П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

14 грудня 2022 р.	м. Одеса	Справа № 400/3316/20	

 	  Суддя в суді І інстанції Біоносенко В.В.   Рішення суду І інстанції ухвалено у м. Миколаїв 	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:
судді-доповідача:                                                  Яковлєва О.В.,
суддів                                                                      Єщенка О.В., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року, у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування рішення,-

В С Т А Н О В И Л А :

Позивач звернувся до суду з позовом у якому заявлено вимоги Головному управлінню ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03 червня 2020 року № 0016265105.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року залишено без задоволення позовні вимоги.
Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням позивачем подано апеляційну скаргу.
Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2021 року апеляційну скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року – без змін.
Постановою Верховного Суду від 17 серпня 2022 року скасовано постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 26 березня 2021 року, з направленням справи на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
Між тим, вимоги апеляційної скарги позивача на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року обґрунтовано тим, що у межах спірних правовідносин податковим органом проведено камеральну перевірку позивача, якою встановлено факти пропуску позивачем граничних строків реєстрації податкових накладних з ПДВ.
В даному випадку, апелянт вважає, що він не має нести відповідальності за невчасну реєстрацію відповідних накладних, так як такі накладні не підлягають наданню покупцю товару.
При цьому, на переконання апелянта, висновки акта перевірки не співпадають з нарахованими оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням штрафними санкціями.
Крім того, апелянт зазначає про те, що після вчинення ним спірних порушень законодавцем доповнено Перехідні положення ПК України нормою, яка автоматично передбачає зменшення нарахованих платникам податків штрафів та створює для податкового органу обов`язок направити платнику податків нове податкове-повідомлення рішення.
Перевіривши матеріали справи, законність і обґрунтованість рішення суду, а також правильність застосування судом норм матеріального і процесуального права та правової оцінки обставин у справі, колегія суддів приходить до висновку, що подана апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а оскаржуване судове рішення – скасуванню, з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Миколаївській області проведено камеральна перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних ФОП ОСОБА_1 в Єдиному реєстрі податкових накладних за січень, лютий, березень 2020 року, за результатами якої складено акт № 414/14-29-51-05/ НОМЕР_1 від 25 травня 2020 року.
Проведено перевіркою встановлено факти порушення термінів реєстрації податкових накладних на понад 60 календарних днів.
За результатами перевірки Головним управлінням ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 03 червня 2020 року № 0016265105, яким застосовано штраф, у розмірі 327  921,52 грн.
Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.
За наслідком з`ясування обставин справи, судом першої інстанції зроблено висновок про залишення без задоволення позовних вимог, так як у межах спірних правовідносин позивач має нести відповідальність за пропуск встановлених строків реєстрації податкових накладних, з чим не погоджується колегія суддів, з огляду на наступне.
Так, згідно п. 201.1. ст. 201 ПК України, платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до п. 201.2 ст. 201 ПК України, форма та порядок заповнення податкової накладної затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Згідно п. 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; Для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Між тим, згідно п. 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а"-"г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а"-"г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним);

Колегією суддів встановлено, що предметом спору у даній справі є перевірка правомірності отриманого позивачем від Головного управління ДПС у Миколаївській області податкового повідомлення-рішення від 03 червня 2020 року № 0016265105, яким на нього накладено штрафні санкції за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
В даному випадку, з вищевикладених положень податкового законодавства вбачається, що складені платниками податків податкові накладні підлягають реєстрації в Єдиному державному реєстрі податкових у межах встановлених кодексом строків.

В свою чергу, у ході проведення камеральної перевірки позивача податковим органом встановлено, що ним з порушенням встановлених строків зареєстровано наступні податкові накладні:
- № 1 від 31 січня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 37  453,26 грн;
- № 2 від 31 січня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 42  966,48 грн;
- № 3 від 31 січня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 98  698,43 грн;
- № 4 від 31 січня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 19  688,13 грн;
- № 5 від 31 січня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 33  520,75 грн;
- № 6 від 31 січня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ товарів медичного призначення, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 4  999,40 грн;
- № 1 від 28 лютого 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 39  180,28 грн;
- № 2 від 28 лютого 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 41  511,60 грн;
- № 3 від 28 лютого 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 20  900,00 грн;
- № 4 від 28 лютого 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 17  212,99 грн;
- № 5 від 28 лютого 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 35  142,17 грн;
- № 6 від 28 лютого 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ товарів медичного призначення, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 4  979,92 грн;
- № 7 від 28 лютого 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 19  800,00 грн;
- № 8 від 28 лютого 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 20  000,00 грн;
- № 9 від 28 лютого 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 31  864,41 грн;
- № 2 від 31 березня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 48  620,62 грн;
- № 3 від 31 березня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 110  144,44 грн;
- № 4 від 31 березня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 23  041,64 грн;
- № 5 від 31 березня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 34  815,92 грн;
- № 6 від 31 березня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ товарів медичного призначення, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 5  605,94 грн;
- № 7 від 31 березня 2019 року, що складена за наслідком реалізації неплатнику ПДВ лікеро-горілчаних виробів, тютюнових виробів, із загальною сумою ПДВ, у розмірі 47  193,35 грн;
Між тим, варто зазначити, що позивачем не заперечується факт несвоєчасної реєстрації вищевказаних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.
При цьому, позивачем зазначається, що факт реєстрації відповідних податкових накладених з пропуском встановленого строку не може вважатись підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, так як відповідні податкові накладні не надавалась отримувачу (покупцю) відповідних послуг, як платнику ПДВ, або складались на постачання неплатнику податків, а тому штрафні санкції, встановлені ст. 120-1 ПК України, не підлягають застосуванню.
В свою чергу, з аналізу п. 120-1.1. ст. 120-1 ПК України вбачається, що законодавцем встановлено виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для застосування виключень і звільнення платника податків від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Проте, вищевказаними податковими накладними, які зареєстровано позивачем з порушенням граничного строку, містить код ставки податку на додану вартість « 20», що свідчить про те, що податкові накладні/розрахунки коригування впливають на рух ПДВ.
Внаслідок чого, колегія суддів погоджується з посиланнями податкового органу на те, що зазначені податкові накладні підлягали реєстрації у встановлені ПК України строки.
Вказані висновки колегії суддів узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, що викладена в постанові від 13 серпня 2019 року (справа № 2040/7988/18).
Щодо доводів апеляційної скарги про те, що до спірних правовідносин необхідно застосувати приписи пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Так, згідно ч. 5 ст. 353 КАС України, висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
В даному випадку, у постанові Верховного Суду від 17 серпня 2022 року зроблено висновок про те, що судом апеляційної інстанції зроблено передчасний висновок про неможливість застосування у межах спірних правовідносин пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
В свою чергу, як вбачається з аналізу з вищевикладених приписів пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, з урахуванням правової позиції Верховного Суду, неузгоджені станом на 23 травня 2020 року штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, застосовуються у зменшеному розмірі.
При цьому, контролюючий орган за місцем реєстрації позивача здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
В даному випадку, спірні штрафні санкції, що нараховані позивачу за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, за операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), які не набули статусу узгоджених станом на 24 травня 2020 року, підлягають застосуванню до позивача у зменшеному розмірі.
В свою чергу, враховуючи можливість застосування у межах спірних правовідносин пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а також у зв`язку з невиконанням зазначеного обов`язку по відкликанню податкового повідомлення-рішення податковим органом, колегія суддів вважає за необхідне скасувати оскаржуване податкове-повідомлення рішення.
Проте, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки вказаним обставинам, а як наслідок зроблено помилковий висновок про залишення без задоволення позовних вимог.
Враховуючи викладене та беручи до уваги, що судом першої інстанції допущено порушення норм матеріального і процесуального права, наявні підстави для скасування оскаржуваного судового рішення.
Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,- 

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 – задовольнити частково.
Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року – скасувати, прийнявши у справі нове рішення, яким частково задовольнити позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 03 червня 2020 року № 0016265105.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Миколаївській області на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 понесені судові витрати зі сплати судового збору, у загальній сумі 14  756 (чотирнадцять тисяч сімсот п`ятдесят шість) грн 49 коп.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий суддя 	 	Яковлєв О.В.	
Судді	    	Єщенко О.В.    Крусян А.В.