ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Лапій С.М.                                                                                                       Суддя-доповідач: Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2022 року                                                                                    Справа № 320/11016/20

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді          Епель О.В., 
суддів:                                    Губської Л.В., Кобаля М.І., 
розглянувши в прядку письмового провадження в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року у справі 

за позовом            ОСОБА_1 

до Головного управління Державної податкової служби у Київській області,

треті особи, які не заявляють самостійні вимоги на предмет спору:
                              приватне сільськогосподарське підприємство 
«Переселенське-К», 
товариство з обмеженою відповідальністю «Агро Пульс»

про                     визнання протиправним та скасування рішення, 

В С Т А Н О В И В :

          Історія справи.
1. ОСОБА_1 (далі - Позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Київській області (далі - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 08.05.2020 № 5074232-5505-1016.
В обґрунтування заявлених позовних вимог ОСОБА_1 зазначив, що земельну ділянку, щодо якої Відповідачем нараховано спірне податкове зобов`язання в розмірі 865,97 грн, ним було передано в оренду ТОВ «Агро Пульс», яким у свою чергу укладено договір з ПСП «Переселенське-К», що сплатило як землекористувач земельний податок за таку земельну ділянку.
2. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року позов задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що обов`язок зі сплати земельного податку виникає у особи в силу фактичного використання земельної ділянки.
Разом з тим, суд вказав, що фактичним користувачем земельної ділянки, щодо якої винесено спірне податкове повідомлення-рішення, є ПСП «Переселенське-К» на підставі відповідного договору про співпрацю з ТОВ «Агро Пульс» та договору оренди, укладеного вказаним товариством з Позивачем.
При цьому, суд зазначив, що  ПСП «Переселенське-К» сплатило за спірний період земельний податок за земельну ділянку, власником якої є Позивач.
3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову.
В обґрунтування заявлених апеляційних вимог Відповідач зазначає, що ПСП «Переселенське-К» є постійним землекористувачем та платником єдиного податку 4ї групи, що Позивач, як власник земельної ділянки, передав її в оренду фактично ТОВ «Агро Пульс»,  яке є платником єдиного податку 3ї групи.
При цьому, Апелянт зазначає, що спірним є не питання сплати земельного податку за неоформлені земельні ділянки, а питання виникнення у їх власника пільги за умови укладання договору оренди безпосередньо з платником єдиного податку не четвертої, а третьої групи.
Разом з тим, Апелянт стверджує про відсутність підстав для застосування пільг, передбачених п. 281.3 ст. 281 ПК України.
Також, Апелянт, аналізуючи договір про спільну діяльність, укладений між третіми особами, приходить до висновку, що такий договір не є підставою для виникнення права користування землею і що таке право виникли лише у ТОВ «Агро Пульс»,  яке є платником єдиного податку 3ї групи.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що рішення суду прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, а тому просить його скасувати.
           4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 04.01.2022 та від 22.08.2022 було відкрито апеляційне провадження, встановлено строк для подання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
           5. У строк, установлений судом, відзив на апеляційну скаргу не надходив.
6. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи,  колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду - без змін з наступних підстав.
7. Обставини справи, установлені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, ОСОБА_1 є власником земельної ділянки з кадастровим номером: 3222286000:03:016:0006, загальною площею 3,264 га, цільове призначення: для ведення товарного сільськогосподарського виробництва.
23.07.2013 між Позивачем, як орендодавцем, і ТОВ «Агро Пульс», як орендарем, укладено договір оренди земельної ділянки № б/н, згідно з яким орендодавець передає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку сільськогосподарського призначення з кадастровим номером: 3222286000:03:016:0006, загальною площею 3,264 га, яка знаходиться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області.
Відповідно до п. 4.6 вказаного договору сплата всіх податків, зборів, що випливають з даного Договору, проводиться орендарем у встановленому законодавством порядку.
Згідно з актом приймання-передачі земельної ділянки в оренду позивач передав в оренду земельну ділянку для ведення товарного сільськогосподарського виробництва загальною площею 3,264 га, яка знаходиться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області, а орендар прийняв земельну ділянку згідно договору оренди №б/н від 23.07.2013 і зобов`язується використовувати її у відповідності до мети, визначеної у договорі.
Між ТОВ «Агро Пульс» та ПСП «Переселенське-К» укладено договір про співпрацю від 01.05.2018 № 02/18, предметом якого є співпраця Сторін в процесі здійснення господарської діяльності, визначена у розділі 2 цього договору.
Пунктом 2.1.4 договору визначено, що сторона 2 зобов`язується для забезпечення співпраці надати можливість стороні 1 безперешкодно та на власний розсуд обробляти земельні ділянки, які належать стороні 2 на праві власності або праві користування з правом засіву, вирощування та збору на них сільськогосподарських культур. Усі вирощені культури та зібрані на умовах цього договору продукція є власністю сторони 1, яка вправі розпоряджатися ними на власний розсуд з метою отримання прибутку.
ПСП «Переселенське-К» сплачено податок за користування земельною ділянкою з кадастровим номером: 3222286000:03:016:0006, загальною площею 3,264 га, яка знаходиться на території Переселенської сільської ради Кагарлицького району Київської області.
Головним управлінням ДПС у Київській області винесено податкове повідомлення-рішення від 08.05.2020 № 5074232-5505-1016, яким Позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем «земельний податок з фізичних осіб» за 2020 рік у розмірі 865,97 грн.
8. Позивач, вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, а свої права порушеними, звернувся до суду з цим позовом.
9. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Податковим кодексом України (далі - ПК України).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України в редакції, яка діяла станом на момент виникнення спірних правовідносин, платник податків зобов`язаний, зокрема, сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Положеннями статті 7 ПК України встановлено, що будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства.
Статтею 23 ПК України визначено, що у випадках, передбачених цим Кодексом, один об`єкт оподаткування може утворювати кілька баз оподаткування для різних податків. У випадках, передбачених цим Кодексом, конкретна вартісна, фізична або інша характеристика певного об`єкта оподаткування може бути базою оподаткування для різних податків.
Відповідно до пункту 36.1, 36.2 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника за кожним податком та збором.
За приписами пункту 36.4 статті 36 ПК України виконання податкового обов`язку може здійснюватися платником податків самостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.
Згідно з пунктами 37.1, 37.2 статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи. Податковий обов`язок виникає у платника податку з моменту настання обставин, з якими цей Кодекс та закони з питань митної справи пов`язує сплату ним податку.
Виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку (п.п. 38.1, 38.2 ст. 38 ПК України).
Відповідно до підпункту 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів.
За змістом підпункту 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України землекористувачі - це юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.
Згідно зі статтею 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.
Підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України встановлено, що об`єктами оподаткування є: земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.
Відповідно до пункту 287.1 статті 287 ПК України власники землі та землекористувачі сплачують плату за землю з дня виникнення права власності або права користування земельною ділянкою.
Згідно з п. 286.5 статті 286 ПК України зазначеної статті нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами, які видають платникові до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку визначеному статтею 58 ПК України.
Відповідно до п. 286.1 статті 286 ПК України підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.
Згідно з пп. 14.1.42 п. 14.1 статті 14 ПК України дані державного земельного кадастру - сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону.
У підпункті 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XIII цього Кодексу). А землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (пп. 14.1.73 п. 14.1 статті 14 ПК України).
Від сплати податку звільняються на період дії єдиного податку четвертої групи власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку четвертої групи (пункт 281.3 статті 283 ПК України).
Відповідно до пункту 58.1 статті 58 ПК України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт: невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації; завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу; заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Податкове повідомлення-рішення містить підставу для такого нарахування (зменшення) податкового зобов`язання та/або зменшення суми бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість; посилання на норму цього Кодексу та/або іншого закону, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, відповідно до якої був зроблений розрахунок або перерахунок грошових зобов`язань платника податків; суму грошового зобов`язання, що повинен сплатити платник податку; суму зменшеного бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення результатів господарської діяльності або від`ємного значення суми податку на додану вартість; граничні строки сплати грошового зобов`язання та/або строки виправлення платником податків показників податкової звітності; попередження про необхідність складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування до неї або про необхідність виправлення помилок, допущених під час зазначення реквізитів податкової накладної, у випадках, передбачених цим Кодексом; попередження про наслідки несплати грошового зобов`язання або внесення виправлень до показників податкової звітності в установлений строк; граничні строки, передбачені цим Кодексом для оскарження податкового повідомлення-рішення.
До податкового повідомлення-рішення додається розрахунок податкового зобов`язання (за наявності) та штрафних (фінансових) санкцій. Форма та порядок надіслання податкового повідомлення-рішення і розрахунку грошового зобов`язання визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Згідно зі ст. 13 Закону України «Про оренду землі» договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.
Висновки суду апеляційної інстанції.
10. Системний аналіз викладених правових норм дозволяє стверджувати, що платником земельного податку є власник земельної ділянки або землекористувач, якими може бути фізична чи юридична особа. Обов`язок сплати цього податку для його платника виникає з моменту набуття (переходу) в установленому законом порядку права власності на земельну ділянку чи права користування нею і триває до моменту припинення (переходу) цього права.
Тобто, платником земельного податку є особа, яка володіє відповідним речовим правом на земельну ділянку (правом власності або правом користування).
11. Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.04.2021 у справі №826/5220/17.
12. Перевіряючи доводи апеляційної скарги, колегія суддів звертає увагу на те, що належна Позивачу земельна ділянка, щодо якої Відповідачем нараховано спірне ППР, була передана ним в строкове платне користування (оренду) ТОВ «Агро Пульс», яким у свою чергу залучено до співпраці на договірних умовах ПСП «Переселенське-К».
13. Отже, за даних обставин Позивач не є фактичним землекористувачем та платником земельного податку за відповідну земельну ділянку, що саме по собі є достатньою правовою підставою для визнання протиправним і скасування спірного податкового повідомлення-рішення.
14. Аналізуючи доводи Апелянта, зокрема щодо договірних та фактичних правовідносин між ТОВ «Агро Пульс» і ПСП «Переселенське-К», судова колегія зазначає, що таке питання виходить за межі спору в цій справі, оскільки єдиним предметом судового розгляду наразі є наявність або відсутність саме у Позивача обов`язку зі сплати земельного податку за належну йому на праві власності ділянку та, відповідно, правомірність/протиправність винесення саме у відношенні Позивача спірного ППР.
Втім, як установлено судом вище, Позивач не є фактичним землекористувачем та платником земельного податку за відповідну земельну ділянку.
Водночас, апеляційний суд звертає увагу на те, що договором оренди з ТОВ «Агро Пульс», на підставі якого Позивачем передано в користування належну йому земельну ділянку, прямо передбачено, що обов`язок зі сплати земельного податку покладається на землекористувача. 
15. При цьому, у контексті аналізу доводів апеляції Відповідача, колегія суддів відзначає, що фактично земельний податок щодо земельної ділянки, належної Позивачу на праві власності, за спірний період сплачено.
Водночас, належність платника (ПСП «Переселенське-К») не є предметом спору в цій справі.
16. Посилання Апелянта на рішення судів в інших справах у спорах за участю ТОВ «Агро Пульс» і ПСП «Переселенське-К» колегія суддів до уваги не приймає, оскільки такі рішення, з огляду на вищезазначене та приписи ст. 78 КАС України, не мають преюдиціального значення для вирішення цього спору.
17. Таким чином, погоджуючись з висновками суду першої інстанції щодо протиправності оскаржуваного Позивачем ППР, апеляційний суд враховує правову позицію, висловлену в рішенні Європейського Суду з прав людини від 20.10.2011 у справі «Рисовський проти України», відповідно до принцип «належного урядування», зокрема передбачає, що державні органи повинні діяти в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому, на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах. Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість уникати виконання своїх обов`язків.  
Судова колегія також враховує правові висновки Європейського суду з прав людини, викладені в рішенні у справі «Золотас проти Греції», про те, що стаття 1 Протоколу № 1, яка має за головну мету захистити особу від будь-якого посягання держави на повагу до її майна, може також вимагати позитивних зобов`язань, відповідно до яких держава має вжити певних заходів, необхідних для захисту права власності, зокрема, якщо існує прямий зв`язок між заходом, якого заявник може правомірно очікувати від влади, і ефективним користуванням ним своїм майном (Zolotas v. Greece, № 66610/09). Подібний висновок також викладений у рішенні Європейського суду з прав людини в справі «Капітал Банк АД проти Болгарії» (Capital Bank AD v. Bulgaria, № 49429/99).
18. Аналізуючи всі доводи апелянта, колегія суддів приймає до уваги висновки, викладені в рішення ЄСПЛ по справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, Суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
19. Згідно зі ст. 6 КАС України та ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
20. Отже, судом першої інстанції повно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права.
21. Згідно зі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
22. З огляду на це, апеляційна скарга Головного управління Державної податкової служби у Київській області підлягає залишенню без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року - без змін.
Розподіл судових витрат.
          З огляду на результат розгляду цієї справи, відповідно до ст. 139 КАС України, судові витрати перерозподілу не підлягають.
          Керуючись ст.ст. 134, 139, 242-244, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області - залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 23 листопада 2021 року - без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Судове рішення виготовлено 27 вересня 2022 року.

Головуючий суддя                                                  О.В. Епель

Судді:                                                                      Л.В. Губська

                                                                                М.І. Кобаль