П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

15 вересня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/5028/22	
                                                                                                                
                                                                                                                      Головуючий в І інстанції: Завальнюк І.В.
                                                                                   Дата та місце ухвалення рішення: 21.06.2022 р. м. Одеса
          
        П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

                                        судді-доповідача – Шеметенко Л.П.
                                                                   судді – Стас Л.В.
                                                                   судді – Турецької І.О.

                                            за участю секретаря – Волконського В.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 червня 2022 року по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Формоза Компаунд Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

У березні 2022 року до Одеського окружного адміністративного суду надійшов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Формоза Компаунд Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому позивач просить суд: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.11.2021 року            №№ 28494/15-32-07-01-22, 28496/15-32-07-01-22, 28493/15-32-07-01-22, 28497/15-32-07-01-22, 28547/15-32-07-08.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 21 червня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 24 листопада 2021 року №№ 28494/15-32-07-01-22, 28496/15-32-07-01-22, 28493/15-32-07-01-22, 28497/15-32-07-01-22, 28547/15-32-07-08.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права. В апеляційній скарзі відповідач посилається на правомірність оскаржуваних податкових повідомлень – рішень з огляду на висновки акту перевірки. Також, відповідач вказує на те, що відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи. Відповідач зазначає, що на підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову  № 89 від 03 листопада 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу. На підставі наведеного, апелянт вважає, що після прийняття Постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки позивача.
Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків. 
Судом першої інстанції встановлено, що постановою Кабінету Міністрів України                  від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року, установлено з 12 березня 2020 року до 22 травня 2020 року на всій території України карантин.
Дію карантину, встановленого цією Постановою, продовжено на всій території України згідно з Постановами КМУ № 392 від 20.05.2020 року, № 500 від 17.06.2020 року, № 641                  від 22.07.2020 року, № 760 від 26.08.2020 року, № 956 від 13.10.2020 року, № 1236                             від 09.12.2020 року, № 104 від 17.02.2021 року, № 405 від 21.04.2021 року, № 611                               від 16.06.2021 року. 
Зокрема, у відповідності до постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 (в редакції від 14.08.2021 року), з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, на території України установлено карантин до 1 жовтня 2021 року, продовживши дію карантину, встановленого постановою КМУ від 11.03.2020 року № 211.
З огляду на викладене, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Також, згідно вказаного пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з                                       18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Також, суд першої інстанції встановив, що з метою реалізації вимог пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-ІХ, 03 лютого 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
На підставі вказаної Постанови КМУ від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки», на підставі плану-графіка проведення планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік (місяць - серпень), наказу ГУДПС в Одеській області від 02.08.2021 року № 5519-п та направлень                 від 25.08.2021 року, в період з 27.08.2021 року по 16.09.2021 року посадовими особами відповідача проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Формоза Компаунд Україна» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з                  01.01.2017 року по 30.06.2021 року, за результатами якої складено акт від 23.09.2021 року                 № 20698/15-32-07-01-17/38948464.
Згідно висновків вказаного акту, перевіркою встановлено порушення ТОВ «Формоза Компаунд Україна»: 
- п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1 п. 134.1 ст. 134, п. 138.2, пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу України, п. 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», п. 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку № 16 «Витрати», п. 5.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.02.2000 року № 39, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в сумі 357673 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 189.1 ст. 189, пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість в сумі 14033669 грн.;
- п. 44.1 ст. 44, п. 189.1 ст. 189, пп. 192.1.1 п. 192.1 ст. 192, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду) за червень 2021 року – 252194 грн.;
- п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України – відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- станом на 30.06.2021 року обліковується прострочена дебіторська заборгованість в сумі 10560 євро за договором від 09.07.2019 року № 0709, укладеним з нерезидентом «Messe Berlin GmbH» (Німеччина);
- п.п. 1, 3 ст. 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», з урахуванням п. 21 розділу ІІ Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 року № 5, в результаті чого допущено порушення вимог валютного законодавства при здійсненні зовнішньоекономічних операцій на загальну суму 333598,85 грн. за період з 21.07.2020 року по 30.06.2021 року.
На підставі вищезазначеного акту перевірки, 24.11.2021 року ГУДПС в Одеській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 28494/15-32-07-01-22, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток за основним зобов`язанням на суму 311773 грн. та за штрафними (фінансованими) санкціями штрафами на 20489 грн.;
- № 28496/15-32-07-01-22, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним зобов`язанням на суму 14033669 грн. та за штрафними (фінансованими) санкціями штрафами на 3508417 грн.;
- № 28493/15-32-07-01-22, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 252194 грн.;
- № 28497/15-32-07-01-22, яким застосовано штраф у сумі 1768738,50 грн. за платежем податок на додану вартість;
- № 28547/15-32-07-08, яким нараховано пеню за порушення термінів розрахунків у сфері ЗЕД, невиконання зобов`язань та ШС за порушення вимог валютного законодавства у сумі 333598,85 грн. 
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями – рішеннями, в тому числі, посилаючись на норми пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок, позивач звернувся до суду з даним позовом. 
Вирішуючи справу та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що станом на час призначення перевірки діяв мораторій щодо призначення та проведення документальних перевірок, починаючи з 18 березня 2020 року, відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, у тому числі, на підставі вимог пп. 77.1 та 77.4 ст. 77 ПКУ.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що Постанова Кабінету Міністрів України                    від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» суперечить нормам пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.
В свою чергу, суд першої інстанції зазначив, що норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок, є чинною та не була змінена.
Зважаючи на викладене, суд першої інстанції виходив з того, що найбільш сприятливим для платника податку є підхід, коли в силу пп. 4.1.4 ст. 4 та п. 5.2 ст. 5 Податкового кодексу України пріоритет у застосуванні належить віддати саме абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.
З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірний характер проведеного ГУДПС в Одеській області контрольного заходу та, відповідно, незаконність прийнятих за його результатами актів індивідуальної дії. 
Суд першої інстанції дійшов висновку, що зазначені обставини є достатніми для висновку про неправомірність прийнятих за наслідками такої перевірки податкових повідомлень-рішень, а тому, необхідність перевірки суті податкових порушень відсутня.
Проаналізувавши обставини справи, з урахуванням нормативного регулювання спірних правовідносин, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті ГУДПС в Одеській області з попереднім порушенням порядку призначення та проведення контрольного заходу, у зв`язку із чим, адміністративний позов підлягає до задоволення.
Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції, з огляду на викладене. 
Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин).
Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).
Зокрема, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Приписами пп. 77.1, 77.2, 77.4 ст. 77 ПК України регламентовано, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
Наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 року № 524, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 24.06.2015 року за № 751/27196, затверджено Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, відповідно до п. 1 розд. І якого цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік). Річний план - графік складається відповідно до вимог статті 77 розділу Податкового кодексу України.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану - графіка здійснюється у разі його коригування.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу у першому та одного разу у другому кварталах такого року, крім випадків, коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших, ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше ніж 1 липня поточного року у разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року, і не раніше ніж 1 жовтня поточного року у разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному вебсайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Відповідно до п. 5 розділу І Порядку план-графік складається з планів-графіків територіальних органів ДПС та затверджується Головою Державної податкової служби України (далі - Голова ДПС).
Після затвердження Головою ДПС плану-графіка (коригування плану-графіка) територіальними органами ДПС надаються підрозділам, до функцій яких входить здійснення контрольно-перевірочної роботи щодо податків і зборів юридичних та фізичних осіб, засобами автоматизованої інформаційної системи «Управління документами» плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Затверджений план-графік є обов`язковим для виконання всіма підрозділами територіальних органів ДПС.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), відповідно до статті 29 Закону України «Про захист населення від інфекційних хвороб», з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, з урахуванням рішення Державної комісії з питань техногенно-екологічної безпеки та надзвичайних ситуацій від 10 березня 2020 року, установлено з 12 березня 2020 року до 22 травня 2020 року на всій території України карантин.
З огляду на викладене, Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX внесено зміни до ПК України, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2, яким установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Також, згідно вказаного пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину, встановленого Постановою Кабінету Міністрів України                                     від 11.03.2020 року № 211, продовжено на всій території України згідно з Постановами КМУ           № 392 від 20.05.2020 року, № 500 від 17.06.2020 року, № 641 від 22.07.2020 року, № 760                   від 26.08.2020 року, № 956 від 13.10.2020 року, № 1236 від 09.12.2020 року, № 104                              від 17.02.2021 року, № 405 від 21.04.2021 року, № 611 від 16.06.2021 року. 
Зокрема, у відповідності до Постанови Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 року № 1236 (в редакції від 14.08.2021 року), з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, на території України установлено карантин до 1 жовтня 2021 року, продовживши дію карантину, встановленого постановою КМУ від 11.03.2020 року № 211.
Відповідно до положень пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону України             від 17.09.2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі – Закон № 909-ІХ) на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
З метою реалізації вимог пункту 4 розділу II «Прикінцеві положення» Закону № 909-ІХ, 03 лютого 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято Постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» (далі – Постанова КМУ № 89), якою визначено скоротити строк дії обмежень, встановлених               пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб: тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року № 568-ІХ); документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Висновки щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, а саме: пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, Постанови Кабінету Міністрів України                                    від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, від 06 липня 2022 року у справі № 360/1182/21 та              від 01 вересня 2022 року у справі № 640/16093/21.
Так, Верховний Суд у вказаних постановах зазначив, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок є чинною, її дія не зупинялася.
ВС вказав, що відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків дії мораторію може бути здійснена виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.
Згідно з пунктом 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, ВС дійшов висновку, що за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у ПК України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України, з іншого боку, - застосуванню підлягають положення і правила саме ПК України.
На підставі наведеного, у вказаних постановах Верховним Судом викладено висновок про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття Постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок»                                          від 03 лютого 2021 року № 89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Як встановлено судом першої інстанції та не оспорюється апелянтом, документальна планова перевірка позивача, за результатами якої винесені оскаржувані податкові повідомлення – рішення, була призначена згідно наказу ГУДПС в Одеській області від 02.08.2021 року та проведена в період з 27.08.2021 року по 16.09.2021 року – в період установленого на території України карантину та в період дії мораторію на проведення податкових перевірок на період такого карантину, який закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, при цьому, з посиланням на Постанову Кабінету Міністрів України             від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок».
З огляду на вищевикладене, висновок суду першої інстанції про відсутність у податкового органу підстав для призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки           ТОВ «Формоза Компаунд Україна», за результатами якої винесені оскаржувані податкові повідомлення – рішення, здійснений з дотриманням норм матеріального та процесуального права і відповідає правовим позиціям Верховного Суду.
В свою чергу, доводи апелянта стосовно того, що після прийняття Постанови Кабінету Міністрів України № 89 від 03 лютого 2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки є необґрунтованими та суперечать наведеним висновкам ВС.
Також, колегія суддів вважає безпідставними посилання апелянта на те, що Постанова КМУ від 03.02.2021 року № 89 не оскаржена в судовому порядку та не скасована, оскільки рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 січня 2022 року у справі                  № 640/18314/21 визнано протиправною та нечинною Постанову Кабінету Міністрів України            від 03.02.2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», вказане судове рішення набрало законної сили в порядку апеляційного оскарження згідно постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2022 року.
На підставі наведеного у сукупності, колегія суддів відхиляє доводи апелянта та погоджується з висновком суду першої інстанції, що проведена перевірка стосовно                         ТОВ «Формоза Компаунд Україна» відбулась усупереч законодавчій забороні.
Колегія суддів зазначає, що у постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформовано правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. ВС у вказаній справі дійшов висновку, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Аналогічні висновки містяться у постанові Великої Палати Верховного Суду від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, згідно яких, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.
При цьому, у вказаній постанові ВП ВС визначено, що підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.
В свою чергу, колегія суддів зазначає, що за усталеною практикою Верховного Суду, яка викладена, зокрема, у постановах від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 14 січня 2021 року у справі № 804/388/16, від 03 червня 2021 року у справі № 822/1660/18, від 08 грудня 2021 року у справі № 826/16212/18, від 25.01.2022 року у справі № 520/845/2020, від 10 травня 2022 року у справі № 460/828/19, відсутність законних підстав для проведення документальної планової перевірки (правова підстава) має правовим наслідком визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами такої перевірки.
Таким чином, встановлені у даній справі обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і були прийняті оскаржувані податкові повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень, що вірно встановлено судом першої інстанції.
З огляду на викладене, колегія суддів відхиляє доводи апеляційної скарги щодо правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, які засновані на висновках акту перевірки щодо встановлених порушень вимог податкового законодавства. 
Колегія суддів підкреслює, що завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.
Таким чином, першочерговим критерієм, за яким оцінюються акти контролюючого органу, є порушення адміністративних процедур, покликаних забезпечувати платникам податків реалізацію й захист їх прав.
Тобто, обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення перевірки підлягають першочерговому дослідженню та встановленню.
Колегія суддів акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Аналогічні висновки викладені, зокрема, у постановах Верховного Суду від 27 січня           2022 року у справі № 520/845/2020 та від 04 травня 2022 року у справі № 120/6683/20-а.
В свою чергу, зокрема, у постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18 Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. 
Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. 
Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. 
Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення. 
З урахуванням цього, суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Тобто, у разі визнання перевірки незаконною така перевірка відсутня як юридичний факт, що виключає наявність у податкового органу компетенції на прийняття податкового повідомлення-рішення. 
У такому випадку висновки акта перевірки, визнаної протиправною, не повинні оцінюватися судом. 
Податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки та відсутності правових наслідків такої.
Такі висновки колегії суддів обґрунтовані сталою та послідовною практикою Верховного Суду у постановах від 15 січня 2020 року у справі № 820/609/18, від 29 жовтня 2020 року у справі № 520/11034/18, від 24 грудня 2020 року у справі № 320/6463/18, від 09 лютого 2021 року у справі № 804/3329/15, від 21 січня 2021 року у справі № 821/845/18, від 17 січня 2022 року у справі № 826/2583/18, від 04 травня 2022 року у справі № 1.380.2019.002258, від 18 травня            2022 року у справі № 240/3290/21.
Отже, установивши обставини щодо протиправності призначення та проведення перевірки, що є наслідком визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду.
Аналогічні висновки викладені також у постанові Верховного Суду від 01 вересня              2022 року у справі № 640/16093/21 щодо оскарження, зокрема, податкових повідомлень – рішень, які прийняті за результатами проведення планової перевірка, яка проведена в період дії мораторію на проведення перевірок згідно пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України. У вказаній постанові ВС дійшов висновку, що оскільки проведена перевірка стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим, відсутня необхідність переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Верховний Судом зазначено, що акт перевірки не може слугувати підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, як доказ, що одержаний з порушенням порядку, встановленого законом, у розумінні статті 74 КАС України.
Таким чином, оскаржувані у даній справі податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню в силу незаконності податкової перевірки і відсутності правових наслідків такої, а доводи апеляційної скарги, які засновані на висновках акта перевірки, підлягають відхиленню.
Враховуючи викладені обставини та з огляду на наведені положення законодавства, оскільки доводи апеляційної скарги спростовуються наведеними висновками суду апеляційної інстанції та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судове рішення без змін.
Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, –
П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області – залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 21 червня 2022 року – залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 19.09.2022 р.

Суддя-доповідач:                                                                             Л.П. Шеметенко

Суддя:                                                                                               Л.В. Стас  

        Суддя:                                                                                               І.О. Турецька