоєчасного подання податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2016, 2017 та 2018 роки;
2) підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16, підпункту 49.19.4 пункту 49.18 статті 49, підпункту 162.1.1. пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України, в результаті чого донараховано ПДФО в сумі 3 042 326, 16 гривень, в тому числі за 2016 рік 1 148 262, 44 гривень, за 2017 рік 655 431, 11 гривень, за 2018 рік 1 238 632, 61 гривень;
3) підпункту 1.1., підпункту 1.2., підпункту 1.4., підпункту 1.6 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1 пункту 163.1 статті 163 ПК України, в результаті чого донараховано військового збору на загальну суму 253 527, 16 гривень, в тому числі за 2016 рік 95 688, 53 гривень, за 2017 рік 54 619, 25 гривень, за 2018 рік 103 219, 38 гривень.
За результатами Акту перевірки відповідачем прийняті податкове повідомлення-рішення № 0001503306 від 12.02.2020, про донарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 3042326,16 грн. та штрафних санкцій у сумі 760581,54 грн. та податкове повідомлення-рішення № 0001513306 від 12.02.2020 про донарахування податкового зобов`язання з військового збору в розмірі 253527,16 грн. та штрафних санкцій 63381,79 грн., які отримано Позивачем 14.02.2020.
В порядку адміністративного оскарження, 24.02.2020 позивач звернувся зі скаргою до органу ДПС вищого рівня, - ДПС України щодо оскарження вищевказаних податкових повідомлень-рішень.
21.04.2020 Позивачем отримано Рішення ДПС України про результати розгляду скарги № 1637/Я/99-00-08-05-04-09 від 14.04.2020, з якої вбачається, що ППР №№ 1 та 2 залишені ДПС України без змін, а скарга Позивача без задоволення.
Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду за захистом свого порушеного права.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що частка позивача у ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» для цілей оподаткування є інвестиційним активом. Відповідно донарахування відповідачем позивачу податкових зобов`язань на фінансові операції, виходячи з того, що такі доходи повинні включатися до інших доходів відповідно до підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, без врахування особливостей оподаткування передбачених статті 170 ПК України не відповідає приписам законодавства.

Для вірного вирішення вказаної справи основним питанням являється визначення відповідних норм та правил згідно яких повинне відбуватись оподаткування вказаних операцій.
Питання оподаткування інвестиційного прибутку врегульовано пунктом 170.2 статті 170 ПК України.
Відповідно до підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 ПК України інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпунктів 170.2.4-170.2.6 цього пункту (крім операцій з деривативами).
Для цілей цього пункту термін «інвестиційний актив» означає пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом (підпункт 170.2.7 пункту 170.2 статті 170 ПК України).
Корпоративні права - права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (підпункт 14.1.90 пункту 14.1 статті 14 ПК України).
Правові, організаційні, економічні та соціальні основи функціонування кооперації в Україні визначені Законом України від 10 липня 2003 року № 1087-ІУ «Про кооперацію» (далі - Закон № 1087).
Статтею 2 Закону № 1087 визначено, зокрема, обслуговуючий кооператив - кооператив, який утворюється шляхом об`єднання фізичних та/або юридичних осіб для надання послуг переважно членам кооперативу, а також іншим особам з метою провадження їх господарської діяльності.
Пай - майновий поворотний внесок члена (асоційованого члена) кооперативу у створення та розвиток кооперативу, який здійснюється шляхом передачі кооперативу майна, в тому числі грошей, майнових прав, а також земельної ділянки;
Цільовий внесок - грошовий чи інший майновий внесок члена кооперативу, що вноситься понад пай до спеціального фонду кооперативу для забезпечення виконання конкретних завдань кооперативу.
Відповідно до ст. 6 Закону № 1087 кооператив є первинною ланкою системи кооперації і створюється внаслідок об`єднання фізичних та/або юридичних осіб на основі членства для спільної господарської та іншої діяльності з метою поліпшення свого економічного стану.
Статтею 12 Закону № 1087передбачено, що член кооперативу має право: брати участь в господарській діяльності кооперативу, а також в управлінні кооперативом, право голосу на його загальних зборах, право обирати і бути обраним в органи управління; користування послугами кооперативу; одержання кооперативних виплат та виплат на паї; одержання паю у разі виходу з кооперативу в порядку і в строки, визначені його статутом; право вносити пропозиції щодо поліпшення роботи кооперативу, усунення недоліків у роботі його органів управління та посадових осіб; право звертатися до органів управління та органів контролю за діяльністю кооперативу, посадових осіб кооперативу із запитами, пов`язаними з членством у кооперативі, діяльністю кооперативу та його посадових осіб.
За правилами статті 14 Закону № 1087 у кооперативі допускається асоційоване членство для осіб, які визнають його статут та внесли пай.
Асоційований член кооперативу - фізична чи юридична особа, яка внесла пайовий внесок і користується правом дорадчого голосу в кооперативі. При ліквідації кооперативу асоційований член кооперативу має переважне порівняно з членами кооперативу право на одержання паю.
Порядок вступу до кооперативу та участь асоційованого члена в його господарській та іншій діяльності, права та обов`язки такого члена, розміри паїв та виплат на паї визначаються статутом кооперативу.
Як вірно вказує суд першої інстанції, проаналізувавши наведені норми та положення статуту правильним є висновок про те, що позивач, як асоційований член кооперативу, має право участі в управлінні даним кооперативом (з правом дорадчого голосу) та право на отримання частини майна кооперативу, що відповідає ознакам корпоративних прав у розумінні підпункту 14.1.90 статті 14 ПК України, а частка Позивача у ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» для цілей оподаткування є інвестиційним активом.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 06 липня 2021 року у справі № 520/2969/19.

Таким чином, донарахування відповідачем позивачу податкових зобов`язань на вищенаведені фінансові операції, виходячи з того, що такі доходи повинні включатися до інших доходів відповідно до підпункту 164.2.20 пункту 164.2 статті 164 ПК України, без врахування особливостей оподаткування передбачених ст. 170 ПК України не відповідає приписам законодавства.
Податковий орган стверджує в апеляційній скарзі, що перевіркою визначено, що ОСОБА_1 отримано інвестиційний дохід. Однак, в суді першої інстанції заперечував (зокрема у відзиві на позовну заяву), що дохід який досліджувався контролюючим органом є інвестиційним по суті (є інвестиційним доходом), і повинен оподатковуватися за правилами пункту 170.2 статті 170 ПК України.
Так, як акт перевірки не містить посилання на вказані обставини, оскільки контролюючий орган стверджував, що такий дохід отриманий від операцій із відчуження майнових прав, а не інвестиційних активів, такі доводи апелянта не беруться до уваги колегією суддів.
Також апелянт стверджує, що у позивача були обмежені правомочності на участь в управлінні кооперативом, що свідчить про відсутність корпоративного зв`язку між позивачем та кооперативом.
Апеляційний суд зазначає, що згідно з матеріалами справи, 15.03.2016 Позивача прийнято в якості асоційованого члена ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» що підтверджується відповідною заявою Позивача та протоколом №3/2016 Загальних зорів ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» (т.1 а.с. 83-84).
Відповідно до пп 3.4 Статуту ОБ ЖБК «Мальовничий куточок» асоційованим членом Кооперативу може бути юридична чи фізична особа, яка визнає цей Статут, вносить вступний внесок на забезпечення розвитку Кооперативу, вносить пайовий внесок для здійснення статутної діяльності Кооперативу у розмірах і в строки, визначені цим Статутом і користується правом голосу у Кооперативі». (т. 1 а.с.69-82).
З аналізу вищенаведених норм законодавства та положення статуту, слідує, що позивач, як асоційований член кооперативу, має право участі в управлінні даним кооперативом (з правом дорадчого голосу) та право на отримання частини майна кооперативу, що відповідає ознакам корпоративних прав у розумінні підпункту 14.1.90 статті 14 ПК України.
Документи на підтвердження такої позиції надавалися ОСОБА_1 відповідачу  у вигляді заперечення на акт перевірки, до прийняття оскаржуваних ППР. Заперечення на акт перевірки долучені до матеріалів справи в суді першої інстанції.
Вказані документи зокрема містять положення фінансової звітності кооперативу, згідно якої відображено придбання (набуття) інвестиційного активу позивачем у пайовому капіталі кооперативу та установчі документи кооперативу. 
Вказаним спростовуються доводи контролюючого органу про те, що позивачем не подані жодні документи у строки визначені пунктом 44.6 статті 44 ПК України.
Апелянт також покликається на те, що протокол №3-нвк/2016 загальних зборів членів кооперативу від 15.03.2016 не є доказом на підтвердження понесених витрат позивачем.
Колегія суддів зазначає, що такі доводи про відсутність документального підтвердження понесених позивачем витрат з огляду на ненадання таких документів до перевірки не спростовують обставин фактичного понесення таких витрат при формуванні капіталу кооперативу, які підтверджуються документами, які надані в ході розгляду справи.
Такий висновок відповідає правовому висновку Верховного Суду, який викладений у постанові від 12 листопада 2020 року у справі №826/16334/15.

Апелянт стверджує, що податковим органом при складанні акту перевірки використані матеріали кримінального провадження №32018070000000043, оскільки позивачем під час перевірки не надано жодних документів, а сам такий акт перевірки є самостійним доказом.
Як вбачається з акту перевірки, підставою такої стала наявність податкової інформації та матеріалів кримінального провадження №32018070000000043.
Разом з тим, відповідачем всупереч положень статті 77 КАС України, не подав до суду документи та матеріали, які були використані ним під час проведення перевірки, складанні акту, прийнятті оскаржуваних ППР.
Доводи апелянта про те, що акт перевірки є самостійним доказом, суперечить висновкам Верховного Суду, які викладені у постанові від 08 вересні 2020 року по справі №811/2893/14, а тому відхиляються колегією суддів.
Зокрема, Верховний Суд зазначив у вказаній постанові, що висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій працівників податкових органів і самі собою не породжують правових наслідків для платника податків та, відповідно, такий акт не порушує прав останнього.
Податковий орган не позбавлений права викладати в акті перевірки власні суб`єктивні висновки щодо зафіксованих обставин, та в подальшому, у разі виникнення спору щодо рішень про визначення грошових зобов`язань, що приймаються на підставі такого акта, обґрунтовувати ними власну позицію щодо наявності певних допущених платником податків порушень, а оцінка акта перевірки, в тому числі і оцінка дій посадових осіб податкового органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, а також щодо самих висновків перевірки, надається при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акту.

Також, хибними є доводи апелянта щодо наявності у суду першої інстанції повноважень здійснити самостійну оцінку матеріалів кримінального провадження №32018070000000043, або ж їх витребувати.
Згідно положень статей 1,2 та 7 КПК України, порядок кримінального провадження на території України визначається лише кримінальним процесуальним законодавством України, джерела якого наведені в частині другій статті 1 КПК України.
Ні КАС України, пі ПК України, не є джерелом кримінального процесуального законодавства України.
Суд першої інстанції правильно відхилив оцінку матеріалів кримінального провадження, не витребував їх, утримався у здійсненні щодо них висновків.
Разом з тим, слід зазначити, відповідно до матеріалів справи, 25.08.22, тобто після прийняття оскаржуваного рішення но справі № 260/1692/20, позивачу стало відомо про стан досудового розслідування по кримінальному провадженні № 32018070000000043.
Згідно листа СВ УСБУ в Закарпатській області від 25.08.22 за № 58/6/0115-КГІ, копію якого надано позивачем до відзиву на апеляційну скаргу (т.6, зворот а.с. 155), кримінальне провадження № 32018070000000043 закрито 14.07.22р. на підставі пункту 2 частини першої статті 284 КПК України. Тобто, встановлено відсутність в діянні ОСОБА_1 складу кримінального правопорушення.

Таким чином, на думку колегії суддів, апелянт як суб`єкт владних повноважень не виконав свого обов`язку, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України щодо доведення правомірності оскаржуваних податкових повідомлень- рішень.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.
В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.
Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.
Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.
Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

                                                  ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України в особі відокремленого підрозділу Головне управління ДПС у Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення  Закарпатського окружного адміністративного суду  від 13 липня 2022 року в справі №260/1692/20 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	В. В. Ніколін 	
судді	 	О. О. Большакова 	
 	 	О. М. Гінда  	
Повне судове рішення складено 14 листопада 2022 року