ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

31 жовтня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 340/6304/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Соловей Л.О. 
за участі представника позивача Головатюка С.А. (в режимі відеоконференцзв`язку),
розглянувши у відкритому судовому засіданні  в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.01.2022 р. (суддя Момонт Г.М., повне судове рішення складено 07.02.2022 р.) в справі № 340/6304/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАК З» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ПАК З» звернулось до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (далі – ГУ ДПС) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 18.06.2021 р. №00021700710 про застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку, інших ніж заробітна плата, в сумі 1    020,00 грн.; №00021730704 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 607    470,00 грн.; №00021720704 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 703    289,00 грн., у тому числі 562    631,00 грн. - за основним платежем, 140    658,00    грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.01.2022 р. позов задоволено, визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення №00021700710 від 18.06.2021 р., винесене ГУ ДПС у Кіровоградській області, яким ТОВ «ПАК З» нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку, інших ніж заробітна плата, в сумі 1    020,00 грн.; визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення №00021720704 від 18.06.2021 р., винесене ГУ ДПС у Кіровоградській області, яким ТОВ «ПАК З» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 703    289,00 грн., у тому числі 562    631,00 грн. - за податковими зобов`язаннями, 140    658,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами); визнано протиправним та скасоване податкове повідомлення-рішення №00021730704 від 18.06.2021 р., винесене ГУ ДПС у Кіровоградській області, яким ТОВ «ПАК З» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 607    470,00 грн.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга містить виклад обставин, встановлених в ході податкової перевірки, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. Апелянтом не приведено доводів у спростування висновків суду першої інстанції, які стали підставою для задоволення позову.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити рішення суду першої інстанції без змін, відмовивши у задоволенні апеляційної скарги.
До судового засідання представник відповідача не з`явився, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлений належним чином, у зв`язку з чим суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи за відсутністю представника відповідача.
При цьому судом ухвалою від 21.10.2022 р. відмовлено у задоволенні клопотання представника відповідача про участь в судовому засіданні в режимі відеоконференцзв`язку.    
В судовому засіданні представник позивача просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника позивача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга  має бути частково задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що   період з 22.04.2021 р. по 17.05.2021 р. посадовими особами ГУ ДПС у Кіровоградській області на підставі направлень №817, №818, №819, №820 від 21.04.2021 р. та відповідно до наказу №365-п від 30.03.2021 р. проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ПАК З» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017 р. по 31.12.2020  р., з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2020    р., іншого законодавства за період з 01.07.2017 р. по 31.12.2020 р. відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено акт №1531/11-28-07-04/34509707 від 24.05.2021    р., за висновками якого встановлені порушення ТОВ    «ПАК З»:
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5, 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за травень 2020 року на суму 562  631,00 грн.;
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5, 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, (рядок 21 декларації) за грудень 2020 року на суму 607 470,00 грн.;
- п. 187.1 ст. 187, п. 198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині не реєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 1  170  100,57 грн.;
- п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України в частині не включення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) нарахованої та не виплаченої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1 з ознакою доходу « 153» за 1, 3 квартали 2018 року; нарахованої та виплаченої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1  з ознакою доходу « 153» за 4 квартал 2019 року.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення:
- №00021700710 від 18.06.2021 р., яким ТОВ «ПАК З» нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) за платежем податок на доходи фізичним осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку, інших ніж заробітна плата, в сумі 1  020,00 грн.;
- №00021730704 від 18.06.2021 р., яким ТОВ «ПАК З» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 607  470,00 грн.;
- №00021720704 від 18.06.2021 р., яким ТОВ «ПАК З» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 703  289,00 грн., у тому числі 562  631,00 грн. - за податковими зобов`язаннями та 140  658,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
ТОВ «ПАК З» оскаржено зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку до Державної податкової служби України (дали – ДПС).
Рішенням ДПС від 01.09.2021 р. №19972/6/99-00-06-01-05-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 18.06.2021 р. №00021700710, №00021730704, №00021720704, а скаргу - без задоволення.
Відповідно до листа Кіровоградської дирекції АТ «Укрпошта» від 22.06.2021 р. №1853-Т-2021061810253-В згідно з обліковими даними Укрпошти відправлення №2500670373347 від 24.05.2021 р. надійшло до пересувного відділення поштового зв`язку №26 29.05.2021 р., вручено 07.06.2021 р. 
Оскільки акт перевірки вручено ТОВ «ПАК З» 07.06.2021 р., суд першої інстанції вважав, що строк на подачу заперечень з додатками сплинув 22.06.2021 р.
Заперечення на акт перевірки з додатками надіслані на адресу ГУ ДПС у Кіровоградській області 22.06.2021 р., тобто в останній день строку, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені 18.06.2021 р., тобто до спливу строку подання платником податків заперечень з додатками.
Суд першої інстанції вважав, що посилання відповідача на те, що згідно з даними інтернет (track.ukrposhta.ua) відправлення №25006703733347 вручено особисто 29.05.2021 р., є необґрунтованим та не підтверджується жодними доказами, з огляду на строк зберігання відповідної інформації в системі відстеження поштових відправлень Укрпошта. Більш того, інформація про відстеження поштового відправлення на сайті Укрпошта є довідковою та не має статусу офіційної.
Тому суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені передчасно та без врахування заперечень на акт і додатків, поданих ТОВ    «ПАК З», однак таке порушення не розцінено судом першої інстанції як самостійна підстава для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, а підлягає врахуванню у контексті доказів, які безпідставно не враховані ГУ ДПС у Кіровоградській області внаслідок не розгляду заперечень платника податку.
Податковим повідомленням-рішенням №00021700710 від 18.06.2021 р. ТОВ «ПАК З» нараховано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у сумі 1    020,00 грн. на підставі п. 119.1 ст. 119 Податкового кодексу України у зв`язку з порушенням п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України в частині не включення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) нарахованої та не виплаченої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1 з ознакою доходу « 153» за 1, 3 квартали 2018 року; нарахованої та виплаченої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1 з ознакою доходу « 153» за 4 квартал 2019 року.
Оскільки штраф, передбачений п. 119.1 ст. 119 Податкового кодексу України, підлягає застосуванню лише у випадку, коли неповні, недостовірні відомості або помилки у податковій звітності призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або зміни платника податку, що підтверджується висновками Верховного Суду, наведеними у постановах від 09.10.2018 р. у справі №806/1013/17, від 23.04.2019 р. №826/5251/15, від 06.04.2021 р. у справі №809/942/17, а представником відповідача у судовому засіданні підтверджено факт відсутності зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань позивача з податку на доходи фізичних осіб, суд першої інстанції дійшов висновку про безпідставність застосування до позивача штрафу на підставі п. 119.1 ст. 119 Податкового кодексу України та, відповідно, про скасування податкового повідомлення-рішення №00021700710 від 18.06.2021 р. 
Податкові повідомлення-рішення №00021730704 та №00021720704  винесені ГУ ДПС у Кіровоградській області у зв`язку з порушенням вимог п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, оскільки:
- у травні 2020 року ТОВ    «ПАК З» отримано попередню оплату від ТОВ «Знам`янське ХПП», суму податку на додану вартість по якій не включено до складу податкових зобов`язань;
- у грудні 2020 року ТОВ    «ПАК З» отримано податкову накладну на придбання товарів від ТОВ «Мейн» з номенклатурою товарів (робіт, послуг), що не пов`язана з господарською діяльністю товариства, та не нараховано податкове зобов`язання по зазначеній господарській операції;
- у вересні, жовтні та листопаді 2020 року ТОВ    «ПАК З» отримано податкові накладні на придбання товарів від ТОВ «Альтер Ейр», ТОВ «Квінфорт» з номенклатурою товарів (робіт, послуг), що не пов`язана з господарською діяльністю товариства, та не нараховано податкове зобов`язання по зазначеним господарським операціям.
За договором №ЗН2005-1 про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги (позики) від 20.05.2020 р., укладеним між ТОВ    «Знам`янське хлібоприймальне підприємство» (ТОВ «Знам`янське ХПП», позикодавець) та ТОВ «ПАК З» (позичальник) позивачем отримана позика в сумі 5  650  000,00 грн. без ПДВ.
21.05.2021 р. ТОВ «Знам`янське ХПП» на рахунок ТОВ «ПАК З» перераховано кошти у сумі 5  650  000,00 грн., у тому числі ПДВ - 941  667,00 грн., з призначенням платежу «попередня оплата за пшеницю згідно дог. №ЗН2005-1 від 20.05.2020    р., у тому числі ПДВ 20% - 941    666,67 грн.», що не заперечується сторонами.
Того ж дня листом №28 від 21.05.2020 р. ТОВ «Знам`янське ХПП» повідомлено ТОВ    «ПАК З», що у платіжному дорученні №1364 від 21.05.2020 р. на суму 5  650  000,00 грн. допущено помилку у призначенні платежу. Правильним просять вважати призначення платежу - надання поворотної безвідсоткової допомоги згідно з договором №ЗН2005-1 від 20.05.2020 р., без ПДВ.
За платіжним дорученням №19 від 19.05.2021 р. ТОВ    «ПАК З» перераховано ТОВ    «Знам`янське ХПП» 5  650  000,00 грн. з призначенням платежу - повернення безвідсоткової фінансової допомоги згідно з договором №ЗН2005-1 від 20.05.2020 р. без ПДВ.
Оскільки поворотна фінансова допомога не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, суд першої інстанції дійшов висновку, що висновки ГУ ДПС у Кіровоградській області про заниження податкового зобов`язання з ПДВ за травень 2020 року на суму 941  667,00    грн. є необґрунтованими, зробленими передчасно, без урахування усіх документів, у тому числі поданих разом із запереченнями на акт перевірки.
          Судом першої інстанції зазначено, що контролюючим органом зроблено висновок про не пов`язаність з господарською діяльністю позивача наступних витрат:
- з ТОВ «Мейн» на суму 340  000,00 грн., у тому числі ПДВ - 56  666,67 грн., за ремонт квартири загальною площею 246,6 м. кв за адресою: м.    Київ, вул. Грушевського, 9, кв. Б-13-1 (податкова накладна №2 від 17.12.2020 р.);
- з ТОВ «Альтер Ейр» на загальну суму 930  643,40 грн., у тому числі ПДВ - 155  107,24    грн., за придбану приточно-витяжну вентиляційну установку з рекуперацією тепла Futura: Jablotron Futura L - Energy recovery unit (в комплектації), теплового насоса Vitocal 200-S (податкові накладні №96 від 24.09.2020 р., №27 від 06.10.2020 р., №29 від 07.10.2020    р.);
- з ТОВ «Квінфорт» на суму 99  959,91 грн., у тому числі ПДВ - 16  659,99 грн., за придбаний вбудований пилосос Vacuflo (в комплектації) та послуги з його монтажу (податкова накладна №2 від 04.11.2020 р.).
Висновки контролюючого органу про непов`язаність зазначених витрат з господарською діяльністю ТОВ    «ПАК З» ґрунтуються на тому, що метою використання орендованого житла за адресою: м.    Київ, вул. Грушевського, 9, кв. Б-13-1, було проживання працівників підприємства під час відряджень до м. Києва, однак до перевірки не надано первинних бухгалтерських документів на підтвердження фактів відряджень керівника та працівників ТОВ    «ПАК З» за 2020 рік до міста Києва, а також не подання платником податків звітності за формою 20-ОПП із зазначеним об`єктом оподаткування.
          Суд першої інстанції вважав, що під час розгляду справи позивачем доведено наявність ділової мети за господарськими операціями із ТОВ «Мейн», ТОВ «Альтер Ейр», ТОВ «Квінфорт», оскільки вони спрямовані на отримання економічного ефекту, а не мінімізації податкових платежів, а тому висновок про заниження ТОВ ««ПАК З» податкового зобов`язання з податку на додану вартість за такими господарськими операціями є необґрунтованим, тому дійшов висновку про протиправність податкових повідомлень-рішень №00021730704 та №00021720704.
          Суд визнає приведені висновки частково обгрунтованими. 
Судом встановлено, що ГУ ДПС у Кіровоградській області проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «ПАК З» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.07.2017 р. по 31.12.2020    р., з питань правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 р. по 31.12.2020    р., іншого законодавства за період з 01.07.2017 р. по 31.12.2020 р., за результатами якої складено акт №1531/11-28-07-04/34509707 від 24.05.2021    р.
Перевіркою встановлено порушення ТОВ    «ПАК З» вимог податкового законодавства:
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5, 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за травень 2020 року на суму 562  631,00 грн.;
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5, 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, (рядок 21 декларації) за грудень 2020 року на суму 607 470,00 грн.;
- п. 187.1 ст. 187, п. 198.5 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України в частині не реєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартисть 1  170  100,57 грн.;
- п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України в частині не включення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) нарахованої та не виплаченої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1 з ознакою доходу « 153» за 1, 3 квартали 2018 року; нарахованої та виплаченої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1  з ознакою доходу « 153» за 4 квартал 2019 року.
Акт перевірки вручено ТОВ «ПАК З» 07.06.2021 р.
Заперечення на акт перевірки з додатками надіслані позивачем на адресу ГУ ДПС у Кіровоградській області 22.06.2021 р.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Кіровоградській області 18.06.2021 р. прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №00021700710 про застосування до ТОВ «ПАК З» штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на доходи фізичним осіб, що сплачується податковими агентами з доходів платника податку, інших ніж заробітна плата, в сумі 1  020,00 грн.;
- №00021730704 про зменшення ТОВ «ПАК З» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 607  470,00 грн.;
- №00021720704 про збільшення ТОВ «ПАК З» суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 703  289,00 грн., у тому числі 562  631,00 грн. - за основним платежем та 140  658,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).
Рішенням ДПС від 01.09.2021 р. №19972/6/99-00-06-01-05-06 залишено без змін податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 18.06.2021 р. №00021700710, №00021730704, №00021720704, а скаргу ТОВ «ПАК 3» - без  задоволення.
Стосовно посилання позивача на те, що  податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом до закінчення строку подання заперечень на акт та без їх урахування суд зазначає наступне.
Судом встановлено, що акт перевірки вручено позивачу 07.06.2021 р., що підтверджено листом Кіровоградської дирекції АТ «Укрпошта» від 22.06.2021 р. №1853-Т-2021061810253-В, відповідно до якого за обліковими даними АТ «Укрпошта» відправлення №2500670373347 від 24.05.2021 р. надійшло до пересувного відділення поштового зв`язку №26 29.05.2021 р., вручено 07.06.2021 р. 
Заперечення на акт перевірки з додатками надіслані на адресу ГУ ДПС у Кіровоградській області 22.06.2021 р.
Відповідно до пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Згідно з підпунктами 86.7.1 - 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України акт перевірки, заперечення до акта перевірки та/або додаткові документи і пояснення, у разі їх подання платником податку у визначеному цим пунктом порядку (далі - матеріали перевірки), розглядаються комісією такого контролюючого органу з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок (далі - комісія з питань розгляду заперечень), яка є постійно діючим колегіальним органом контролюючого органу. Склад комісії та порядок її роботи затверджуються наказом керівника контролюючого органу.
Розгляд матеріалів перевірки здійснюється комісією з питань розгляду заперечень контролюючого органу протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень відповідно до цього пункту (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у запереченнях, додаткових документах та поясненнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
У разі отримання від платника податків у визначеному цим пунктом порядку заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів і пояснень, контролюючий орган зобов`язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду матеріалів перевірки. Таке повідомлення надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дня отримання від нього заперечень та/або додаткових документів і пояснень, але не пізніше ніж за чотири робочі дні до дня їх розгляду.
Платник податків має право брати участь у процесі розгляду матеріалів перевірки особисто або через свого представника. Безпосередньо під час розгляду матеріалів перевірки платник податку має право надавати письмові та/або усні пояснення з приводу предмета розгляду.
Відсутність платника податку або його представника, повідомленого в передбаченому цією статтею порядку про час і місце розгляду матеріалів перевірки, не є перешкодою для розгляду матеріалів перевірки.
Під час розгляду матеріалів перевірки комісія з питань розгляду заперечень: встановлює, чи вчинив платник податку, щодо якого було складено акт перевірки, порушення податкового, валютного та/або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; розглядає обставини вчинених правопорушень, які відображені в акті перевірки, а також встановлені при розгляді наданих платником податків відповідно до цього пункту письмових пояснень та їх документального підтвердження (зокрема щодо обставин, що стосуються події правопорушення, та вжитих платником податків заходів щодо дотримання правил та норм законодавства, з посиланням на документи та інші фактичні дані, що підтверджують зазначені обставини); досліджує питання наявності або відсутності обставин, що виключають вину у вчиненні правопорушення (крім правопорушень, відповідальність за які настає незалежно від наявності вини), пом`якшують або звільняють від відповідальності; досліджує питання щодо необхідності проведення перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; визначає розмір грошових зобов`язань та/або суму зменшення бюджетного відшкодування та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, та/або суму зменшення податку на доходи фізичних осіб, задекларованого до повернення з бюджету, зокрема при використанні права на податкову знижку, та/або заниження чи завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, а також необхідність надсилання (вручення) платнику податків відповідного податкового повідомлення-рішення у випадках, передбачених цим Кодексом.
При розгляді матеріалів перевірки контролюючим органом досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків або витребувані у нього, письмові та усні пояснення платника податку, інші фактичні дані, що наявні або доступні контролюючому органу.
За результатами розгляду матеріалів перевірки комісія з розгляду заперечень приймає висновок, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
У разі встановлення необхідності проведення позапланової документальної перевірки у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки приймається комісією з питань розгляду заперечень після проведення такої перевірки з урахуванням її результатів.
У разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, проведеної на підставі підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу у зв`язку з розглядом наданих у порядку, визначеному цим пунктом, заперечень до акта (довідки) перевірки, або розглядом скарги на прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу, який проводив таку перевірку, протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки). Розгляд таких заперечень окремо не здійснюється. Такі заперечення долучаються до матеріалів перевірки або матеріалів щодо розгляду скарги, а наведені в них факти та дані враховуються контролюючим органом при формуванні у передбаченому цим підпунктом порядку висновку за результатами розгляду матеріалів перевірки або під час розгляду скарги на прийняте податкове повідомлення-рішення у порядку, встановленому статтею 56 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу на підставі висновку комісії контролюючого органу з питань розгляду заперечень протягом п`яти робочих днів, наступних за днем прийняття такого висновку комісією і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків, у порядку, визначеному підпунктом 86.7.1 цього пункту.
Пунктом 86.8 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
За наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та додаткових документів і пояснень, зокрема документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, поданих у порядку, встановленому цією статтею, податкове повідомлення-рішення приймається в порядку та строки, визначені пунктом 86.7 цієї статті.
Тобто, строк на подання платником податків заперечень на акт перевірки та додаткових документів і пояснень становить 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта.
Оскільки акт перевірки вручено ТОВ «ПАК З» 07.06.2021 р., тому строк на подання заперечень з додатками сплинув 22.06.2021 р.
Судом встановлено, що заперечення на акт перевірки з додатками надіслані на адресу ГУ ДПС у Кіровоградській області 22.06.2021 р., а податкові повідомлення-рішення прийняті  18.06.2021 р., тобто до спливу строку подання платником податків заперечень на акт перевірки з додатками.
Доводи відповідача про вручення позивачу акту перевірки 29.05.2021 р. із посиланням на відомості сайту track.ukrposhta.ua правильно судом першої інстанції визнані необґрунтованими, адже такий доказ не є належним через те, що  інформація про відстеження поштового відправлення на сайті АТ «Укрпошта» є довідковою та не має статусу офіційної.
Відповідно, є правильним висновок суду першої інстанції, що оскаржені в цій справі податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом без врахування заперечень на акт перевірки  і додатків, поданих ТОВ    «ПАК 3».
Підставою застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій податковим повідомленням-рішенням №00021700710 в сумі 1  020,00 грн. стали приписи п. 119.1 ст. 119 Податкового кодексу України у зв`язку з порушенням п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України в частині не включення до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма 1-ДФ) нарахованої та не виплаченої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1 з ознакою доходу « 153» за 1, 3 квартали 2018 року; нарахованої та виплаченої поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1 з ознакою доходу « 153» за 4 квартал 2019 року.
Пунктом 119.1 статті 119 Податкового кодексу України передбачена відповідальність за неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, у вигляді накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.
Порушення, допущені позивачем, в частині не включення до податкового розрахунку форми 1-ДФ сум поворотної фінансової допомоги ОСОБА_1 за 1, 3 квартали 2018 року та 4 квартал 2019 року, не призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про безпідставність застосування до позивача штрафу на підставі п. 119.1 ст. 119 Податкового кодексу України та, відповідно, про протиправність застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням №00021700710 від 18.06.2021 р. 
Підставою збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість та зменшення розміру від`ємного значення з цього податку податковими повідомленнями-рішеннями №00021730704 та №00021720704  є порушення позивачем приписів п. 185.1 ст. 185, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, які полягають у такому:
- у травні 2020 року ТОВ  «ПАК З» отримано попередню оплату від ТОВ «Знам`янське ХПП», суму податку на додану вартість по якій не включено до складу податкових зобов`язань;
- у грудні 2020 року ТОВ  «ПАК З» отримано податкову накладну на придбання товарів від ТОВ «Мейн» з номенклатурою товарів (робіт, послуг), що не пов`язана з господарською діяльністю товариства, та не нараховано податкове зобов`язання по зазначеній господарській операції;
- у вересні, жовтні та листопаді 2020 року ТОВ  «ПАК З» отримано податкові накладні на придбання товарів від ТОВ «Альтер Ейр», ТОВ «Квінфорт» з номенклатурою товарів (робіт, послуг), що не пов`язана з господарською діяльністю товариства, та не нараховано податкове зобов`язання по зазначеним господарським операціям.
Судом встановлено, що 20.05.2020 р. між ТОВ    «Знам`янське хлібоприймальне підприємство» як позикодавцем та ТОВ «ПАК З» як позичальником укладено договір №ЗН2005-1 про надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги (позики) в сумі 5  650  000,00 грн. без податку на додану вартість.
ТОВ «Знам`янське ХПП» 21.05.2021 р. на рахунок ТОВ «ПАК З» перераховано кошти у сумі 5  650  000,00 грн., у тому числі податок на додану вартість - 941  667,00 грн., з призначенням платежу - «попередня оплата за пшеницю згідно дог. №ЗН2005-1 від 20.05.2020  р., у тому числі ПДВ 20% - 941    666,67 грн.».
Листом №28 від 21.05.2020 р. ТОВ «Знам`янське ХПП» повідомило ТОВ  «ПАК З», що у платіжному дорученні №1364 від 21.05.2020 р. на суму 5  650  000,00 грн. допущено помилку у призначенні платежу, правильним вважається призначення платежу - надання поворотної безвідсоткової допомоги згідно з договором №ЗН2005-1 від 20.05.2020 р., без ПДВ.
Платіжним дорученням №19 від 19.05.2021 р. ТОВ    «ПАК З» перераховано ТОВ    «Знам`янське ХПП» суму в розмірі 5  650  000,00 грн. з призначенням платежу - повернення безвідсоткової фінансової допомоги згідно з договором №ЗН2005-1 від 20.05.2020 р. без ПДВ.
          Контролюючий орган вважав, що у травні 2020 року ТОВ    «ПАК З» отримано попередню оплату від ТОВ «Знам`янське ХПП», суму податку на додану вартість по якій не включено до складу податкових зобов`язань.
За змістом пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186  цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Постачанням послуг у розумінні  підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу).
Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.
          У зв`язку з тим, що операція з надання/отримання платником поворотної/безповоротної фінансової допомоги не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, то  така операція не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Тобто, умовою складення податкової накладної є здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг. 
Фактично висновок контролюючого органу  про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість в цій частині ґрунтується на тому, що в платіжному дорученні №1364 від 21.05.2020 р. на суму 5  650  000,00 грн. ТОВ «Знам`янське ХПП» зазначено призначення платежу – передплата за товар, яка включала в себе суму податку на додану вартість, а позивачем не надано на запит контролюючого органу копій документів, засвідчених підписом посадової особи та скріплених печаткою, зокрема щодо документального підтвердження фінансово-господарських операцій з ТОВ    «Знам`янське ХПП», а саме: копії договорів від 20.05.2020 р. №ЗН2005, №ЗН2005-1, картки по рахунку 6852 за 2020 рік; банківської виписки по рахунку НОМЕР_1 , відкритому у АТ «Альфа Банк» у м. Києві, за 21.05.2020 р.
Щодо не надання платником податку документів на запит контролюючого органу суд зазначає наступне.
Дійсно, під час перевірки платнику 14.05.2021 р. вручено запит про надання копій документів, яким вимагалось надати до 14 год. 00 хв. 17.05.2021 р. копії документів, засвідчених підписом посадової особи та скріплених печаткою, зокрема щодо документального підтвердження фінансово-господарських операцій з ТОВ  «Знам`янське ХПП», а саме: копії договорів від 20.05.2020 р. №ЗН2005, №ЗН2005-1, картки по рахунку 6852 за 2020 рік; банківської виписки по рахунку НОМЕР_1 , відкритому у АТ «Альфа Банк» у м. Києві, за 21.05.2020 р. (а.с. 175-176).
Листом від 17.05.2021 р. №17/05/21-07ПЗ-07 ТОВ «ПАК З» повідомило ГУ ДПС у Кіровоградській області, що оскільки запит від 14.05.2021 р. поданий з порушенням строків, встановлених п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України, ТОВ «ПАК З» не має об`єктивної можливості надати копії документів, зазначених у запиті (а.с. 177-178).
Відповідно до пункту 85.4 статті 85 Податкового кодексу України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Перевірка ТОВ «ПАК З» закінчена 17.05.2021 р., а запит на отримання копій документів подано 14.05.2021 р., тобто контролюючим органом не дотримано строку, встановленого пунктом 85.4 статті 85 Податкового кодексу України, у питанні витребування копій документів у платника податків під час документальної перевірки. 
Проте,  ТОВ «ПАК 3» копії документів щодо фінансово-господарських операцій з ТОВ    «Знам`янське ХПП» додані  до заперечення на акт перевірки та до скарги на податкові повідомлення-рішення (а.с. 96-155).
          Вище судом зазначено, що оскільки акт перевірки вручено ТОВ «ПАК З» 07.06.2021 р., тому строк на подання заперечень з додатками сплинув 22.06.2021 р., проте податкові повідомлення-рішення прийняті 18.06.2021 р., тобто до спливу строку подання платником податків заперечень з додатками та без врахування заперечень на акт і додатків, поданих ТОВ  «ПАК 3».
          Отже, оскільки платником подавались первинні документи, які вимагав контролюючий орган під час перевірки, до заперечень на акт перевірки та до скарги на податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції цілком обґрунтовано прийняв такі первинні документи як належні докази під час розгляду цієї справи та обґрунтував висновки про протиправність збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість такими первинними документами.
          Стосовно питання зазначення у платіжному дорученні при перерахуванні коштів іншого призначення платежу суд звертає увагу на таке.
          За визначенням, наведеним у пункті  1.30 статті 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 р. №2346-ІІІ (далі – Закон №2346-ІІІ), який був чинним на час виникнення спірних правовідносин, платіжне доручення - розрахунковий документ, який містить доручення платника банку, здійснити переказ визначеної в ньому суми коштів зі свого рахунка на рахунок отримувача; розрахунковий документ - документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунка платника на рахунок отримувача.
Частиною першою статті 1089 Цивільного кодексу України передбачено, що за платіжним дорученням банк зобов`язується за дорученням платника за рахунок грошових коштів, що розміщені на його рахунку у цьому банку, переказати певну грошову суму на рахунок визначеної платником особи (одержувача) у цьому чи в іншому банку у строк, встановлений законом або банківськими правилами, якщо інший строк не передбачений договором або звичаями ділового обороту.
За змістом частини другої статті 1090 Цивільного кодексу України банк не має права робити виправлення у платіжному дорученні клієнта, якщо інше не встановлено законом або банківськими правилами.
Відповідно до пункту 32.3 статті 32 Закону Закон №2346-ІІІ банки зобов`язані виконувати доручення клієнтів, що містяться в документах на переказ, відповідно до реквізитів цих документів та з урахуванням положень, встановлених пунктом 22.6 статті 22 цього Закону.
Згідно з пунктом 3.7 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 р. №22, (далі - Інструкція №22) реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України.
Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність вимогам, викладеним у цій главі, лише за зовнішніми ознаками.
Пунктом 2.29 Інструкції №22 передбачено, що платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку.
У листі Національного банку України від 09.06.2011 р. №25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу» зазначено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті «Призначення платежу», вирішується між сторонами переказу без участі банку.
Відтак, оскільки саме між сторонами переказу коштів вирішується питання уточнення інформації про призначення платежу, банк в такій процедурі не може приймати участь, а ТОВ «Знам`янске ХПП» уточнено таку інформацію шляхом направлення листа позивачу в день здійснення переказу коштів, з урахуванням відсутності жодних доказів, що ТОВ «Знам`янське ХПП» перераховано кошти не як поворотну фінансову допомогу, а як передплату за товар,  є правильним висновок суду першої інстанції про необгрунтованість позиції ГУ ДПС у Кіровоградській області про заниження позивачем податкового зобов`язання з податку на додану вартість за травень 2020 року на суму 941 667,00    грн.
Разом з тим, суд не може погодитися з висновком суду першої інстанції про необґрунтованість висновку контролюючого орагну про не пов`язаність з господарською діяльністю ТОВ    «ПАК З» витрат, здійснених за господарськими операціями з ТОВ «Мейн» на суму 340  000,00 грн., у тому числі податок на додану вартість - 56  666,67 грн., ТОВ «Альтер Ейр» на загальну суму 930  643,40 грн., у тому числі податок на додану вартість - 155  107,24  грн., ТОВ «Квінфорт» на суму 99  959,91 грн., у тому числі податок на додану вартість – 16  659,99 грн.
Висновки контролюючого органу про непов`язаність зазначених витрат з господарською діяльністю ТОВ    «ПАК З» ґрунтуються на тому, що метою використання орендованого житла за адресою: м.    Київ, вул. Грушевського, 9, кв. Б-13-1, було проживання працівників підприємства під час відряджень до м. Києва, однак до перевірки не надано первинних бухгалтерських документів на підтвердження факту відряджень керівника та працівників ТОВ    «ПАК З» протягом 2020 року до міста Києва, а також не подано платником податків звітності за формою 20-ОПП із зазначеним об`єктом оподаткування.
Судом встановлено, що за договором найму житла від 01.02.2020 р., укладеним між ТОВ  «ПАК З» як наймачем та ОСОБА_1 як наймодавцем ТОВ «ПАК З» прийняло у тимчасове володіння та користування квартиру №Б-13-1 в будинку № 9 по вул. Грушевського у м. Києві.
За умовами договору найма стан житла, що передається у найм, - житло є новим і потребує ремонту та облаштування для можливості користування ним відповідно до мети найму; житло, що передано у найм, буде використовуватися наймачем виключно для проживання керівника ТОВ    «ПАК З» та працівників наймача, що періодично відряджатимуться та прибуватимуть до м. Києва для укладення договорів чи інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити господарсько-правові відносини; для участі у переговорах, конференціях або симпозіумах, виставках, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю наймача; для участі в заходах підвищення кваліфікації, підготовки, перепідготовки, навчання тощо;  поточний та капітальний ремонт житла, переданого у найм, зобов`язаний здійснювати наймач.
У грудні 2020 року ТОВ    «ПАК З» отримано податкову накладну №2 від 17.12.2020 р., виписану ТОВ «Мейн», на суму 340  000,00 грн., у тому числі податок на додану вартість - 56  666,67 грн., за господарською операцією - ремонт квартири, загальною площею 246,6 м. кв., за адресою м.    Київ, вул. Грушевського, 9, кв. Б-13-1.
У вересні, жовтні та листопаді 2020 року ТОВ    «ПАК З» отримано податкові накладні на придбання товарів від ТОВ «Альтер Ейр», ТОВ «Квінфорт».
Так, ТОВ «Альтер Ейр» виписано податкові накладні №96 від 24.09.2020 р., №27 від 06.10.2020 р., №29 від 07.10.2020    р. на загальну суму 930  643,40 грн., у тому числі податок на додану вартість - 155  107,24    грн., на придбання приточно-витяжної вентиляційної установки з рекуперацією тепла Futura: Jablotron Futura L - Energy recovery unit (в комплектації), теплового насоса Vitocal 200-S.
ТОВ «Квінфорт» виписана податкова накладна №2 від 04.11.2020 р. на суму 99  959,91 грн., у тому числі податок на додану вартість - 16  659,99 грн., на придбання вбудованого пилососу Vacuflo (в комплектації) та послуг з його монтажу.
Як вказано вище, пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 цього кодексу  податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Тобто, розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту, який, в свою чергу, передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості. При цьому не обов`язково щоб такий ефект спостерігався негайно після вчинення господарської операції.
Отже, з визначеного Податковим кодексом України поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (принаймні за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість отримання доходу.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондується з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненої в межах господарської діяльності платника податків. Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції для цілей податкового обліку не можуть вважатися вчиненими в межах господарської операції.
За правилами підпункту г) пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Відтак, основним критерієм для віднесення діяльності до господарської у розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є зв`язок з виробництвом, спрямованим на отримання доходу.
За встановленими обставинами у цій справі ТОВ «ПАК 3» включено до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплачені в ціні товарів (послуг) в межах господарських операцій, пов`язаних з ремонтними роботами та придбанням товарів для обслуговування квартири, яку позивач орендував у м. Києві для тимчасового проживання керівника та робітників підприємства в період відряджень.
          За висновком контролюючого органу відповідні витрати позивача не охоплюються межами господарської діяльності платника податку.  Відповідач вважає, що оскільки позивачем сформовано від`ємне значення з податку на додану вартість за господарськими операціями, які не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, у спірних господарських операціях відсутня економічна мета отримання прибутку, що позбавляє платника податку права на формування податкового кредиту та є підставою для нарахування податкового зобов`язання по зазначеним господарським операціям.
          Судом встановлено, що квартира не використовувалась ТОВ «Пак З» для проживання керівника та працівників підприємства.
Позивачем не надано доказів, що керівник або працівники підприємства відряджались до м. Києва з виробничою метою, приймали участь у будь-яких заходах, пов`язаних з господарською діяльністю підприємства та направлених на отримання позитивного економічного ефекту. Зокрема, не надано доказів проведення перемовин, участі у відповідних заходах, підписання договору. 
При цьому позивачем жодних чином не обґрунтована необхідність найму житла, яке є непридатним для проживання та потребує ремонту та оснащення, тобто необхідності нести додаткові витрати, а також неможливості за певних причин проживати у відрядженні в отелі або іншому орендованому приміщенні, яке не потребує вкладення додаткових коштів.
Також є цілком доречним посилання контролюючого органу на подання платником податків ТОВ «ПАК З» звітності за формою 20-ОПП зі зазначенням саме цього об`єкта оподаткування.
          Відтак, висновок суду першої інстанції, яким підтримано позицію позивача, про те, що економічний ефект від господарських операцій та понесених витрат настане для ТОВ ««ПАК З» у майбутньому та не може спостерігатися негайно, адже у позивача наявна  ділова мета на встановлення додаткових, розширення існуючих контактів із контрагентами в частині придбання необхідних засобів для здійснення діяльності із вирощування сільськогосподарської продукції, а також подальшої реалізації вирощеної продукції; вивчення передового світового досвіду, зокрема на виставках, конференціях тощо, тобто під час розгляду справи позивачем доведено наявність ділової мети за господарськими операціями із ТОВ «Мейн», ТОВ «Альтер Ейр», ТОВ «Квінфорт», оскільки вони спрямовані на отримання економічного ефекту, а не мінімізації податкових платежів, є декларативним та не підтверджений жодними доказами.
Враховуючи приведене, суд визнає помилковим висновок суду першої інстанції про протиправність зменшення ТОВ «ПАК З» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року, сформованого за господарськими операціями з ТОВ «Мейн», ТОВ «Альтер Ейр», ТОВ «Квінфорт», податковим повідомленням-рішенням №00021730704.
Відповідно до розрахунку за податковим повідомленням-рішенням №00021730704 (а.с. 235) сума завищення від`ємного значення  з податку на додану варість, сформованого за грудень 2020 року, загалом складає 228  434,00 грн., в тому числі по господарським операціям  ТОВ «Мейн» - 56  667,00 грн., ТОВ «Альтер Ейр» - 155  107,00 грн., ТОВ «Квінфорт» - 16  660,00 грн.
Отже, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00021730704 в частині зменшення розміру від`ємного значення  податку на додану вартість на суму 228  434,00 грн.  є необгрунтованими та не можуть бути задоволені.
Разом з тим, податкове повідомлення-рішеня №00021730704 обгрунтовано визнано протиправним та скасоване судом першої інстанції в частині зменшення від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 379  036,00 грн. (по господарської операції з ТОВ «Знам`янське ХПП» щодо отримання поворотної фінансової допомоги).
За приписами пункту 2 частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Підсумовуючи викладене, суд дійшов висновку, що не доведеними є обставини, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, не в повній мірі відповідають обставинам справи, судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що є підставою  для скасування рішення суду першої інстанції в частині та ухвалення в такій частині нового рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,  242, 243,  308,  315, 317, 321,  322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.01.2022 р. в справі № 340/6304/21 задовольнити частково.
Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26.01.2022 р. в справі № 340/6304/21  за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАК З» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00021730704 від 18.06.2021 р., яким Товариству з обмеженою відповідальністю «ПАК З» зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 607  470,00 грн.
Прийняти в цій частині нове рішення про часткове  задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАК З» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №00021730704 від 18.06.2021 р.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00021730704 від 18.06.2021 р., прийняте Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області, в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «ПАК З» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 року на 379 036,00 грн.
В задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «ПАК З» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування повідомлення-рішення №00021730704 від 18.06.2021 р. в частині зменшення Товариству з обмеженою відповідальністю «ПАК З» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2020 рок на суму 228  434,00 грн. відмовити.
В іншій частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 31.10.2022 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з  дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 02.11.2022 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко