ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2022 року 
м. Київ

справа № 813/8363/14
касаційне провадження № К/9901/27069/18 
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Гончарової І.А.,  Олендера І.Я., 
 
розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області (далі - Інспекція) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.05.2015 (суддя Крівців О.Р.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2015 (головуючий суддя - Сеник Р.П., судді - Попко Я.С., Хобор Р.Б.) у справі за позовом Приватного нотаріуса Львівського міського нотаріального округу ОСОБА_3 (далі - приватний нотаріус ОСОБА_3) до Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області про визнання протиправною та скасування вимоги, рішення та податкового повідомлення-рішення, визнання законними витрат, 

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2014 року приватний нотаріус ОСОБА_3 звернулась до суду з позовом до Інспекції, у якому (в редакції ухвали Львівського окружного адміністративного суду від 03.03.2015 про об`єднання справ) просила: визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу № Ф-157881702 від 24.11.2014 на суму 112011,89 грн.; визнати протиправними та скасувати: рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001211702 від 12.12.2014 та податкове повідомлення-рішення № 0001201702 від 12.12.2014; визнати законними витрати на загальну суму 155000,00 грн., у тому числі: за 2012 рік на суму 113000,00 грн. та за 2013 рік на суму 42000,00 грн., пов`язані з наданням приватному нотаріусу послуг з юридичного та бухгалтерського обслуговування, наданих фізичними особами, згідно відповідних договорів.

На обґрунтування зазначених позовних вимог приватний нотаріус ОСОБА_3 послалася на те, що: вимога про сплату боргу нарахована не на суму загального чистого доходу, а на суму доходу без врахування неправомірно вказаних, не підтверджених, на переконання контролюючого органу, витрат на суму 155000,00 грн. (у тому числі: за 2012 рік - на 113000,00 грн., за 2013 рік - на 42000,00 грн.);  приватна нотаріальна діяльність не є господарською діяльністю, а приватний нотаріус не є фізичною особою-підприємцем; позивачем були укладені цивільно-правові угоди про надання правової допомоги, оскільки діяльність нотаріуса здійснюється в галузі права, що подекуди тягне за собою необхідність отримання правових і юридичних послуг від третіх осіб з метою належного здійснення власної діяльності та захисту в суді власних інтересів, а також бухгалтерських послуг, оскільки приватний нотаріус, як і інші фізичні особи, які ведуть незалежну професійну діяльність, зобов`язаний вести облік доходів та витрат від ведення своєї діяльності, подавати податкові декларації; отримання приватним нотаріусом таких послуг підтверджується усією необхідною первинною документацією, наданою контролюючому орагану до перевірки, застережень до якої перевіряючими висловлено не було; на час подання податкових декларацій законодавством не було передбачено вичерпного переліку витрат осіб, які ведуть незалежну професійну діяльність, та які слід враховувати при визначенні об`єкта оподаткування; необхідною умовою для врахування витрат при визначенні об`єкта оподаткування є їх пов`язаність з такою діяльністю, що у кожному конкретному випадку належить оцінювати з врахуванням виду незалежної професійної діяльності; послуги на підставі цивільно-правових договорів виконані повністю і здійснені виключно у зв`язку з веденням позивачем нотаріальної діяльності, таким чином врахування їх позивачем при формуванні об`єкта оподаткування не суперечить нормам статті 178 Податкового кодексу України; висновок Інспекції щодо неправомірного формування позивачем витрат при визначенні об`єкта оподаткування ґрунтується виключно на узагальнюючій податковій консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які проводять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), яку затверджено наказом ДПС України № 1185 від 24.12.2012, що на переконання позивача, не є нормативно-правовим актом та передбачає лише приблизний перелік витрат, що можуть враховуватися при визначенні оподатковуваного доходу, а тому покликання на таку підставу при перевірці самозайнятої особи на предмет своєчасності, достовірності та повноти сплати податків і зборів є необґрунтованими; оскільки заниження чистого оподаткованого доходу у 2012 - 2013 роках не відбулося, відтак, не було занижено сум податку з доходів фізичних осіб і сум єдиного соціального внеску; подані звіти за 2012, 2013 роки з єдиного внеску заповнені з врахуванням усіх норм діючого законодавства, подані своєчасно, страхові внески сплачено в повному обсязі.

Львівський окружний адміністративний суд постановою від 03.03.2015, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2015, позов задовольнив частково: визнав протиправним та скасував рішення Інспекції про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску № 0001211702 від 12.12.2014; визнав протиправною та скасував вимогу Інспекції про сплату боргу (недоїмки) № Ф-157881702 від 24.11.2014; визнав протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Інспекції № 0001201702 від 12.12.2014 на суму 32088,57 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Ухвалюючи рішення про часткове задоволення позовних вимог, суди виходили з того, що: позивачем були дотримані вимог Податкового кодексу України щодо оподаткування (чистого) доходу за період 2011 - 2013 років, а задекларовані приватний нотаріус ОСОБА_3 суми витрат підтверджені наявними у матеріалах справи первинними бухгалтерськими документами та пов`язані із веденням приватним нотаріусом незалежної професійної  діяльності, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 12.12.2014 № 0001201702 є протиправним та підлягає скасуванню; оскільки оподатковуваний дохід, який одночасно є базою для визначення єдиного внеску, податковим органом було збільшено позивачу протиправно, то вимога про сплату боргу від 24.11.2014 № Ф-0014641702 та рішення № 0014651702 від 05.11.2014 також є протиправними і підлягають скасуванню.

Інспекція оскаржила рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 20.01.2017 відкрив касаційне провадження у даній справі та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на те, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права, оскільки суди не надали належної правової оцінки тому, що: згідно актів виконаних робіт, складених між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , остання здійснювала представництво інтересів позивача (замовника) в судах, тоді як в реальності представництво інтересів позивача в судових органах ФОП ОСОБА_1 не здійснювала; акти виконаних робіт, складені між позивачем та ФОП ОСОБА_2 , оформлені таким чином, що не несуть у собі змісту та сумі господарської операції, а отже не можуть бути первинними документами, які підтверджують  фактичне отримання вищевказаних послуг. 

Приватний нотаріус ОСОБА_3 не скористалась своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 18.07.2022 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 19.08.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та, враховуючи межі касаційної скарги, дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди встановили, що приватний нотаріус ОСОБА_3 є самозайнятою особою, що проводить незалежну професійну    нотаріальну діяльність, на підставі свідоцтва про право зайняття нотаріальною діяльністю від 09.11.2009 НОМЕР_1, перебуває на обліку в Інспекції    як платник податків, є платником    єдиного соціального внеску.

Інспекція провела документальну планову виїзну перевірку приватного нотаріуса ОСОБА_3 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, дотримання вимог законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення  трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлені актом № 1929/17-02/3079319121 від 24.11.2014, за висновками якого позивачем були порушені: вимоги пункту 167.1 статті 167, пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України в частині перекручення даних в поданій декларації про майновий стан і доходи за 2012 - 2013 роки, що призвело до несплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб у загальній сумі 25670,76 грн. (у тому числі: за 2012 рік - 18611,85 грн., за 2013 рік - 7059,01 грн.); вимоги пункту 5 частини першої статті 4, абзацу 1 пункту 2 частини першої статті 7, абзаців 4, 5 частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено суму єдиного внеску з сум доходу, на який нараховується єдиний внесок, за 2012 рік - на 62644,03 грн., за 2013 рік - на 9367,86 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що: перевіркою встановлено завищення приватним нотаріусом документально підтверджених витрат на загальну суму 155000,00 грн. (у тому числі: за 2012 рік - на 113000,00 грн., за 2013 рік - на 42000,00 грн.), оскільки згідно узагальнюючої податкової консультації щодо деяких питань оподаткування фізичних осіб, які проводять незалежну професійну діяльність (приватних нотаріусів, адвокатів), затвердженої наказом ДПС України № 1185 від 24.12.2012, визначено перелік витрат, які можуть бути віднесені до витрат приватного нотаріуса, у зв`язку з чим послуги, які надавались позивачу ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 (зокрема: консультації по законодавству України, послуги по складанню проектів процесуальних документів, представлення інтересів в судових органах, надання правової та бухгалтерської допомоги) не можуть бути віднесені до витрат приватного нотаріуса, з урахуванням того, що позивач не надав документального підтвердження належності та необхідності отриманих послуг для провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса. Вказані порушення призвели до заниження чистого оподатковуваного доходу, на який нараховується єдиний внесок у розмірі 34,7%.

На підставі вказаного акту перевірки Інспекція прийняла: вимогу № Ф-157881702 від 24.11.2014 про сплату приватним нотаріусом ОСОБА_3 боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування у сумі 11211,89 грн.; рішення № 0001211702 від 12.12.2014 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким донарахувала 120118,89 грн. єдиного внеску та застосувала до приватного нотаріуса ОСОБА_3 штрафні санкції у розмірі 8732,79 грн.; податкове повідомлення-рішення № 0001201702 від 12.12.2014, яким збільшила приватному нотаріусу ОСОБА_3 грошове зобов`язання за платежем: податок на доходи фізичних осіб на 25670,86 грн. - за основним платежем, 6417,71 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Відповідно до частини 1 статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017), суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

За визначенням, наведеним у підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність, врегульоване статтею 178 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з пунктом 178.2 статті 178 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) доходи громадян, отримані протягом календарного року від провадження незалежної професійної діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Абзацом 1 пункту 178.3 статті 178 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності.

Відповідно до пункту 178.6 статті 178  Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, зобов`язані вести облік доходів і витрат від такої діяльності. Форма такого обліку та порядок його ведення визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

З аналізу наведених правових норм слідує, що витрати, необхідні для провадження певного виду незалежної професійної діяльності, повинні бути підтверджені документально.

Перелік таких документів міститься: у Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат,    яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи,    які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженому наказом ДПА України від 24.12.2010 № 1025 (який був чинним до 16.09.2013), відповідно до підпункту 3.4 пункту 3 якого до графи 4 Книги обліку доходів і витрат записуються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, пов`язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей, виконанням робіт та наданням послуг (номер, дата і назва документа). Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, товарно-транспортна та/або податкова накладна, платіжне доручення, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші розрахункові документи; Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженому наказом Міністерства доходів і зборів України, від 16.09.2013 № 481, відповідно до підпункту 5 пункту 6 якого у графі 5 Книги обліку доходів і витрат зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвічують факт оплати товарів, робіт, послуг.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що на підтвердження факту понесених витрат, пов`язаних із провадженням незалежної професійної діяльності, та розміру таких витрат позивачем були надані акти виконаних робіт, рахунки, чеки квитанції (пункт 1.13 акту перевірки). Також, суди встановили, що суми понесених витрат податковим органом не заперечувалися.

Так, підставою, для висновку про завищення витрат позивача від провадження незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса слугував висновок контролюючого органу про непов`язаність таких витрат із провадженням нотаріальної діяльності.

Так, нормами Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) не передбачено конкретного переліку витрат для фізичних осіб, які провадять незалежну професійну діяльність. Основним критерієм для обґрунтування витрат, що зменшують дохід для визначення об`єкта оподаткування, є їх належність та необхідність для провадження незалежної професійної діяльності.

В своє чергу, умовою для віднесення нотаріусом певних сум до складу витрат є понесення цих витрат з метою провадження незалежної професійної діяльності. При цьому, визначальною ознакою таких витрат є те, що вони спрямовані саме на забезпечення здійснення такої діяльності, тобто за умови їх понесення відбуваються певні якісні зміни у провадженні незалежної професійної діяльності.

Відповідно до частини дев`ятої статті 24 Закону України «Про нотаріат» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) приватний нотаріус    вправі    мати    контору,  укладати цивільно-правові   та  трудові  договори,  відкривати  поточні  та вкладні (депозитні) рахунки в банках.

З урахуванням встановлених судами обставин та наявних у матеріалах справи доказів суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що бухгалтерські та юридичні послуги дійсно придбавалися позивачем для використання при здійсненні незалежної професійної діяльності приватного нотаріуса; їх придбання обумовлювалося об`єктивною потребою в належній організації приватної нотаріальної діяльності та відповідало змісту такої діяльності та законодавчих вимог щодо умов її здійснення, придбані послуги були спрямовані на вирішення конкретних питань нотаріальної діяльності позивача та споживалися з цією метою, і такі дії відповідали реальним намірам учасників даних правовідносин, з огляду на що понесені позивачем витрати на оплату таких послуг, які мали безпосередній зв`язок з діяльністю приватного нотаріуса, слід вважати такими, що пов`язані та необхідні для провадження відповідної незалежної професійної діяльності.

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) платниками єдиного внеску є, зокрема, особи, які забезпечують себе роботою самостійно - займаються незалежною професійною діяльністю, а саме науковою, літературною, артистичною, художньою, освітньою або викладацькою, а також медичною, юридичною практикою, в тому числі адвокатською, нотаріальною діяльністю, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, за умови, що такі особи не є найманими працівниками чи підприємцями.

Згідно з абзацом 1 пункту 2 частини першої статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для платників, зазначених у пункті 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб, та на суму доходу, що розподіляється між членами сім`ї фізичних осіб - підприємців, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за кожну особу за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

З огляду на те, що сума доходу (прибутку), отриманого приватним нотаріусом ОСОБА_3 від її діяльності, був визначений правильно та підтверджений відповідними первинними бухгалтерськими документами, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про наявність підстав для скасування оспорюваних рішення, податкового повідомлення-рішення та вимоги.

Доводи касаційної скарги викладеного не спростовують.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до частини першої статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи зазначене, касаційна скарга Інспекції підлягає залишенню без задоволення, а постанова Львівського окружного адміністративного суду від 20.05.2015 та ухвала Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2015 - без змін. 

Керуючись п.1 ч.1 ст. 349, ст. 350, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:
 
Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у Франківському районі міста Львова ГУ ДФС у Львівській області залишити без задоволення, а постанову Львівського окружного адміністративного суду від 20.05.2015 та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 01.12.2015 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева І.А. Гончарова   І.Я.Олендер