ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2022 р.	Справа № 440/4139/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Подобайло З.Г.,
Суддів: Григорова А.М. ,  Бартош Н.С. ,
за участю секретаря судового засідання Прокопчук І.В.

          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.12.2021, головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва, м. Полтава, повний текст складено 09.12.21 по справі № 440/4139/21
          за позовом         Публічного акціонерного товариства "Укрнафта"  
          до         Головного управління ДПС у Полтавській області                 
          про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
ВСТАНОВИВ:
Публічне акціонерне товариство "Укрнафта" звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 21 грудня 2020 року №0042860413.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від  06 грудня 2021 року адміністративний позов Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 21 грудня 2020 року №0042860413. Стягнуто на користь Публічного акціонерного товариства "Укрнафта" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області витрати зі сплати судового збору в сумі 2270,00 грн.
Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає , що винесене з неправильним застосуванням норм матеріального та порушено норми процесуального права. Вказує , що сплачені відповідно до наданих платіжних доручень суми, контролюючим органом правомірно зараховано врахунок погашення податкового боргу з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.  При цьому, у випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 ст. 87 ПК України та у випадку несвоєчасного погашення якої, податковий орган нараховує штраф у розмірах, встановлених ст. 126 ПК України у залежності від терміну затримки. ГУ ДПС у Полтавській області сплачені позивачем було зараховано на погашення наявного боргу за черговістю його виникнення, що підтверджується обліковою карткою.  Твердження платника щодо повторного притягнення його до відповідальності за порушення граничних строків сплати узгоджених сум податкових зобов`язань у вигляді штрафної санкції є необгрунтованим, оскільки вказана штрафна санкція до платника не застосовувалась. Просить суд апеляційної інстанції задовольнити апеляційну скаргу ГУ ДПС у Полтавській області, скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.12.2021 та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю. 
ПАТ «Укрнафта» подало до суду відзив на апеляційну скаргу , не погоджується з доводами апеляційної скарги та вважає їх безпідставними та неправомірними. Зазначає , що штрафні санкції ним вже сплачені і вказує на намагання зі сторони контролюючого органу повторно притягнути платника до тієї ж відповідальності, контролюючий орган не наводить ні доводів, ні розрахунків, які проведені ним в процесі здійснення зарахування коштів в порядку пункту 87.9 статті 87 Податкового кодексу України. Просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги та залишити рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.12.2021 без змін. 
Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином. 
Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст.229 КАС України.
Відповідно до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача,   дослідивши матеріали справи у їх сукупності, рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню , виходячи з наступного.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ПАТ «Укрнафта» 12.09.2019р. задекларувало грошові зобов`язання в сумі 105090,07 грн. з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату за серпень 2019 року (по Полтавській області), шляхом подання відповідної податкової декларації (із розрахунком), що були зареєстровані контролюючим органом 12.09.2019р. за №9207668316).
По строку сплати податкових зобов`язань 30.09.2019 зобов`язання були погашені частково в сумі, 60191,89 грн., залишок в сумі 44898,18 грн. сплачений платіжним дорученням від 07.10.2019 №25070 на суму 49388,00 грн. 
Вказані обставини встановлені та підтверджені в ході проведення відповідачем камеральної перевірки з питання дотримання граничних строків сплати, визначених чинним податковим законодавством, узгоджених сум податкових зобов`язань по платі за користування надрами для видобування газового конденсату, про що складений акт від 27.11.2020 року №2632/16-31-04-13-22/00135390 .
Перевіркою встановлене порушення ПАТ «Укрнафта» положень пункту 257.5, ст. 257 ПК України, в частині сплати узгоджених податкових зобов`язань по платі за користування надрами для видобування корисних копалин та рентній платі за видобутий газовий конденсат, нарахованих відповідно до податкової декларації з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату за серпень 2019 року, по строку сплати 30.09.2019 року в сумі 44 898,18 грн., кількість днів затримки 7 календарних днів.
На підставі ст. 126 ПК України відповідачем прийняте податкове повідомлення рішення від 21.12.2020 року №042860413, про зобов`язання позивача сплатити штраф в розмірі 10% в сумі 4489,92 грн за затримку сплати узгоджених сум грошових зобов`язань і плати за користування надрами для видобування газового конденсату.
Позивач не погодився із вказаним податковим повідомленням-рішенням від 21.12.2020 року №042860413, оскаржив його до суду.
Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з безпідставності притягнення відповідачем ПАТ «Укрнафта» до відповідальності у вигляді штрафу за прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання.
Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позовних вимог , виходячи з наступного.
Відповідно до вимог ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, які виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульованоПодатковим кодексом України (далі по тексту - ПК України).
Підпунктом 16.1.4 пункту 16.1 статті 15 ПК України на платника податків покладено обов`язок сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до п. 54.1 статті 54 ПК України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.
Згідно пункту 57.1 статті 57 ПК України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації.
За приписами пункту 203.2 статті 203 ПК України сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.
Відповідно до пункту 57.3 статті 57 ПК України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
В силу положень пункту 126.1 статті 126 ПК України у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Таким чином, положення  статті 126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.
З матеріалів справи встановлено, що ПАТ «Укрнафта» 12.09.2019р. задекларувало грошові зобов`язання в сумі 105090,07 грн. з рентної плати за користування надрами для видобування газового конденсату за серпень 2019 року (по Полтавській області), шляхом подання відповідної податкової декларації (із розрахунком), що були зареєстровані контролюючим органом 12.09.2019р. за №9207668316).
По строку сплати податкових зобов`язань 30.09.2019 зобов`язання були погашені частково в сумі 60191,89 грн.
Податкове зобов`язання в сумі 44898,18 своєчасно сплачене не було, що не заперечується сторонами.
Платіжним дорученням від 07.10.2019 №25070 на суму 49388,00 грн. непогашене податкове зобов`язання в сумі 44 898,18 грн. сплачене позивачем до бюджету, про що відповідач вказав в акті перевірки від 27.11.2021 №2632/16-31-04-13-22/00135390.
Затримка у сплаті податкового зобов`язання в сумі 44898,18 грн склала 7 днів.
Відповідальність, передбачена ПК України становить 10% від погашеної суми 4489,82 грн., яка сплачена позивачем до бюджету 07.10.2019 платіжним дорученням №25070.
В акті перевірки від 27.11.2021 №2632/16-31-04-13-22/00135390 ГУ ДПС із посиланням на п.87.9 ст. 87 ПК України за яким у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків вказав про застосування до ПАТ «Укрнафта» відповідальності у вигляді штрафу в розмірі 10% від суми погашеного податкового боргу відповідно до ст.126 ПК України.
Відповідно до абз. 1 п. 87.1 ст. 87 ПК України, джерелами самостійної сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Згідно з п. 87.9 ст. 87 ПК України, у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.
Спрямування коштів платником податків на погашення грошового зобов`язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крім випадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
З аналізу вищевикладених норм вбачається, що на платника податків покладено обов`язок здійснити у встановлені строки сплату узгодженого грошового зобов`язання.
Несплачене у встановлений законом строк узгоджене грошове зобов`язання визначається сумою податкового боргу платника податків.
За несвоєчасну сплату платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання, такий притягується до відповідальності у вигляді штрафу у розмірах визначених Податковим кодексом України.
Передумовою нарахування штрафних санкцій з підстав, визначених пунктом 126.1  статті 126 ПК України, є несплата платником податків суми узгодженого податкового зобов`язання у встановлені законом строки.
У разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків.
Аналогічна правова позиція міститься у постанові Верховного Суду від 10.12.2019р. у справі № 821/865/16.
Відтак сплата податкового зобов`язання перед погашенням податкового боргу, тобто з порушенням приписів пункту 87.9 статті 87 ПК України, внаслідок чого податковий орган здійснював зарахування коштів на погашення податкового боргу замість платника податків, не може вважатися належною сплатою податкового зобов`язання та тягне за собою відповідальність, передбачену пунктом 126.1 статті 126 ПК України.
У випадку перенаправлення контролюючим органом коштів на оплату поточних податкових зобов`язань у рахунок погашення податкового боргу, що виник раніше, у такого платника податків виникає недоїмка за податковими зобов`язаннями за поточні податкові періоди, яка погашається у порядку, визначеному пунктом 87.9 статті 87 ПК України, та у випадку несвоєчасного погашення якої, податковий орган нараховує штраф у розмірах, установлених статті 126 ПК України у залежності від терміну затримки.
Вказані висновки у повній мірі узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду, яка висловлена у постановах від 21.05.2020 у справі №2а-10115/12/1370 та від 05.03.2021 у справі №804/2073/17.
Визначальним при застосуванні приписів цієї статті є наявність податкового боргу. 
В постанові Верховного Суду, якою скасовано рішення Харківського окружного адміністративного суду від 06.04.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21.09.2020, а справа №520/13377/19 направлена на новий розгляд до суду першої інстанції зазначено, що судами не було досліджено: - платіжні доручення про сплату грошового зобов`язання; - не досліджено зворотній бік облікової картки платника податку на предмет черговості сплати коштів та напрямок зарахування.
Верховним Судом в постанові від 10.12.2019 у справі №440/665/19 вказано, що посилаючись в акті перевірки на вимоги пункту 87.9статті 87 Податкового кодексу України, податковий орган зобов`язаний був навести в цьому акті обґрунтовані відомості про проведені ним зарахування, відображені ним в інтегрованих картках платника.
Суд наголошує, що акт перевірки від 27.11.2021 №2632/16-31-04-13-22/00135390 не містить жодних розрахунків сум боргів, на погашення яких відповідач спрямував надлишок перерахованих позивачем до бюджету грошових коштів в сумі 4 489,82 грн. Не було зазначено відповідачем які суми податкового боргу обліковувалися за позивачем на час притягнення ПАТ «Укрнафта» до відповідальності та яким чином вони погашалися шляхом зарахування суми 4 489,82 грн.
Дослідивши ІК ПАТ «Укрнафта» колегією суддів встановлено , за позивачем лічилася недоїмка з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини у розмірі 44898,18 грн., 07.10.19 позивачем сплачено суму у розмірі 49388,0 грн , 07.10.2019 відбулося погашення недоїмки з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини у розмірі 44898,18 грн.
Однак, залишок суми в розмірі 4 489,82 грн. згідно ІК ПАТ «Укрнафта» , яка залишилася після погашення вказаної недоїмки не відображена в якості переплати та не відображена в якості зарахування будь-якого податкового боргу .
Крім того , ІК ПАТ «Укрнафта» не містить інформації щодо наявності у позивача податкового боргу крім  недоїмки з рентної плати за користування надрами для видобування вуглеводної сировини у розмірі 44898,18 грн
Тобто, з матеріалів справи судом встановлено, що фактично не мало місця зарахування відповідачем суми, сплаченої ПАТ «Укрнафта» в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.
Будь-яких документів в підтвердження зарахування податковим органом суми, сплаченої ПАТ «Укрнафта» , в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення до матеріалів справи не надано.
Враховуючи наведене та матеріали справи , колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції , що сума штрафу, передбаченого ст.126 ПК України за прострочення сплати податкового зобов`язання за 7 днів прострочення в розмірі 10 % - 4289,82 грн сплачена позивачем самостійно до бюджету платіжним дорученням від 07.10.2019 №25070 до проведення податковим органом камеральної перевірки , однак такі обставини в ході перевірки не були досліджені та не надано оцінки , що в свою чергу свідчить про безпідставність притягнення ПАТ «Укрнафта»  до відповідальності у вигляді штрафу за прострочення сплати узгодженого податкового зобов`язання та прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.12.2020 №042860413.
Враховуючи вищевикладене, ч. 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо не доведення  Головним управлінням ДПС у Полтавській області факту порушення позивачем вимог податкового законодавства , тому податкове повідомлення-рішення від 21.12.2020 № 042860413 є протиправним та підлягає скасуванню.
При прийнятті рішення у даній справі суд врахував позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки інших аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, колегія суддів вважає, що ключові аргументи апеляційної  скарги отримали достатню оцінку. Інші доводи і заперечення сторін на висновки суду апеляційної інстанції не впливають.
Велика Палата Верховного Суду неодноразово у своїх рішеннях, зокрема у справах у справах № 265/6582/16-ц, № 487/10128/14-ц, № 487/10132/14-ц, № 924/1473/15 звертала увагу на те, що відповідно до принципу juranovitcuria («суд знає закони») навіть неправильна юридична кваліфікація сторонами спірних правовідносин не звільняє суд від обов`язку застосувати для вирішення спору належні приписи юридичних норм.
Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права,  зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано  в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.
На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.
Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи те, що рішення суду прийняте з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів не виявила підстав для його скасування.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу   залишити без задоволення.
Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.12.2021 по справі № 440/4139/21  залишити без змін.
 . 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 	(підпис)	З.Г. Подобайло	
Судді	(підпис)  (підпис) 	А.М. Григоров    Н.С. Бартош   	
Повний текст постанови складено  12.12.2022 року