ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий суддя у першій інстанції: Осташ А.В. 

28 вересня 2022 року	Львів	Справа № 500/1149/21 пров. № А/857/12007/22	
Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

головуючого судді:                                                  Бруновської Н.В.
суддів:                                                                      Хобор Р.Б., Шавеля Р.М.
за участю секретаря судового засідання:                      Кардаш В.В.
представника апелянта:                                                Олексюка Р.З.                          
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення   Тернопільського окружного адміністративного суду   від 09 серпня 2021 року у справі № 500/1149/21 за адміністративним позовом Приватного підприємства "Дружба-нафтопродукт" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,- 
ВСТАНОВИВ:
12.03.2021р. позивач, Приватне підприємство "Дружба-нафтопродукт" (далі ПП "Дружба-нафтопродукт") звернувся з позовом до Головного управління ДПC у Тернопільській області у якому просив суд: 
-визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.05.2020р. №0001783201.
Рішенням   Тернопільського окружного адміністративного суду   від 09.08.2021р. позов задоволено.
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, апелянт Головне управління ДПC у Тернопільській області подав апеляційну скаргу.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2022р. апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області задоволено частково. 
Суд скасував рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 09.08. 2021р. та залишив позов без розгляду.
Постановою Верховного Суду від 04.08.2022р. касаційну скаргу Приватного підприємства «Дружба - Нафтопродукт» задоволено частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 24.05.2022р. у справі №500/1149/21 суд скасував, а справу направив до Восьмого апеляційного адміністративного суду для продовження розгляду.
В судовому засіданні представник апелянта Олексюк Р.З. підтримав апеляційну скаргу з підстав в ній зазначених.
Крім того, представник апелянта Олексюк Р.З. подав клопотання про залишення позову без розгляду у зв`язку з пропуском строків звернення до суду без поважних причин.
27.09.2022р. Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду заяву представника позивача ПП «Дружа-Нафтопродукт» - Кожевнікової О.В. про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції  з використанням власних технічних засобів та системи відеоконференцзв`язку поза межами приміщення суду задоволено.
28.09.2022р. у зв`язку з технічних причин із сторони представника позивача ПП «Дружа-Нафтопродукт» - Кожевнікової О.В.  судове засідання в режимі відеоконференції  з використанням власних технічних засобів та системи відеоконференцзв`язку останньої поза межами приміщення суду не було проведено. 
Тому, розгляд справи апеляційний суд проводив з врахуванням строків розгляду справи, без участі представника позивача ПП «Дружа-Нафтопродукт» - Кожевнікової О.В.  
Разом з тим, 28.09.2022р. позивач подав через канцелярію суду заяву про поновлення стоків звернення з позовом до суду.
Заслухавши суддю-доповідача, учасника процесу, дослідивши матеріали справи, перевіривши доводи скарги, законність і обґрунтованість рішення суду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення виходячи з наступних підстав.
Судом першої інстанції  встановлено, що ПП "Дружба-нафтопродукт" зареєстроване, як суб`єкт господарювання, який з 01.03.2016р.  є платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового.
Головне управлінням ДПС у Тернопільській області за результатами фактичної перевірки ПП «Дружба-Нафтопродукт» з питань наявності ліцензії на право виробництва, зберігання, здійснення оптової та роздрібної торгівлі пальним, реєстрації акцизних складів, дотримання встановлених правил торгівлі підакцизними товарами склав акт перевірки від 13.03.2020 р. №297/19-00-32-01/34042478.
Податковий орган встановив, що позивач в порушення вимог ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» здійснював оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії на право здійснення оптової торгівлі пальним, за наявності місць оптової торгівлі пальним. Зокрема, 26.07.2019р. підприємство реалізувало ПМП "Сяйво" пальне бензин неетильований АИ-92-К5-Евро в кількості 2880,00 л на загальну суму 68981,76 грн., що підтверджено видатковою накладною №2072 від 26.07.2019р..
За результатами проведеної перевірки Головне управління ДПС України у Тернопільській області 26.05.2020р. прийняв податкове повідомлення-рішення №0001783201, яким на підставі абз.8 ч.2  ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального»   за здійснення оптової торгівлі пальним без наявності ліцензії застосовано до ПП "Дружба-нафтопродукт"  фінансові санкції у вигляді штрафу в розмірі - 500000,00 грн.
ч.2 ст.19 Конституції України  встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України.
ст.1 Закону "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального"  серед іншого надано визначення наступним поняттям:
- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) на провадження одного із зазначених у цьому  Законі  видів діяльності протягом визначеного строку;
- оптова торгівля - діяльність по придбанню і відповідному перетворенню товарів для наступної їх реалізації суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва).
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ  (далі - Закон № 2628-VІІІ) внесені зміни до   Закону "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", зокрема ч.12 ст. 15 викладено у такій редакції:
"Роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю".
Із змісту Прикінцевих та перехідних положень  Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів"   видно, що закон набирає чинності з 01.01.2019р., крім, зокрема, п.п.6 (щодо змін до  Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), п.п.17 (щодо змін до  Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") п.2 розділу II  цього Закону, що набирають чинності з 01.07.2019р..
Одночасно  Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів"   доповнено ч.2  ст.17 Закону "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального", за якою до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.
В ст.15  Закону "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального"  видно, що суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва.
Ліцензії на право оптової торгівлі пальним видаються терміном на п`ять років органом виконавчої влади, уповноваженим Кабінетом Міністрів України.
Ліцензії на право оптової торгівлі видаються терміном на п`ять років уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі.
Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому  Законі  документів.
У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
В п.7 ч.1 ст.7 Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності" передбачено, що ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, які ліцензуються відповідно до  Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального".
ч.1 ст.8 Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності" встановлено,  що у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.
Згідно  абз.4 п.4 ч.1  ст.3 Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності"  у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.
ч.2 ст.20 Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності"  встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до  закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.
Листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання  Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів"  доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м.Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензій на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому, Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 1 липня 2019 року.
Колегія суддів звертає увагу апелянта, що фактично отримати ліцензію для здійснення оптової торгівлі пальним можливо було не раніше 01.07.2019р., що є днем набрання чинності   Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів" від 23.11.2018р. № 2628-VІІІ   №2628-VІІІ  (щодо ліцензування, у тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії) та Постанови Кабінету Міністрів України  «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України № 545 від 19.06.2019р.
Отже, затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним зумовлена виключно відсутністю нормативно визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності   Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів"- 1 липня 2019 року.
Зважаючи на вищевикладене, в даному випадку фактично спростовується доводи апелянта на правомірність покладення на позивача відповідальності за реалізацію пального без відповідної ліцензії саме 26 липня 2019 року, тобто в перший місяць, з якого законодавець надав можливість отримати таку ліцензію.
Зокрема, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що одночасне набрання норм закону, який запроваджує ліцензування та встановлює відповідальність за відсутності ліцензії, без надання відповідного строку для приведення діяльності для суб`єктів господарювання відповідно до норм вищевказаного закону  є протиправним. За таких умов не дотримується принцип «належного урядування», який мав запровадити зрозумілий для всіх учасників відносин процес ліцензування.
В ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами»  видно, що ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому  Законі  документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.
Як видно з матеріалів справи, ПП "Дружба-нафтопродукт" 14.06.2019р. звернувся до Державної фіскальної служби України із заявою  про видачу ліцензії на право здійснення оптової торгівлі пальним за наявності місця оптової торгівлі пальним (місце розташоване: 46000, вул. Лук`яновича,8 м. Тернопіль).
Крім того, 01.08.2019р. позивач надав Державній фіскальній службі України додаткові документи до вказаної заяви.
Проте, дана заява розглянута Державною податковою службою України лише 27.09.2019р., яка вказала позивачу про необхідність доопрацювання поданих документів, що є порушенням вимог  ст.15 Закону «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами».
Таким чином, податковий орган в порушення вимог ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами», тобто не пізніше 20 календарних днів з дня отримання заяви про видачу ліцензії не видав позивачу ліцензію на право оптової торгівлі пальним за наявності місця оптової торгівлі  (місце розташоване: 46000, вул. Лук`яновича,8 м. Тернопіль) та не надав мотивованого рішення про відмову в видачі ліцензії.
Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.05.2021р. суд зобов`язав Головне управління ДПС у Тернопільській області, Державну податкову службу України надати інформацію з приводу розгляду Державною фіскальною службою України вищевказаної заяви ПП "Дружба-нафтопродукт" від 14.06.2019р.  про видачу ліцензії.
Однак,  податковий орган, вимог ухвали суду першої інстанції не виконав та інформації не надав.
Отже, апелянт всупереч ст. 77 КАС України не спростував доводи позивача з приводу неналежного та несвоєчасного розгляду заяви про отримання ліцензії на право здійснення оптової торгівлі пальним.
Разом з тим, відсутність тривалого та належного реагування Державної Фіскальної Служби України на отриману від позивача заяву про видачу відповідної ліцензії призвело до правової невизначеності відносно його права на отримання ліцензії.
В п.п.4.1.4 п.4.1 ст.4 ПК України видно, що податкове законодавство грунтується на таких принципах - презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкове повідомлення рішення від 26.05.2020р. № 0001783201 прийняте Головним управління ДПС  у Тернопільській області не у спосіб визначений законами та Конституцією України, оскільки відповідач не врахував обставини та механізм набрання чинності законодавчих актів, що запроваджують ліцензування оптової торгівлі пальним.
Щодо клопотання апелянта про залишення позовної заяви без розгляду у зв`язку із пропуском строку звернення до суду,  колегія суддів зазначає наступне.
ч.2  ст.55 Конституції України   визначено, що кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.
Для реалізації конституційного права на оскарження рішень, дій чи бездіяльності вказаних суб`єктів у сфері управлінської діяльності в Україні створено систему адміністративних судів.
Порядок здійснення судочинства в адміністративних судах визначає  КАС України, ч.1 ст.5 якого визначено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду за захистом, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.
ч.1  ст.118 КАС України  визначає, що процесуальні строки  це встановлені законом або судом строки, у межах яких вчиняються процесуальні дії. Процесуальні строки встановлюються законом, а якщо такі строки законом не визначені - встановлюються судом.
Процесуальні строки визначаються днями, місяцями і роками, а також можуть визначатися вказівкою на подію, яка повинна неминуче настати.
Відповідно до ч.1, ч.2  ст.122 КАС України  позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.
Для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.
Як видно з матеріалів справи, оспорюване податкове повідомлення від 26.05.2020р. №0001783201 позивач отримав 29.05.2020р., а в суд з позовом звернувся в березні 2021р.
Колегія суддів звертає увагу апелянта на ту обставину, що   спірні правовідносини виникли у період, коли у судовій практиці для звернення до суду застосовувався строк у 1095 днів, але позивач звернувся до суду після зміни загального правового підходу щодо тлумачення пунктів  56.18 ст.56  і 102.1 ст.102 ПК України  як норм, які не визначають процесуального строку звернення до суду в податкових правовідносинах. Проте, до викладення Верховним Судом правового висновку щодо застосування строків звернення до суду у спорах про оскарження податкового повідомлення-рішення (рішення про застосування штрафних санкцій) у випадку, якщо платником податків не використовувалася процедура досудового вирішення спору (адміністративного оскарження).
Крім того, колегія суддів також вважає за необхідне зазначити, що питання пропуску строків звернення з позовом до суду у аналогічних правовідносинах були предметом дослідження Верховним Судом у справі №640/11650/21, за наслідками касаційного розгляду якої було ухвалено постанову від 23.09.2021р..
У цій постанові суд касаційної інстанції зазначив, що у перехідний період для забезпечення реалізації права особи на звернення до суду у вказаних умовах їй має бути забезпечений певний розумний строк, достатній для формулювання правової позиції і вчинення дій з підготовки відповідного позову та його подання до суду. Тобто, новий підхід Верховного Суду у питанні визначення строку звернення до суду з позовами може застосовуватися для нових позовів, поданих після ухвалення постанови від 26 листопада 2020 року, однак, при вирішенні питання поновлення строку звернення з позовом істотне значення мають такі обставини: строк, який сплинув після зміни судової практики і до моменту звернення до суду з позовом; причини, які заважали звернутися до суду з позовом у максимально короткий термін після зміни судової практики; чи є підставі вважати, що позивачем було допущено необґрунтовані зволікання.
Аналогічний підхід застосовано  Верховним Судом при розгляді справи №580/3400/20 (постанова від 27.07.2021р.).
Зважаючи на вищевикладені обставини, колегія суддів зазначає, що строк звернення до суду із даним позов  ПП «Дружба-Нафтопродукт» пропустив з поважних причин, оскільки в даному випадку мала місце зміна практики Верховного Суду. Тому, заява позивача про поновлення строків звернення з позовом до суду підлягає до задоволення, а клопотання апелянта про залишення позовної заяви без розгляду до задоволення не підлягає за безпідставністю.
Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.
В  п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, видно, що обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.
Згідно ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
ст.316 КАС України передбачено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Із врахуванням викладеного, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції є законним, доводи апеляційної скарги зроблених судом першої інстанції висновків не спростовують і при ухваленні оскарженого судового рішення порушень норм матеріального та процесуального права ним допущено не було, тому, відсутні підстави для скасування чи зміни рішення суду першої інстанції.
Керуючись ст.ст.229,308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України суд,-
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області – залишити без задоволення, а рішення   Тернопільського окружного адміністративного суду   від 09 серпня 2021 року у справі № 500/1149/21 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, виключно у випадках передбачених ч.4 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
Головуючий суддя	 	Н. В. Бруновська 	
судді	 	Р. Б. Хобор 	
 	 	Р. М. Шавель  	
Повне судове рішення складено 06.10.2022