ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/25793/21                                                                       Суддя першої інстанції: Гарник К.Ю.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2022 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача                    Глущенко Я.Б., 
суддів                                                            Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.,
секретаря                                                  Вишняк В.С.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Трейд Роут» до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 грудня 2021 року, -

У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Грін Трейд Роут» (далі - позивач, ТОВ «Грін Трейд Роут») звернулось у суд з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 25 серпня 2021 року №63389070902, №63393070902, №63410070902 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 25 серпня 2021 року №63411070902.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що відповідач безпідставно дійшов висновку про те, що договори, укладені між ТОВ «Грін Трейд Роут» та ФОП ОСОБА_1 , мають ознаки трудового договору, а тому, відповідно, є протиправним нарахування податковим органом податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 грудня 2021 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 25 серпня 2021 року №63389070902, №63393070902 та №63410070902. У задоволенні решти позову відмовлено. 
Не погоджуючись із судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю. Свою позицію обґрунтовує тим, що виплата доходу на користь ОСОБА_1 здійснена позивачем саме в межах виконання ним посадових обов`язків комерційного директора, а не в межах надання ОСОБА_1 послуг митного брокера як фізичною особою-підприємцем.
У відзиві на апеляційну скаргу позивач наголошує, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підстави для його скасування відсутні.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу потрібно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, з таких підстав.
Судом установлено, що ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Грін Трейд Роут» з питань дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасностіі, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, військового збору за період з 01 січня 2017 року по 31 березня 2021 року, за результатами якої складено Акт перевірки від 27 липня 2021 року №58512/Ж5/26-15-07-09-02/38761015 (далі - Акт перевірки).
Згідно з Актом перевірки встановлено наступні порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:
- пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, з урахуванням пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, п. 54.2 ст. 54, п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1755909 грн, в тому числі за 2017 рік - 418176,00 грн, за 2018 рік - 377892,00 грн, за 2019 рік - 397584,00 грн, за 2020 рік - 488034.00 грн, за 1 квартал 2021 року - 74223,00 грн;
- п. 16' 1 підрозділу 10 розділу XX з урахування ст. 176, пп. 168.1.1. п. 168.1 ст. 168 ПК України, в результаті чого занижено податкове зобов`язання по сплаті до бюджету військового збору на загальну суму 146325,75 грн, в тому числі за 2017 рік - 34848,00 грн, за 2018 рік - 31491,00 грн, за 2019 рік - 33132,00 грн, за 2020 рік - 40669,50 грн, за 1 квартал 2021 року - 6185,25 грн;
- п. 1 ч. 1 ст. 7 та п. 5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті чого занижено зобов`язання по сплаті єдиного внеску на загальну суму 599132,58 грн, в тому числі за 2017 рік - 92995,03 грн, за 2018 рік - 137420,80 грн, за 2019 рік - 153990,37 грн, 2020 рік - 177813,90 грн, 1 квартал 2021 року - 36912,48 грн;
- п. 51.1 ст. 51, п. 70.16 ст. 70, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України, розділ II Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Мінфіну України від 13 січня 2015 року №4, а саме, невірно визначено ознаку доходу, що призвело до збільшення податкового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за період 2017 - 1 квартал 2021 року; код ознаки доходу ФОП ОСОБА_1 відображено як виплата доходу за ознакою 157, а повинна як заробітна плата код ознаки 101;
- ч. 8 ст. 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - несвоєчасна сплата (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску за серпень 2014 року;
- п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та п. 1 р. 3 наказу Міністерства фінансів України від 14 квітня 2015 року №435 «Про затвердження Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - несвоєчасне подання звіту за травень 2015 року.
25 серпня 2021 року на підставі Акту перевірки ГУ ДПС у м. Києві у відношенні позивача прийнято:
- податкове повідомлення-рішення Форми «Д» №63389070902, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб (11010100) на загальну суму 2066260,50 грн, з них 1755909,00 грн - за податковими зобов`язаннями, та 310351,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- податкове повідомлення-рішення Форми «ПС» №63393070902, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб (11010100) на загальну суму 1020,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення Форми «Д» №63410070902, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, пені з військового збору (11011000) на загальну суму 172790,25 грн, з них 146325,75 грн - за податковими зобов`язаннями, та 26 464,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;
- рішення про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» №63417070902 від 25 серпня 2021 року, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 170,00 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №63416070902 від 25 серпня 2021 року яким донараховано 599 132,58 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та штрафних санкцій у розмірі 206742 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску штраф у розмірі 25,21 грн за період з 20 серпня 2014 року до 21 серпня 2014 року та нараховано пеню у розмірі 3,52 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №63411070902 від 25 серпня 2021 року на загальну суму 599132,58 грн.
Не погоджуючись із указаними податковими повідомленнями рішеннями та вимогою, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи частково позов, місцевий суд виходив з того, що контролюючим органом не доведено факт заниження позивачем як роботодавцем (податковим агентом) бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військового збору за операціями з ФОП ОСОБА_1 .
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів приходить до наступного.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.
Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Згідно з пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).
Відповідно до пп.пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку (п. 171.1 ст. 171 ПК України).
Згідно з пп.пп. 1.2, 1.5 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у ст. 171 цього Кодексу.
Водночас п. 177.8 ст. 177 ПК України передбачено, що під час нарахування (виплати) фізичній особі-підприємцю доходу від здійснення нею підприємницької діяльності, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності. Це правило не застосовується в разі нарахування (виплати) доходу за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця відповідно до підпунктів 14.1.195 та 14.1.222 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу.
Аналіз наведених законодавчих приписів дає підстави для висновку, що визначальною умовою для сплати суб`єктом господарювання податку на доходи фізичних осіб і військового збору є наявність між останнім та фізичною особою-підприємцем відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до роботодавця чи працівника.
В умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою-підприємцем мають визначальне значення для вирішення спору.
Як зазначив Верховний Суд, зокрема, в постановах від 26 вересня 2018 року у справі №822/723/17 та від 31 січня 2020 року у справі №826/14889/18, основною ознакою, що відрізняє цивільні відносини від трудових, є те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату. Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, хоча і може бути з ними ознайомлений, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик, працівник не зараховується до штату установи (організації), не вноситься запис до трудової книжки та не видається розпорядчий документ про прийом його на роботу на певну посаду.
Трудовий договір - це угода щодо здійснення і забезпечення трудової функції. За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва, тоді як предметом договору цивільно-правового характеру є виконання його стороною певного визначеного обсягу робіт.
01 лютого 2013 року на підставі наказу №2 на посаду комерційного директора ТОВ «Грін Трейд Роут» було прийнято ОСОБА_1 ..
Водночас ТОВ «Грін Трейд Роут» з метою виконання основного виду діяльності (інша допоміжна діяльність у сфері транспорту) було залучено на підставі цивільно-правових договорів ФОП ОСОБА_1 щодо надання інформаційних та консультаційних послуг у сфері зовнішньоекономічної діяльності, митного законодавства, перевірки правильності заповнення митних декларацій, інших документів що стосуються митного оформлення.
При цьому за наслідками дослідження Посадової інструкції комерційного директора ТОВ «Грін Трейд Роут» встановлено, що до повноважень комерційного директора не належить надання інформаційних та консультаційних послуг в сфері зовнішньоекономічної діяльності, митного законодавства, перевірка правильності заповнення митних декларацій, інших документів, що стосуються митного оформлення.
Апеляційний суд звертає увагу, що на виконання умов зазначених договорів ФОП ОСОБА_1 надані відповідні інформаційно-консультаційні послуги щодо митного оформлення певних вантажно-митних декларацій, що підтверджується відповідною долученою до матеріалів справи первинною документацією та відповідачем не заперечується.
Відповідно до ст. 901 Цивільного кодексу України за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.
Однією з основних ознак, яка відрізняє цивільні (підрядні) відносини від трудових є також і те, що трудовим законодавством регулюється процес організації трудової діяльності. За цивільно-правовим договором процес організації трудової діяльності залишається за його межами, метою договору є отримання певного матеріального результату.
Виконавець, який працює за цивільно-правовим договором, на відміну від працівника, який виконує роботу відповідно до трудового договору, не підпорядковується правилам внутрішнього трудового розпорядку, він сам організовує свою роботу і виконує її на власний ризик.
Наведену позицію висловив Верховний Суд у постановах від 28 січня 2022 року в справі №320/5392/19, від 08 травня 2018 року у справі №127/21595/16-ц.
За встановлених у цій справі обставин суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що взаємовідносини між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , а саме дії, пов`язані з наданням інформаційно-консультаційних послуг щодо митного оформлення, носять цивільно-правовий характер. Так, метою договірних правовідносин між суб`єктами господарської діяльності було саме отримання певного матеріального результату; доказів надання відповідних послуг ФОП ОСОБА_1 у робочий час та підпорядкування трудовій дисципліні ТОВ «Грін Трейд Роут» контролюючим органом не представлено; доказів на підтвердження того, що функції ОСОБА_1 як фізичної особи-підприємця, що надавала вказані послуги, та комерційного директора ТОВ «Грін Трейд Роут» співпадають, відповідачем також не надано, натомість судом апеляційної інстанції з`ясовано, що вони є відмінними.
При цьому колегія суддів відхиляє доводи відповідача щодо відсутності у ФОП ОСОБА_1 відповідного дозволу на провадження митної брокерської діяльності, оскільки податковим органом не ставиться під сумнів факт надання таких послуг. Крім того за вказаними договорами ФОП ОСОБА_1 надавав інформаційно-консультаційні послуги, а не послуги митного брокера.
Ураховуючи вищезазначене, апеляційний суд уважає правильним висновок суду першої інстанції, що контролюючим органом не доведено факт заниження позивачем як роботодавцем (податковим агентом) бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військового збору за операціями з ФОП ОСОБА_1 , а тому оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 33, 34, 139, 243, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 грудня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                      Я.Б. Глущенко

Судді                                                                                           О.Є. Пилипенко

                                                                                                    Л.Т. Черпіцька  

Повний текст постанови складений 14 вересня 2022 року.