П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

22 листопада 2022 р.	м.Одеса	Справа № 420/6520/22	

 	Головуючий в 1 інстанції: Кравченко М.М.                                 Дата і місце ухвалення: 29.09.2022р., м. Одеса                                   	
Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду 
у складі:
головуючого  –   Ступакової І.Г.
суддів             –    Бітова А.І.
–          Лук`янчук О.В.
         при секретарі  –   Юраш К.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року по справі за адміністративним позовом фермерського господарства «Хліб-Тарутине» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, третя особа товариство з обмеженою відповідальністю «Луї Дрейфус Компані Україна», про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
В С Т А Н О В И Л А :
В травні 2022 року фермерське господарство «Хліб-Тарутине» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до ДПС України, Головного управління ДПС в Одеській області, комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просило суд:
-          визнати протиправними та скасувати рішення від 15.02.2022р. №3806557/25427627, №3806558/25427627 та №3806559/25427627 про відмову у реєстрації податкових накладних №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р. та №5 від 10.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних;
-          зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р. та №5 від 10.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання на реєстрацію; 
-          скасувати рішення Головного управління ДПС в Одеській області про відповідність ФГ «Хліб-Тарутине» критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку; 
-          зобов`язати Головне управління ДПС в Одеській області, ДПС України виключити ФГ «Хліб-Тарутине» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що на виконання умов договорів поставки від 07.02.2022р., від 08.02.2022р. та від 09.02.2022р., укладених з  «Луї Дрейфус Компані Україна», ФГ «Хліб-Тарутине» поставило на адресу вказаного контрагента ячмінь фуражний, 3-го класу. У зв`язку з цим, на виконання вимог п.201.1 ст. 201 ПК України, ФГ «Хліб-Тарутине» виписало податкові накладні №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р. та №5 від 10.02.2022р. та направило її на реєстрацію в ЄРПН. Однак, відповідачем зупинено реєстрацію вказаних податкових накладної з посиланням на відповідність платника податку п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, а в подальшому – прийнято спірні рішення про відмову в їх реєстрації, обґрунтовані ненаданням позивачем підтверджуючих первинних документів. Вказані рішення позивач вважає незаконними та зазначає, що контролюючому органу товариством було надано документи, підтверджуючі факт здійснення господарських операцій за податковими накладними №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р. та №5 від 10.02.2022р. У рішеннях від 15.02.2022р. №3806557/25427627, №3806558/25427627 та №3806559/25427627 Головне управління ДПС в Одеській області не зазначає, яких саме документів не надано підприємством, що унеможливлює реєстрацію податкових накладних; спірні рішення не містять мотивів відхилення наданих ФГ «Хліб-Тарутине» пояснень та документів. Також, позивач зазначав, що з електронного кабінету платника податків йому стало відомо про прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області рішення щодо відповідності ФГ «Хліб-Тарутине» критеріям ризиковості платника податку на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. У підприємства відсутні документи, що слугували передумовою прийняття вказаного рішення. Позивач зазначає, що віднесення ФГ «Хліб-Тарутине» до ризикових платників податків  здійснено з метою тиску на підприємство та створення штучних перешкод у здійсненні його господарської діяльності.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року позов задоволено частково.
Визнано протиправними та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 15.02.2022р. №3806557/25427627, №3806558/25427627 та №3806559/25427627 про відмову в реєстрації податкових накладних ФГ «Хліб-Тарутине» №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р., №5 від 10.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні ФГ «Хліб-Тарутине» №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р., №5 від 10.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання.
В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
Стягнуто з Головного управління ДПС в Одеській області судовий збір у розмірі 7443,00 грн., а з ФГ «Хліб-Тарутине» у розмірі 2481,00 грн. на зазначені судом реквізити.
Не погоджуючись з вказаним рішенням в частині задоволення позову, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, не повне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення від 29.09.2022р. з прийняттям по справі нового судового рішення - про відмову в задоволенні позову ФГ «Хліб Тарутине».
В своїй скарзі апелянт зазначає, що при вирішенні спору судом першої інстанції не враховано, що факт виявлення ризиковості ФГ «Хліб-Тарутине», який був зазначений у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р., №5 від 10.02.2022р., був відомий господарству при направленні податкових накладних на реєстрацію, оскільки відповідно до даних інформаційної системи податкового органу останнім було прийнято рішення №64 від 18.01.2022р. про відповідність ФГ «Хліб-Тарутине» п.8 Критеріїв ризиковості платника податків. 
Також, апелянт посилається на те, що Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН Головного управління ДПС в Одеській області було прийнято рішення від 15.02.2022р. №3806557/25427627, №3806558/25427627 та №3806559/25427627 про відмову у реєстрації податкових накладних у зв`язку з тим, що ФГ «Хліб-Тарутине» не надало документів, передбачених п.5 Порядку №520. Зокрема, підприємством не надано жодного бухгалтерського документу (оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку  або їх аналогів), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій (наявність ділової мети).
Посилається апелянт і на те, що вимога позову щодо зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р., №5 від 10.02.2022р. є передчасною, оскільки належним способом захисту порушеного права позивача буде зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації зазначених податкових накладних.
На підставі ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає правильність висновків суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області, тобто в частині позовних вимог ФГ «Хліб-Тарутине», які задоволено оскаржуваним судовим рішенням.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача та представника апелянта, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що основним видом економічної діяльності ФГ «Хліб-Тарутине» є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11). Згідно довідки Держгеокадастру від 16.03.2021р. №50/120-21 підприємство в користуванні має земельні ділянки загальною площею 368,7126 га.
07.02.2022р. між ФГ «Хліб-Тарутине» (постачальник) та ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» (покупець) укладено договір поставки, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати, а покупець прийняти та оплатити ячмінь фуражний, 3-го класу; кількість товару визначено у розмірі 49,380 метричних тон, +- 2 %; ціна товару за 1 метричну тонну становить 7587,72 грн. без ПДВ; товар повинен бути поставлений автомобільним транспортом у період з 07.02-08.02.2022р.; оплата за Товар здійснюється покупцем у розмірі 86% у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок постачальника.
Згідно видаткової накладної №3 від 08.02.2022р. покупець отримав товар у кількості 49,39 тонн всього на суму разом з ПДВ 427137,04 грн.
Відповідно до меморіального ордеру від 09.02.2022р. постачальнику перерахована сума у розмірі 366817,85 грн.
За вказаним фактом ФГ «Хліб-Тарутине» сформувало податкову накладну №3 від 08.02.2022р. на загальну суму 427137,04 грн. з ПДВ та направило її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрацію податкової накладної №3 від 08.02.2022р. було зупинено, оскільки платник податку відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
09.02.2022р. ФГ «Хліб-Тарутине» засобами телекомунікаційного зв`язку подало повідомлення №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до якого було додано відповідні пояснення та копії документів на підтвердження здійснення господарських операцій. Кількість додатків – 11.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 15.02.2022р. №3806557/25427627 було відмовлено у реєстрації податкової накладної №3 від 08.02.2022р. Підстава відмови: «ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)».
Також, судом першої інстанції встановлено, що 08.02.2022р. між ФГ «Хліб-Тарутине» (постачальник) та ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» (покупець) укладено договір поставки, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати, а покупець прийняти та оплатити ячмінь фуражний, 3-го класу; кількість товару визначено у розмірі 48,500 метричних тон, +- 2 %; ціна товару за 1 метричну тонну становить 7631,58 грн. без ПДВ; товар повинен бути поставлений автомобільним транспортом у період з 08.02-09.02.2022р.; оплата за Товар здійснюється покупцем у розмірі 86% у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок постачальника.
Згідно видаткової накладної №4 від 09.02.2022р. покупець отримав товар у кількості 48,5 тонн всього на суму разом з ПДВ 421950,06 грн.
Відповідно до меморіального ордеру від 09.02.2022р. постачальнику перерахована сума у розмірі 362877,05 грн.
За вказаним фактом ФГ «Хліб-Тарутине» сформувало податкову накладну №4 від 09.02.2022р. на загальну суму 421950,04 грн. з ПДВ та направило її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрацію податкової накладної №4 від 09.02.2022р. було зупинено, оскільки платник податку відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
11.02.2022р. ФГ «Хліб-Тарутине» засобами телекомунікаційного зв`язку подало повідомлення №5 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до якого було додано відповідні пояснення та копії документів на підтвердження здійснення господарських операцій. Кількість додатків – 14.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 15.02.2022р. №3806558/25427627 було відмовлено у реєстрації податкової накладної №4 від 09.02.2022р. Підстава відмови: «ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)».
Також, 09.02.2022р. між ФГ «Хліб-Тарутине» (постачальник) та ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» (покупець) укладено договір поставки, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити і передати, а покупець прийняти та оплатити ячмінь фуражний, 3-го класу; кількість товару визначено у розмірі 46,680 метричних тон, +- 2 %; ціна товару за 1 метричну тонну становить 7675,44 грн. без ПДВ; товар повинен бути поставлений автомобільним транспортом у період з 09.02-10.02.2022р.; оплата за Товар здійснюється покупцем у розмірі 86% у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок постачальника.
Згідно видаткової накладної №5 від 10.02.2022р. покупець отримав товар у кількості 46,68 тонн всього на суму разом з ПДВ 408450,08 грн.
Відповідно до меморіального ордеру від 10.02.2022р. постачальнику перерахована сума у розмірі 351267,07 грн.
За вказаним фактом ФГ «Хліб-Тарутине» сформувало податкову накладну №5 від 10.02.2022р. на загальну суму 408450,08 грн. з ПДВ та направило її на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Відповідно до Квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних реєстрацію податкової накладної №5 від 10.02.2022р. було зупинено, оскільки платник податку відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Підприємству запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
11.02.2022р. ФГ «Хліб-Тарутине» засобами телекомунікаційного зв`язку подало Повідомлення №4 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до якого було додано відповідні пояснення та копії документів на підтвердження здійснення господарських операцій. Кількість додатків – 11.
Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 15.02.2022р. №3806559/25427627 було відмовлено у реєстрації податкової накладної №5 від 10.02.2022р.  Підстава відмови: «ненадання платником податку копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)».
Не погоджуючись із правомірністю рішень контролюючого органу від 15.02.2022р. №3806557/25427627, №3806558/25427627 та №3806559/25427627 про відмову у реєстрації податкових накладних №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р. та №5 від 10.02.2022р. в Єдиному реєстрі податкових накладних ФГ «Хліб-Тарутине» оскаржило їх в судовому порядку.
Суд першої інстанції, задовольняючи позов товариства, виходив з того, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відповідачем не вказаний конкретний перелік документів, який платник податків має надати для обґрунтованого рішення щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН. Також, в спірних рішеннях від 15.02.2022р. №3806557/25427627, №3806558/25427627 та №3806559/25427627 про відмову у реєстрації податкових накладних Головним управлінням ДПС в Одеській області не конкретизовано, яких саме документів не надано позивачем. Відтак, за висновками суду, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості актів індивідуальної дії призводить до їх протиправності.
Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.
Відповідно до п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Аналогічні за своїм змістом положення визначено п.201.10 ст.201 ПК України.
Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначені Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019р. №1165 (далі – Порядок №1165).
Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Згідно п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.
Відповідно до п. 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
У постановах від 03 червня 2021 року по справі №822/2095/18, від 24 червня 2021 року у справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.
З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих комісією рішень про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р. та №5 від 10.02.2022р.,
надісланих ФГ «Хліб-Тарутине», стало те, що платник податку, яким подано для реєстрації ПК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначено Додатком 1 до Порядку №1165, пункт 8 якого таким критерієм визначає наявність  у контролюючих органах податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній /розрахунку коригування.
В той же час, у надісланих підприємству квитанціях зазначено лише посилання на відповідність Критеріїв ризиковості платника податку, визначених в п.8 вказаних Критеріїв, та не зазначено документів, які слід надати для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної в реєстрі або відмову в такій реєстрації.
При цьому, можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.
У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для податкового органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 10.04.2020р. по справі №819/330/18, яка, у відповідності до положень частини 5 статті 242 КАС України, є обов`язковою до врахування судом апеляційної інстанції.
Апелянт стверджує, що на час надіслання платником податків податкових накладних для їх реєстрації в ЄРПН було прийнято рішення контролюючого органу від 18.01.2022р. №64 про відповідність платника податків п.8 Критеріїв ризиковості.
Колегія суддів критично ставиться до таких доводів апелянта, оскільки вказана обставина не звільняє від обов`язку відповідача діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, визначені законодавством. 
Відповідно до п. 2-6 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні/розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних/ розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності ( УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).
Відповідно до п. 9-11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Згідно додатку до Порядку №520 в рішенні про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних обов`язково підкреслюються документи, які не надано.
В оскаржуваних  рішеннях комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 15.02.2022р. №3806557/25427627, №3806558/25427627 та №3806559/25427627 зазначено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р. та №5 від 10.02.2022р. стало ненадання платником податку копій документів - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.
В той же час, жодний із зазначених документів контролюючим органом не підкреслено, що свідчить про недотримання порядку прийняття та форми оскаржуваних рішень.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем виконано вимоги контролюючого органу та надано відповідні пояснення, до яких долучено копії наявних документів, що підтверджують реальність здійснення господарських операцій з ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна». 
Зокрема, ФГ «Хліб-Тарутине» надало: копії договорів поставки, укладених з ТОВ «Луї Дрейфус Компані Україна» від 07.02.2022р., від 08.02.2022р. та від 09.02.2022р.; копії видаткових накладних №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р., №5 від 10.02.2022р.; копії меморіальних ордерів від 09.02.2022р. від 10.02.2022р.; довідки про кількість зерна за лютий 2022 року; рахунки на оплату; реєстри відвантаження; довідки про матеріально-технічну базу; реєстри прийому зерна з поля; реєстри відвантаження ячменю; товарно-транспортні накладні; довіреності на отримання товару. 
Головним управлінням ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду, що з наданих позивачем документів можливо було встановити зміст і обсяг господарських операцій, по яким позивач подав для реєстрації податкові накладні. 
Колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта на ненадання ФГ «Хліб-Тарутине» жодного бухгалтерського документу (оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, плану рахунків бухгалтерського обліку  або їх аналогів), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій (наявність ділової мети).
При цьому, суд зазначає, що згідно абз.11 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до ч.1 ст.9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Схоже визначення первинних документів міститься також і в Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995р. №88.
У п.2.1 Положення вказано, що первинні документи це документи, створені в письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження й дозволи адміністрації (власника) на їх проведення
Оборотно-сальдова відомість один із стандартних (загальних) звітів, який містить для кожного рахунку залишки на початок та на кінець періоду та обороти за дебетом і кредитом за обраний період та формується на підставі первинних документів.
Не являються і первинними документами аналізи або картки по субрахунках рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93, плани рахунків бухгалтерського обліку  тощо, про ненадання яких зазначає апелянт. 
Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.
При вирішенні даного спору колегія суддів враховує, передусім, що в оскаржуваних рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних фактично було лише процитовано положення Порядку, тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.
Вищенаведена підстава для прийняття оскаржуваних рішень (без зазначення того, які саме документи не було надано) є формальною, оскільки неможливо встановити, що конкретно не надав суб`єкт підприємницької діяльності та, відповідно, неможливо встановити і конкретну підставу прийняття оскаржуваних рішень.
Контролюючий орган повинен не переписувати загальну фразу, а зазначати конкретні документи, які не вистачає платнику податку для реєстрації поданої ПН/РК. У даному випадку вимоги відповідача не були вичерпними, не були направлені на одержання від платника конкретних матеріалів та на встановлення дійсних показників накладних.
Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. 
На підставі викладеного у сукупності, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що рішення від 15.02.2022р. №3806557/25427627, №3806558/25427627 та №3806559/25427627 про відмову у реєстрації податкових накладних №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р. та №5 від 10.02.2022р. в ЄРПН є протиправними та підлягають скасуванню.
Також, колегія суддів вважає обґрунтованим задоволення судом першої інстанції вимог позову про зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010р. №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
Згідно вказаних норм податковий орган реєструє податкову накладну, у тому числі, на підставі рішення суду датою набрання ним законної сили або іншою датою, вказаною у рішенні.
Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.
У зв`язку з цим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах буде зобов`язання ДПС України зареєструвати податкові накладні №3 від 08.02.2022р., №4 від 09.02.2022р. та №5 від 10.02.2022р. №5 від 13.09.2021р.  в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
Таким чином, доводи апеляційної скарги Головного управління ДПС в Одеській області правильність висновків суду першої інстанції не спростовують, а тому підстав для задоволення апеляційної скарги відповідача та скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не вбачає.
Оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та постановлено судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, тому, відповідно до ст.316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.
З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.
Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -          
П О С Т А Н О В И Л А :
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29 вересня 2022 року залишити без змін.
Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складання повного тексту судового рішення.
Повний текст судового рішення виготовлений 22 листопада 2022 року.

Головуючий:                                                                                                           І.Г. Ступакова

Судді:                                                                                                                      А.І. Бітов

                                                                                                                               О.В. Лук`янчук