ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 1740/2071/18
адміністративне провадження № К/9901/25645/19;  К/9901/25537/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №1740/2071/18 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма-Верес» до Головного управління ДФС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційні провадження у якій відкрито за касаційними скаргами: Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма-Верес» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 (головуючий суддя Шевчук С.М., судді: Кухтей Р.В., Нос С.П.) і Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17.01.2019 (суддя Щербаков В.В.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019,

ВСТАНОВИВ:

Приватне підприємство фірма «Верес» звернулась до адміністративного суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 08.05.2018 №0004081401, №0004091401, №0004061401, №0004071401.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17.01.2019 позов задоволено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17.01.2019 скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0004081401 від 08.05.2018; №0004091401 від 08.05.2018. Ухвалено в частині нове судове рішення, яким визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0004081401 від 08.05.2018, яким визначено до сплати грошове зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за 2015 рік в сумі 15436,93грн за податковим зобов`язанням та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 3859,23грн. У задоволенні адміністративного позову в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0004091401 від 08.05.2018; №0004081401 від 08.05.2018 відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Приватне підприємство фірма «Верес» звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 та залишити в силі рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17.01.2019.

Крім того, Головне управління Державної фіскальної служби у Рівненській області також не погодилось рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій та звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду. У касаційній скарзі просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17.01.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 в частині задоволених позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Ухвалою Верховного Суду від 06.09.2019 відкрито касаційне провадження №К/9901/25537/19 за касаційною скаргою Приватного підприємства фірми «Верес».

Ухвалою суду від 25.09.2019 відкрито касаційне провадження № К/9901/25645/19 за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області.

Ухвалою від 19.11.2020 здійснено заміну сторони у справі її правонаступником, Приватне підприємство фірму «Верес» - Товариством з обмеженою відповідальністю «Фірма-Верес». Об`єднано касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма-Верес» №К/9901/25537/19 та Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області №К/9901/25645/19 в одне провадження під номером К/9901/25537/19.

Ухвалою суду від 17.10.2022 касаційний розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 18.10.2022. 

Розгляд справи у касаційному порядку здійснюється у порядку письмового провадження на підставі положень статті 345 КАС України.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Приватне підприємство фірма «Верес», код ЄДРПОУ 24169784 (ПП Фірма «Верес») зареєстровано, як юридична особа Рокитнівською районною державною адміністрацією 22.04.1997 та перебуває на обліку в органі ДФС у Рівненській області (а.с.80-83).

У період з 02.04.2018 по 16.04.2018 уповноваженими особами Головного управління ДФС у Рівненській області проведена планова виїзна документальна перевірка Приватного підприємства фірми «Верес» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, за результатами перевірки складено акт №1075/17-00-14-01/24169784 від 23.04.2018 (а.с.16-49), відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення, зокрема:

- пп. 196.1.7. п. 196.1 статті 196, абз. «а» п. 198.5 ст. 198 ПК України встановлено заниження суми ПДВ яка підлягала нарахуванню до сплати в бюджет в сумі 106 742 грн., за грудень 2016 року в сумі 45 917 грн., за лютий 2017 року в сумі 39606 грн., за березень 2017 року в сумі-19640 грн., за квітень 2017 року в сумі 1579 грн та завищення заявленої суми бюджетного відшкодування в сумі 44 805 грн., в т.ч. за лютий 2017 року в сумі 5613 грн., за квітень 2017 року в сумі 3751 грн., за грудень 2017 року в сумі 35 442грн.;

- пп. 266.7.5. п. 266.7 ст. 266 ПК України внаслідок неподання декларації на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за період 2015р., 2016р. та 2017р.

- пп. 266.1.1, пп.266.2.1 п.266.2, пп.266.3.3 п. 266.3, пп.266.5.1 п.266.5, пп.266.7.5п.266.7, пп.266.9.1 п.266.9 ст.266 ПК України, в результаті чого визначено суму податкових зобов`язань з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки до бюджету Кожухівської сільської ради на загальну суму 93 736,90 грн., в т.ч. за 2015р.- 15 436,93грн., за 2016р.- 17 464,77грн., за 2017р.- 60 835,20грн (а.с.47).

08.05.2018 Головним управлінням ДФС у Рівненській області на підставі висновків акту перевірки винесені податкові повідомлення-рішення:

форми «Р» №0004061401, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість на 133428 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 106742грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 26686грн. (а.с.54);

форми «В1» №0004071401, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість в сумі 56006 грн. (відшкодування - 44805 грн., штрафні фінансові санкції - 11201 грн.) (а.с.57);

форми «Р» №0004081401, яким визначено до сплати грошове зобов`язання по податку на нерухоме майно відмінне від земельної ділянки в сумі 117171,12 грн., в тому числі за податковим зобов`язанням - 93736,90грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 23433,22грн. (а.с.56);

форми «ПС» №0004091401, яким застосовано штраф за порушення строків подання податкових декларацій з податку на нерухоме майно в сумі 510 грн. за платежем податку на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки (а.с.55).

Позивачем вказані податкові повідомлення-рішення були оскаржені в адміністративному порядку, за результатами якого Державною фіскальною службою України оскаржені податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга позивача без задоволення (а.с.59-76).

Вважаючи протиправними наведені податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що зібраними у справі доказами не підтверджується факт відчуження позивачем ТМЦ, податок на додану вартість за якими підлягав би включенню до складу податкових зобов`язань.

Щодо податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, то суд першої інстанції прийшов до висновку про відсутність правових підстав для нарахування та сплати позивачем такого податку в 2015-2017 роках. Також суд зазначив, що нерухоме майно ППФ «Верес» не є об`єктами оподаткування з підстав передбачених абз. "є" пп.266.2.2 п.266.2 ст.266 ПК України, оскільки належні позивачу будівлі використовуються, як промислові об`єкти, тому податок на нерухоме майно на неї не повинен нараховуватись. Оскільки ППФ «Верес» не є платником податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, і в нього відсутнє майно, що є об`єктом оподаткування, тому у нього відсутній обов`язок подавати декларації за 2015-2017 роки.

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував частково, ухвалив нове рішення, яким позов задоволено частково. 

Суд апеляційної інстанції підтримав висновок суду першої інстанції про неправомірність покладення контролюючим органом на позивача обов`язку зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2015 рік та визнав його таким, що ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0004081401 визнано протиправним та скасувано в частині нарахованого грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2015 рік.

Колегія суддів погодилась з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 08.05.2018 №0004061401, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість та №0004071401, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, є протиправними та підлягають скасуванню. Суд вважав, що висновки контролюючого органу фактично ґрунтуються на припущеннях, оскільки фактів фактичного спорудження «об`єкта інвестування» або «фактичної можливості такого спорудження» на виконання умов по договору про спільне будівництво в акті перевірки не приведено, а відтак відповідачем безпідставно зроблено висновок про необхідність сплати позивачем податку на додану вартість із вартості будівельних матеріалів використаних у спільній діяльності у вказаному звітному періоді 2017 року. 

Відмовляючи у задоволенні позову, апеляційний суд вказав, що податковий орган при визначенні позивачу податкового зобов`язання зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством України. Суд апеляційної інстанції констатував, що матеріали справи не містять доказів про те, що нежитлова будівля, що належить позивачеві, не є об`єктом оподаткування у розумінні підпункту "є" 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанцій, позивач оскаржив його до Верховного Суду. В обґрунтування вимог касаційної скарги Товариство вказує, що визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об`єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000. Позивач зазначає, що будь-яких доказів використання приміщень для цілей, не пов`язаних з роботою підприємства, в акті перевірки не наведено. Поряд з цим, будівлі (виробничі, домоміжні), що входять до складу підприємства та використовуються для забезпечення його діяльності, необхідно відносити до будівель промисловості в розумінні підпункту "є" 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України. Таким чином, визначені у цій справі будівлі не є об`єктом оподаткування в силу імперативних приписів закону (підпункту "є" 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) і податок не повинен нараховуватись, а відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0004081401 від 08.05.2018 є протиправним та підлягає скасуванню.

У свою чергу, податковий орган не погодився з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій. У касаційній скарзі відповідач викладає обставини, встановлені актом перевірки. Вказує, що суди при вирішенні справи порушили норми матеріального і процесуального права, а саме: ст. 6, 72, 73, 74, 75, 241 КАС України, ст. 196, 198 Податкового кодексу України,  пункти 6 П(С)БО 2 "Баланс", 19 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції". Як вбачається з проведеної перевірки, операції з передачі товарно-матеріальних цінностей є постачанням товарів та підлягають оподаткуванню податком на додану вартість. Слід враховувати, що при здійсненні спільної (сумісної діяльності) передача товарів (робіт послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг). 

Як вбачається, у цій справі позивач у касаційному порядку оскаржує рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову про  скасування податкових повідомлень-рішень: №0004091401 від 08.05.2018 (штраф у розмірі 510 грн за порушення строків подання декларації); №0004081401 від 08.05.2018, яким визначено до сплати грошове зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2016 рік (у сумі 17464,77 грн - основний платіж та 4366,16 грн -штрафна санкція); за 2017 рік (у сумі 60835,20 грн -основний платіж та 15208.80 грн -штрафна санкція). 

Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги Товариства, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково, з огляду на наступне.

Судами з`ясовано, що відповідно до витягу із Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №1395118411 від 20.03.2007, ПП Фірмі «Верес» на праві власності належать нежитлові будівлі загальною площею 1267.4 м.кв., а саме: прохідна загальною площею 9.6 м.кв.; складські приміщення загальною площею 28.6 м.кв; гараж з прибудовами загальною площею 245.3 м.кв.; майстерня загальною площею 983,9 м.кв. за адресою: Житомирська область, Коростенський район, с. Кожухівка, вул. Центральна, буд. 57. Вищевказані нежитлові будівлі ППФ «Верес» придбало згідно з договором купівлі-продажу №705238 серії ВЕЕ від 06.03.2007.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для справляння податку на нерухоме майно у 2016 році слугувало рішення Кожухівської сільської ради «Про затвердження ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на території Кожухівської сільської ради на 2016 рік» від 17.08.2015 №259.

Апеляційний суд правильно вказав, що податковий орган при визначенні платникам податкового зобов`язання діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством України, а відтак наявні правові підстави для нарахування платникам, як власникам нежитлової нерухомості грошового зобов`язання за 2016 рік.

Також, касаційний суд погоджується, що з висновками щодо правомірності визначення грошового зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2017 рік. Як вбачається, правовою підставою для справляння податку на нерухоме майно слугувало рішення Кожухівської сільської ради «Про затвердження ставки податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки на території Кожухівської сільської ради на 2017 рік» від 23.06.2016 №59.

Суд звертає увагу, що Верховним Судом у постанові від 15.05.2019 (справа №825/1496/17) викладена правова позиція щодо застосування принципу стабільності, співвідношення приватних і публічних інтересів, висновки стосовно порядку оприлюднення рішень органів місцевого самоврядування про встановлення місцевих податків чи зборів або внесення змін до них.

Поряд з цим, позивач у касаційній скарзі та суд першої інстанції дотримувались висновків, що рішення відповідача прийнято протиправно, без врахування приписів абз. "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, а документи, що надавались відповідачу підтверджують, що на майно, яке перебуває у власності позивача, розповсюджується дія вказаного положення.

У свою чергу, апеляційний суд вказав, що говорячи про промислове підприємство, необхідно зауважити, що в законодавстві України не існує правової норми, яка б чітко визначала дане поняття.

Промисловість в розумінні економічної теорії це провідна галузь господарства, яка об`єднує підприємства, що виробляють електроенергію, знаряддя праці, предмети побуту, забезпечує потреби в паливі, сировині, матеріалах та різноманітних товарах.

Положеннями статті 62 Господарського кодексу України визначено, що підприємство, це самостійний суб`єкт господарювання, створений компетентним органом державної влади або органом місцевого самоврядування, або іншими суб`єктами для задоволення суспільних та особистих потреб шляхом систематичного здійснення виробничої, науково-дослідної, торговельної, іншої господарської діяльності в порядку, передбаченому цим Кодексом та іншими законами.

Підприємство є юридичною особою, має відокремлене майно, самостійний баланс, рахунки в установах банків та може мати печатки.

З наведеного, апеляційний суд дійшов висновку, що застосування пункту «є» підпункту 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств.

Суд апеляційної інстанції констатував, в межах спірних відносин приведені обов`язкові умови для застосування пільг, визначених приведеною законодавчою нормою не дотримані, оскільки з матеріалів справи вбачається, що позивачу на праві власності належать прохідна загальною площею 9.6 м.кв.; складські приміщення загальною площею 28.6 м.кв; гараж з прибудовами загальною площею 245.3 м.кв.; майстерня загальною площею 983,9 м.кв., що не є будівлями промисловості в розумінні пункту «є» підпункту 266.2.2 п. 266.2 ст. 266 Податкового кодексу України.

Податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом "є" 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України визначено перелік об`єктів нерухомості, які не є об`єктом оподаткування, до яких віднесено будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 Податкового кодексу України).

Підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.

Крім того, застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.

Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.

Обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм «будівлі промисловості», лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 Податкового кодексу України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Обираючи за вихідне поняття «промисловість», у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки з його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.

Оскільки «будівлі промислові», які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт «ґ» підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, «будівель промисловості», зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств (підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій «будівлі промислові», законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.

Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.

Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.

Зазначені висновки викладено у постанові Верховного Суду від 17.02.2020 у справі №820/3556/17, якою судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду вирішила частково відступити від правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 15.05.2018 справа №806/2676/17, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі дотримання двох обов`язкових умов, наявність будівель промисловості та їх перебування у власності промислових підприємств, та сформувати новий правовий висновок, відповідно до якого визначити, що застосування підпункту «є» підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 Податкового кодексу України можливе у разі якщо власниками об`єктів промисловості є фізичні та інші юридичні особи, в тому числі нерезиденти, та за умови (з врахуванням виду їх діяльності) використання таких об`єктів за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва (виготовлення промислової продукції будь-якого виду).

Беручи до уваги вказане, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції вважає необхідним передати справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позову про  скасування податкових повідомлень-рішень: №0004091401 від 08.05.2018; №0004081401 від 08.05.2018 для прийняття обґрунтованого і законного рішення, з урахуванням  висновків, викладених Верховним Судом.

Суд касаційної інстанції зазначає, що під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладені висновки, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення.

Пунктом 2 частини першої статті 349 КАС України унормовано, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

Як зазначалося, у цій справі апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 08.05.2018 №0004061401, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість та №0004071401, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, є протиправними та підлягають скасуванню. 

Податковий орган оскаржив рішення судів у касаційному порядку. 

Верховний Суд, переглянувши рішення суду першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги податкового органу, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ППФ «Верес» укладено договір про спільне будівництво від 10.11.2016 з фізичною особою ОСОБА_1 до договору про спільне будівництво 10.11.2017 внесено зміни. Згідно з умовами договору ППФ «Верес» як Генеральний інвестор по акту прийому-передачі матеріалів від 27.11.2017 передало для фізичної особи будівельні матеріали та обладнання на зберігання та для подальшого спорудження об`єкту. Згідно з умовами договору використання будівельних матеріалів на спорудження об`єкту згідно з договором про спільну діяльність "замовником" проводиться за письмовим погодженням з ППФ «Верес», складанням актів використання будівельних матеріалів та виконання робіт з метою внесення змін в реєстри бухгалтерського обліку.

Відповідно до абз. «а» п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в (Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 ст. 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України.

Підпунктом 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 ПК України передбачено, що  не є об`єктом оподаткування операції з реорганізації (злиття, приєднання, поділу, виділення та перетворення) юридичних осіб.

При здійсненні спільної (сумісної діяльності) передача товарів (робіт, послуг) на окремий баланс платника податку, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається постачанням таких товарів (робіт, послуг).

Відповідно до абзацу восьмого пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91 (далі - П(С)БО 12), оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи.

Відповідно до абзацу восьмого пункту 19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №91 (далі - П(С)БО 12), оператор спільної діяльності веде бухгалтерський облік спільної діяльності без створення юридичної особи окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності без створення юридичної особи.

Згідно з пунктом 6 П(С)БО 2 "Баланс", затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 №87, для складання окремого балансу дані первинних документів про господарські операції заносяться до окремих (відкритих для відображення господарських операцій зі спільної діяльності) регістрів бухгалтерського обліку. За даними окремих регістрів бухгалтерського обліку складаються окремий баланс і відповідні форми фінансової звітності щодо зазначених господарських операцій. Показники окремого балансу і відповідних форм фінансової звітності включаються до балансу підприємства - учасника спільної діяльності без створення юридичної особи і відповідних форм фінансової звітності, при цьому інформація про внутрішньогосподарські розрахунки (взаємні зобов`язання у рівній сумі) не наводиться. Окремий баланс спільної діяльності без створення юридичної особи до органів статистики не подається.

Тобто оператор спільної діяльності зобов`язаний складати окремий баланс, звіт про фінансові результати, а також форми, які необхідні учасникам спільної діяльності без створення юридичної особи для складання власної фінансової звітності з урахуванням результатів спільної діяльності, своєї частки в активах і зобов`язаннях.

Як констатовано судами, наявними в матеріалах справи та наданими учасниками справи доказами не встановлено використання будівельних матеріалів та виконання робіт на об`єкті «Будівництво складського приміщення по АДРЕСА_1» згідно з договором про спільне будівництво від 10.11.2016, будівельно-монтажні роботи замовником не проводились. Будівельні матеріали та обладнання згідно акту прийому-передачі матеріалів від 27.11.2017 знаходяться на збереженні за адресою: АДРЕСА_1, що підтверджується актом інвентаризації станом на 01.01.2018.

Відповідно до акту приймання-передачі від 27.11.2017 позивачем передано фізичній особі будівельні матеріали.

Відповідно до бухгалтерської довідки позивача станом на 01.01.2018  на балансі ПП фірми «Верес» рахуються будівельні матеріали, перелічені у акті приймання-передачі від 27.11.2017.

Відповідно до довідки-пояснення фізичної особи СПД ОСОБА_1 від 02.01.2018 будівельні матеріали, що були передані за актом приймання-передачі від 27.11.2017 знаходяться на зберіганні поблизу об`єкта запланованого будівництва.

Із зібраних у справі доказів слідує, що передані на зберігання будівельні матеріали станом на 02.01.2018 позивачем не відчужені, перебувають на його балансовому обліку, у фактичному спорудженні об`єкта будівництва не задіяні, оскільки перебувають на зберіганні у підприємця ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 .

Суди з`ясували, що фактичного руху матеріальних цінностей по договору  про спільне будівництво не було відповідно, і зміни в реєстри бухгалтерського обліку не вносились.

Доказів використання будівельних матеріалів позивачем, в акті перевірки не приведено. Не надано таких доказів і в суді апеляційної та першої інстанцій.

Передача на зберігання будівельних матеріалів СПД ОСОБА_1 (яка не є уповноваженою особою на ведення обліку результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи) не вказує на наявність правових підстав для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Як слідує з акту перевірки, ПП фірмою «Верес» не представлено до перевірки проектно-кошторисної документації будівництва та декларації про початок будівельних робіт по об`єкту «Будівництво складського приміщення ».

Суд апеляційної інстанції зазначив, що відповідачем не здобуто та не наведено:  доказів наявності правових підстав для фактичного спорудження названого «об`єкта інвестування» (як - зареєстрована декларація про початок будівництва, тощо); доказів фактичного часткового спорудження «об`єкта інвестування» (у період з листопада 2017- січень 2018рр) з використанням матеріалів, аналогічних тим, які були передачі позивачем  на зберігання, наявність  яких могла бути правовою підставою для  ствердження відповідачем обставин з приводу  фактичного використання переданих  на зберігання будівельних матеріалів у спільній діяльності сторін договору із спорудження «об`єкта інвестування».

Колегією суддів враховано, положення пп.14.1.185 14.1 ст. 14 ПК України, зміст якого вказує, що передача результатів виконаних робіт, наданих послуг саме платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності та передача (внесення)виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг з метою оподаткування ПДВ вважаються операціями з постачання послуг.

Відповідно до умов договору «Генеральний інвестор» зобов`язаний забезпечити ведення бухгалтерського обліку по даному договору про спільне будівництво (із змінами внесеними додатковою угодою .

Таким чином, передача на зберігання будівельних матеріалів  особі (яка не є уповноваженою особою на ведення обліку результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи) не вказує на наявність правових підстав для нарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість.

Суд першої інстанції зауважив, що в акті перевірки в описовій частині не вказані первинні документи, якими підтверджується порушення податкового законодавства, не наведено регістри бухгалтерського обліку, не наведено доказів виконання умов по договору про спільне будівництво.

В акті перевірки вказано про об`єкт оподаткування постачання товарів згідно з актами про виконання робіт від 27.11.2017, однак контролюючим органом безпідставно, без підтвердження належними та допустимими доказами зроблено висновок про порушення пп.196.1.7 п.196.1. ст.196, абз «а» п.198.5, ст.198, внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість в сумі 151548 грн. в тому числі за грудень 2016 року 45917 грн., за лютий 2017 року 45219, за березень 2017 року 19640 грн., за квітень 2017 року 5330 грн., за грудень 35442 грн. В описовій частині акту про допущенні порушення податкового законодавства за грудень 2016 року, за лютий 2017 року, за березень 2017 року, за квітень 2017 року, за грудень 2017 року інформація про порушення податкового законодавства відсутня, таким чином безпідставно зроблено висновок про несплату податку на додану вартість у вказаних періодах.

Як вбачається, контролюючий орган при оформленні акту перевірки не вказав первинні документи, якими достеменно підтверджувались обставини щодо порушення податкового законодавства. Суди відзначили, що  акт перевірки фіскального органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, та породжує його неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Касаційний суд наголошує, що принцип прийняття рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України є орієнтиром при реалізації повноважень владного суб`єкта, який вимагає від останнього діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним, з дотриманням встановленої законом процедури. Критерій прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення або вчинення дії, відображає принцип обґрунтованості рішення або дії. Він вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

За наслідками судового розгляду суди дійшли висновку, що податковий орган належними і допустимими доказами у справі не довів факту порушення позивачем в охопленому перевіркою періоді вимог податкового законодавства.

Доводи касаційної скарги податкового органу висновків судів не спростовують.

Обґрунтування у касаційних скаргах щодо неправомірності скасування податкового повідомлення-рішення №0004081401 від 08.05.2018, в частині визначення до сплати грошового зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2015 рік у розмірі 15436,93грн. основний платіж та 3859,23грн. штрафної санкції, - не наведено, судові рішення у цій частині особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним доводам судів у рамках даного касаційного провадження

За правилами статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. 

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та  (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 345, 349, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Фірма-Верес» задовольнити частково. 

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 у справі №1740/2071/18 в частині відмови у задоволенні позову про  скасування податкових повідомлень-рішень: №0004091401 від 08.05.2018 (штраф у розмірі 510 грн за порушення строків подання декларації); №0004081401 від 08.05.2018, яким визначено до сплати грошове зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 2016 рік (у сумі 17464,77 грн - основний платіж та 4366,16 грн -штрафна санкція); за 2017 рік (у сумі 60835,20 грн -основний платіж та 15208.80 грн -штрафна санкція). скасувати. Передати справу №1740/2071/18 у цій частині на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

У решті постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.08.2019 у справі №1740/2071/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

-------------------

-------------------

-------------------
В.В. Хохуляк
І.Я. Олендер
Р.Ф. Ханова
Судді Верховного Суду