ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 листопада 2022 року 
м. Київ
справа № 420/6375/19
адміністративне провадження № К/9901/23813/20 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М.,  Яковенка М.М., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Новоселівське» до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступника Головного управління ДФС в Одеській області) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 (суддя Левчук О.А.) та постанову П?ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 (головуючий суддя Шеметенко Л.П., судді Стас Л.В., Турецька І.О.),
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Новоселівське» (далі - ТОВ Новоселівське», Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС), процесуальним правонаступником якого є Головне управління ДПС в Одеській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), у якому просило (з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог) визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 26.07.2019:
-№0035651401 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку на 18 053,00 грн (з яких 14 442,00 грн - основний платіж, 3 611,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);
-№0035641401 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку на 7 790,00 грн (з яких 6 232,00 грн - основний платіж, 1 558,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);
-№0035631401 про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку на 195 670,00 грн (з яких 156 536,00 грн - основний платіж, 39 134,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);
-№0025511307 про збільшення суми грошового зобов?язання з податку на доходи фізичних осіб на 3 448 556,01 грн (з яких 2 731 159,50 грн - основний платіж, 717 396,51 - штрафні (фінансові) санкції);
-№0025501307 про збільшення суми грошового зобов?язання з військового збору на 557 456,06 грн (з яких 443 657,73 грн - основний платіж, 113 798,33 грн - штрафні (фінансові) санкції);
-№0025491307 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн;
-№0035571401 про зменшення від?ємного значення суми податку на додану вартість на 321 064,00 грн;
-№0035581401 про збільшення суми грошового зобов?язання з податку на додану вартість на 16 405 367,00 грн (з яких 10 936 911,00 грн - основний платіж, 5 468 456,00 грн - штрафні (фінансові) санкції);
-№0035601401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 628 988,00 грн, встановлених статтею 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказувало на безпідставність висновків контролюючого органу про заниження ним суми єдиного податку, а також суми оподатковуваного доходу, виплаченого (нарахованого) власникам земельних паїв з посиланням на те, що при визначенні бази оподаткування єдиним податком та розміру орендної плати позивач протиправно не застосував нормативну грошову оцінку 1 га площі ріллі по Одеській області (31 017,00 грн) відповідно до додатка №1 до Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 23.05.2017 №262 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 31.05.2017 за №679/30547). Позивач зазначив, що норми цього Порядку додатку №1 застосовуються при визначенні ставки земельного податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких не проведено, тоді як нормативна грошова оцінка земельних ділянок, якими користується ТОВ «Новоселівське», була проведена, що підтверджується листами Головного управління Держгеокадастру в Одеській області на запити позивача. ТОВ «Новоселівське» не є юридичною особою, яка є розробником документації із землеустрою відповідно до Закону України «Про землеустрій», відтак не є відповідальним за відповідність даних в державному земельному кадастрі щодо нормативної грошової оцінки земельних ділянок, якими користується, фактичній грошовій оцінці землі.
Щодо висновку в акті перевірки, що Товариство повинно було нарахувати та сплатити податок з доходів фізичних осіб та військовий збір при виплаті дивідентів на користь учасників Товариства пропорційно їх вкладам у статутному капіталі згідно протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Новоселівське» від 29.09.2017 №13/2017-Д, то позивач посилається на той факт, що порядок розподілу прибутку, нарахування та виплати дивідендів встановлений рішеннями загальних зборів учасників ТОВ «Новоселівське» відповідно до протоколів від 29.09.2017 №13/2017-Д, від 29.09.2017 №14/2017-Д, від 02.10.2017 №15/2017-Д, від 14.12.2017 №18/2017-Д, від 21.12.2017 №19/2017-Д та згодом протоколами від 10.07.2019 №12/2019-Д, від 22.07.2019 №14/2019-Д, від 25.07.2019 №15/2019-Д, від 10.09.2019 №17/2019-Д, від 30.09.2019 №18/2019-Д, від 02.10.2019 №19/2019-Д, від 31.10.2019 №20/2019-Д, від 01.11.2019 №22/2019-Д, від 04.11.2019 №23/2019-Д. Позивач зазначив, що згідно з рішенням загальних зборів учасників Товариства від 29.09.2017 №13/2017-Д створено фонд індивідуальних доходів (дивідендів) у розмірі 40 808 144,14 грн без визначення, в якому розмірі та в які проміжки часу дивіденди виплачується кожному з учасників Товариства, окрім, як виплати дивідендів у загальному розмірі 12 000 000,00 грн двом учасникам (Зельцману Борису та Зельцману Руслану), з нарахуванням, утриманням та перерахуванням до бюджету військового збору та податку з доходів фізичних осіб у встановленому законом розмірі з цього доходу.
Заперечуючи обґрунтованість висновку контролюючого органу про заниження Товариством суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 11 257 975,00 грн за операціями з умовного продажу добрив та хімічних засобів, використання яких у господарській діяльності не підтверджено первинними документами, а саме: актами використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма №ВЗСГ-3), лімітно-забірними картками (форма №ВЗСГ-1), визначеними Методичними рекомендаціями щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 21.12.2007 №929, позивач зазначив, що ці документи не є обов`язковими для застосування суб`єктами господарювання, які не підвідомчі Міністерству аграрної політики України, оскільки визначені нормативним актом, який не зареєстрований в Міністерстві юстиції України. Позивач зазначив, що під час перевірки надав документи, які підтверджують придбання добрив та хімічних засобів та їх використання у власній господарській діяльності.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2020, залишеним без змін постановою П?ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з наступного:
- довід відповідача, що ТОВ «Новоселівське», як платник єдиного податку четвертої групи - сільськогосподарський товаровиробник, при визначенні бази оподаткування, з якої підлягав сплаті єдиний податок за 1-й - 4-й квартали 2018 року невірно визначило нормативну грошову оцінку одиниці площі ріллі та, як наслідок, занизило суму податкових зобов`язань з єдиного податку на 177 210,00 грн, є необґрунтованим, оскільки нормативна грошова оцінка земельних ділянок (ріллі), які знаходяться у користуванні ТОВ «Новоселівське» та які розташовані на території Новоборисівської сільської ради, Новопетрівської сільської ради та Новоселівської сільської ради, станом на 2016, 2017, 2018 роки була проведена; визначені позивачем суми податкових зобов`язань відповідають нормативній грошовій оцінці земельних ділянок, яка зазначена в листах відділів Держгеокадастру у Великомихайлівському районі, Міжрайонного управління Держгеокадастру у Михайлівському та Захарівському районах Одеської області. Норми ж Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 23.05.2017 №262, до правовідносин із сплати позивачем єдиного податку не можуть бути застосовані, оскільки їх застосування у податкових правовідносинах обмежено визначенням ставки земельного податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативно-грошову оцінку яких не проведено.
З цих же підстав суд визнав неправомірним донарахування Товариству податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб у сумі 138 426,53 грн та з військового збору у сумі 11 535,57 грн, відхиливши довід ГУ ДПС, що при визначенні розміру орендної плати, яка була виплачена власникам земельних паїв в 2018 році, позивач повинен був застосовувати нормативну грошову оцінку 1 га ріллі по Одеській області, а саме, 31 017,00 грн, визначену в додатку №1 до зазначеного Порядку.
- згідно з протоколом від 29.09.2017 №13/2017-Д (зі змінами та доповненнями) загальними зборами учасників ТОВ «Новоселівське» було вирішено нарахувати та виплатити дивіденди двом учасникам Товариства (Зельцману Борису та Зельцману Руслану) у загальній сумі 12 000 000,00 грн, а не у сумі 40 808 144,14 грн, що відповідає розміру створеного фонду індивідуальних доходів (дивідендів). Цим протоколом вирішувались питання розподілу коштів створеного фонду індивідуальних доходів (дивідендів), а не нарахування та виплати дивідендів конкретним учасникам, окрім, як зазначеним двом учасникам, у зв`язку з чим у позивача не було обов`язку нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб та військовий збір з доходу (дивідендів) у розмірі 40 808 144,14 грн. В акті перевірки не зазначено конкретно, на підставі яких первинних документів, які відображені в бухгалтерському та податковому обліку, встановлено факт не перерахування позивачем до бюджету (чи несвоєчасне перерахування) у встановлені нормами Податкового кодексу України терміни податку з доходів фізичних осіб та військового збору, як і не зазначено суму доходу, виплаченого на користь інших осіб, дату такої виплати, розрахунок суми несплаченого чи несвоєчасно сплаченого податку (збору), строк їх сплати (граничний чи у день виплати доходу), що свідчить про недоведеність відповідачем порушення Товариством норм податкового законодавства при оподаткуванні виплачених (нарахованих) дивідендів.
- довід відповідача про не підтвердження Товариством використання добрив та хімічних засобів у власній господарській діяльності суди визнали необґрунтованим, оскільки позивач надав акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, оборотно-сальдові відомості, накладні на переміщення товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортні накладні, які підтверджують використання добрив та хімічних засобів, суми ПДВ в ціні за які були включені до податкового кредиту, у власній господарській діяльності. 
ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову П?ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та відмовити у задоволені позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пунктів 44.6, 44.7 статті 44 ПК без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладеного в постановах від 29.05.2020 (справа №826/27811/15), від 06.08.2019 (справа №160/8441/18). Також позивач зазначив, що суди порушили норми процесуального права, оскільки не дослідили письмові пояснення сторін, що вплинуло на оцінку доказів, призвело до неправильного встановлення обставин у справі і їх неправильної юридичної оцінки.
Ухвалою Верховного Суду від 07.10.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову П?ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328, пункту 3 частини третьої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
ТОВ «Новоселівське» у відзиві на касаційну скаргу не погоджується з наведеними в ній відповідачем доводами, стверджує про правильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просить касаційну скаргу залишити без задоволення як безпідставну.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача щодо вимог касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню. 
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Новоселівське» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2017 по 31.03.2019, за результатами якої складено акт від 26.06.2019 №1252/15-32-14-01/31584069 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено, зокрема:
пункт 292-1.2 статті 292-1 ПК, внаслідок чого занижено єдиний податок четвертої групи на 177 210,00 грн (у тому числі, за I квартал 2018 року - 17 721,00 грн, за I півріччя 2018 року - 17 721,00 грн, за III квартали 2018 року - 88 605,00 грн, за IV квартали 2018 року - 53 163,00 грн); 
пункт 44.1 статті 44, пункт 198.5 статті 198 ПК, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на 11 257 975,00 грн (у тому числі, за березень 2019 року - 463 925,00 грн, за листопад 2018 року - 23 460,00 грн, за жовтень 2018 року - 499 300,00 грн, за вересень 2018 року - 1 966 725,00 грн, за серпень 2018 року - 280 176,00 грн, за липень 2018 року - 675 722,00 грн, за червень 2018 року - 236 477,00 грн, за травень 2018 року - 373 626,00 грн, за квітень 2018 року - 1 099 166,00 грн, за листопад 2017 року - 529 969,00 грн, за жовтень 2017 року - 845 620,00 грн, за вересень 2017 року - 1 033 059,00 грн, за серпень 2017 року - 1 105 430,00 грн, за липень 2017 року - 264 865,00 грн, за червень 2017 року - 197 276,00 грн, за травень 2017 року - 408 695,00 грн, за квітень 2017 року - 1 073 595,00 грн, за березень 2017 року - 166 277,00 грн, за лютий 2017 року - 14 612,00 грн); 
пункти 201.1, 201.10 статті 201 ПК - Товариство не зареєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні на загальну суму ПДВ 11 257 975,00 грн; 
підпункти 14.1.54, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, підпункти 164.2.5, 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункт 167.1, підпункт 167.5.1 пункту 167.5 статті 167, підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункти 170.1.1, 170.1.4 пункту 170.1, пункт 170.5 статті 170, пункт 171.2 статті 171, пункт 176.2 статті 176 ПК, внаслідок чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2 731 159,50 грн (у чому числі, за жовтень 2017 року - 2 592 732,97 грн, 2018 рік - 138 426,53 грн);
підпункти 1.2, 1.3, 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункти 164.2.5, 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункт 167.1, підпункт 167.5.1 пункту 167.5 статті 167, підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункти 170.1.1, 170.1.4 пункту 170.1, пункт 170.5 статті 170, пункт 171.2 статті 171, пункт 176.2 статті 176 ПК, внаслідок чого занижено військовий збір на 443 657,73 грн (у тому числі, за жовтень 2017 року - 432 122,16 грн, 2018 рік - 11 535,57 грн). 
Висновки в акті перевірки щодо порушення позивачем податкового законодавства вмотивовані тим, що ТОВ «Новоселівське» при визначенні бази оподаткування податком для платників єдиного внеску четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників застосувало невірну нормативну грошову оцінку одиниці площі ріллі, оскільки Товариство задекларувало податкові зобов`язання з єдиного податку за 1-й - 4-й квартали 2018 року у розмірі 373 802,38 грн, та при визначенні нормативної грошової оцінки одиниці площі земельної ділянки застосувало нормативну грошову оцінку одиниці площі земельної ділянки за 2017 рік, яка становила по Новоборисівській сільській раді - 22 452,30 грн, Новопетрівській сільській раді - 21 150,60 грн та Новоселівській сільській раді - 22 128,80 грн. Станом на 01.01.2018 нормативна грошова оцінка площі ріллі по Автономіній Республіці Крим та по областям визначені відповідно до додатку 1 до Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 23.05.2017 №262 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 31.05.2017 за № 679/30547), а саме, по Одеській області - 31 017,00 грн. 
В акті також зроблено висновок про заниження Товариством суми податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 2 731 159,50 грн та військового збору на 443 657,73 грн. Цей висновок обґрунтований посиланням на такі обставини:
-Товариство невірно обчислило розмір орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарських угідь Новоселівської, Новопетрівської та Новоборисівської сільської ради у 2018 році у розмірі 769 036,29 грн, внаслідок невірно застосованої нормативно грошової оцінки одиниці площі ріллі, у результаті чого позивач занизив податок з доходів фізичних осіб у розмірі 138 426,53 грн та військовий збір у розмірі 11 535,57 грн;
- згідно з протоколом загальних зборів учасників ТОВ «Новоселівське» від 29.09.2017 №13/2017-Д за результатами господарської діяльності Товариства у 2016 році було вирішено створити фонд індивідуальних доходів (дивідендів) у розмірі 40 808 144,14 грн та нарахувати дивіденди на користь учасників Товариства пропорційно їх вкладам у статутному капіталі, відтак ТОВ «Новоселівське» повинно було нарахувати та сплатити до бюджету податок з доходів фізичних осіб у розмірі 2 592 732,97 грн та військовий збір у розмірі 432 122,16 грн із суми дивідендів 40 808 144,14 грн.
Відповідно до висновків, зроблених в акті перевірки, Товариством занижено податкові зобов`язання з ПДВ на 11 257 975,00 грн та не складено податкові накладні на цю суму податку, оскільки Товариством придбавались добрива та хімічні засоби, суми ПДВ у ціні за які віднесені в податковому обліку до складу податкового кредиту. Перевіркою встановлено відсутність вказаних добрив та хімічних засобів у зв`язку з їх списанням у відповідних періодах. В акті зазначено, що Товариство не надало до перевірки первинні документи (акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма №ВЗСГ-3), лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (форма №ВЗСГ-1) на підтвердження використання добрив та хімічних засобів у власній господарській діяльності.
На підставі акта перевірки 26.07.2019 ГУ ДФС прийнято податкові повідомлення-рішення №0035651401 - про збільшення суми грошового зобов`язання з єдиного податку на 18 053,00 грн (з яких 14 442,00 грн - основний платіж, 3 611,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0035641401 - про збільшення суми грошового  зобов`язання з єдиного податку на 7 790,00 грн (з яких 6 232,00 грн - основний платіж, 1 558,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0035631401 - про збільшення грошового зобов`язання з єдиного податку на 195 670,00 грн (з яких 156 536,00 грн - основний платіж, 39 134,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0025511307 - про збільшення суми грошового зобов?язання з податку на доходи фізичних осіб на 3 448 556,01 грн (з яких 2 731 159,50 грн - основний платіж, 717 396,51 - штрафні (фінансові) санкції), №0025501307 - про збільшення суми грошового зобов?язання з військового збору на 557 456,06 грн (з яких 443 657,73 грн - основний платіж, 113 798,33 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0025491307 - про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 510,00 грн, №0035571401 - про зменшення від?ємного значення суми податку на додану вартість на 321 064,00 грн, №0035581401 про збільшення суми грошового зобов?язання з податку на додану вартість на 16 405 367,00 грн (з яких 10 936 911,00 грн - основний платіж, 5 468 456,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №0035601401- про застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 5 628 988, 00 грн, встановлених статтею 120-1 ПК.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено нормами статті 168 ПК.
Норми підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 цієї статті (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - так само) зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Пунктом 171.2 статті 171 ПК встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
Згідно з підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК, нарахування утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені статтею 171 цього Кодексу (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК).
Податкові агенти (платники збору) зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 ПК (підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).
Отже, податковий агент зобов`язаний перерахувати до бюджету утриманий податок під час виплати доходу, а якщо оподаткований дохід нараховується, але не виплачується платнику податку, то податок підлягає сплаті (перерахуванню) у строки, встановлені ПК для місячного податкового періоду.
Відповідно до частини першої статті 109 ПК податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 127.1 статті 127 ПК передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, нормами статті 127 ПК встановлено відповідальність платника податків, у тому числі і податкового агента саме за несплату (неперерахування) податку до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що протоколами загальних зборів учасників ТОВ «Новоселівське» від 29.09.2017 №13/2017-Д, від 29.09.2017 №14/2017-Д, від 02.10.2017 №15/2017-Д, від 14.12.2017 №18/2017-Д, від 21.12.2017 №19/2017-Д та протоколами від 10.07.2019 №12/2019-Д, від 22.07.2019 №14/2019-Д, від 25.07.2019 №15/2019-Д, від 10.09.2019 №17/2019-Д, від 30.09.2019 №18/2019-Д, від 02.10.2019 №19/2019-Д, від 31.10.2019 №20/2019-Д, від 01.11.2019 №22/2019-Д, від 04.11.2019 №23/2019-Д створено фонд індивідуальних доходів (дивідендів) та вирішувались питання розподілу коштів між учасниками товариства.
Суди правильно відхилили довід відповідача, що згідно протоколу загальних зборів учасників ТОВ «Новоселівське» від 29.09.2017 №13/2017-Д відбулося нарахування дивідендів на користь учасників товариства пропорційно їх вкладам у статутному капіталі, а відтак позивач повинен був нарахувати та сплатити до бюджету податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми дивідендів 40 808 144,14 грн до 31.10.2017. Суди правильно встановили, що відповідно до протоколу від 29.09.2017 №13/2017-Д (зі змінами та доповненнями) загальними зборами учасників ТОВ «Новоселівське» було вирішено нарахувати та виплатити дивіденди у сумі 12 000 000,00 грн, а не всієї суми створеного фонду індивідуальних доходів (дивідендів) у розмірі 40 808 144,14 грн. 
В постанові від 09.07.2020 у справі №640/1834/19 Верховний Суд зробив висновок, що додаткове благо повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та виражатись у формі коштів, матеріальних або нематеріальних цінностей, послуг чи інших видів доходу.
З огляду на те, що додаткове благо нормами підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК кваліфікується як дохід в цілях оподаткування податком на доходи фізичних осіб, такий висновок прийнятний стосовно будь-якого доходу, який виплачується (нараховується) фізичній особі.
Факт створення у Товаристві фонду індивідуальних доходів (дивідендів) у розмірі 40 808 144,14 грн, який хоча й призначався для розподілу між учасниками, не може кваліфікуватися як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб та військового збору через не відповідність ознаці персоніфікованого доходу. Як свідчать докази у справі, в подальшому рішеннями загальних зборів учасників Товариства (протоколи від 10.07.2019 №12/2019-Д, від 22.07.2019 №14/2019-Д, від 25.07.2019 №15/2019-Д, від 10.09.2019 №17/2019-Д, від 30.09.2019 №18/2019-Д, від 02.10.2019 №19/2019-Д, від 31.10.2019 №20/2019-Д, від 01.11.2019 №22/2019-Д, від 04.11.2019 №23/2019-Д) зазначений фонд був розподілений між учасниками з визначенням суми дивідендів. ГУ ДПС не заперечує проти доводу позивача, що суми дивідендів, які були визначенні до виплати кожному із учасників, були оподатковані в установленому законом порядку та розмірі.
Застосувавши до позивача штрафні санкції, встановлені пунктом 127.1 статті 127 ПК, контролюючий орган, разом з тим, в акті перевірки не зазначив, на підставі яких первинних документів, які відображені в бухгалтерському та податковому обліку, встановлено факт виплати дивідендів учасникам Товариства в розмірі 40 808 144,14 грн, тоді як згідно з нормою зазначеного пункту склад правопорушення, за яке нею встановлено відповідальність, полягає в бездіяльності щодо ненарахування, неутримання та не сплати до бюджету податку з доходу до або під час його виплати.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що добрива та хімічні засоби, які були придбані у МПП «Фірма Ерідон», ТОВ «Торговий дім «Насіння», ІСП ТОВ «Янтар» та суми ПДВ в ціні за які в податковому обліку Товариства були включені до сум податкового кредиту, позивач використав у власній господарській діяльності. Обґрунтованість такого висновку судів підтверджується зведеними актами про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин, оборотно-сальдовими відомостями, накладними на переміщення товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортними накладними, копії яких приєднані до матеріалів справи.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 44.7 статті 44 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абзац перший пункту 44.6 статті 44 ПК).
Відповідно до частин першої, другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначено у цій статті.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий пункту 198.3 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.5 статті 198 ПК платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).
Довід ГУ ДПС про заниження Товариством податкових зобов`язань з ПДВ на 11 257 975,00 грн обґрунтований тим, що позивач в бухгалтерському обліку списав добрива та хімічні засоби як використані у виробництві, однак, до перевірки не надав первинні документи, які б підтверджували факт використання добрив і хімічних засобів у господарській діяльності Товариства. Такими документами, відповідно до висновку контролюючого органу, є акти про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив та засобів хімічного захисту рослин (форма №ВЗСГ-3), лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей, інші документи (форма №ВЗСГ-1), що передбачені Методичними рекомендаціями про застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затвердженими наказом Міністерства аграрної політики України №929 від 21.12.2007.
Відповідно до статей 1, 2 Указу Президента України «Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади» від 03.10.1992 №493/92 нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації. Державна реєстрація нормативно-правових актів міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, органів господарського управління та контролю здійснюється Міністерством юстиції України.
Наказ Міністерства аграрної політики України від 21.12.2007 №929 не зареєстрований в Міністерстві юстиції України. Цим наказом (пункт 2) приписано, зокрема довести його до відома сільськогосподарських підприємств, що належать до сфери управління Міністерства аграрної політики. Довід Товариства, що цей наказ має для нього рекомендаційний характер як для підприємства, яке не входить у сферу управління зазначеного Міністерства відповідач не спростував.
Іншого застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, у порівнянні з постановами Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18 та від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, немає (ГУ ДПС у касаційній скарзі доводить, що суди неправильно застосували (не застосували) норму пункту 44.6 статті 44 ПК всупереч висновкам Верховного Суду в зазначених постановах).
Верховний Суд у зазначених постановах застосував норму пункту 44.6 статті 44 ПК у взаємозв`язку із нормами пункту 44.1 цієї статті, тобто висновок Верховного Суду стосується документів, які є підставою внесення показників до податкової звітності (первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансова звітність, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством).
В розвиток висновку в цих постановах Верховний Суд у постанові від 20.12.2021 у справі №200/6804/19-а зазначив, що вимога пункту 44.6 статті 44 ПК стосується тих документів, які є підставою бухгалтерського та податкового обліку, інші документи знаходяться поза межами дії норми вказаного пункту. 
Як вже зазначено, позивач надав під час перевірки облікові документи щодо цільового використання добрив та хімічних засобів, яким суди першої та апеляційної інстанцій дали оцінку як достатнім для підтвердження факту використання позивачем зазначених речовин у власній господарській діяльності з вирощування сільськогосподарських культур.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Товариство при визначенні бази оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи за 1-й - 4-й квартали 2018 року застосував таку нормативну грошову оцінку одиниці площі земельної ділянки: для земель на території Новоборисівської сільської ради - 22 452,30 грн, для земель на території Новопетрівської сільської ради - 21 150,60 грн, для земель Новоселівської сільської ради - 22 128,80 грн. При цьому Товариство керувалося листами територіальних органів Держгеокадастру від 30.01.2017 №23/86-17, від 12.06.2017 №107/222-17, від 20.03.2018 №248/222-18, від 21.03.2018 №250/222-18, від 02.08.2018 №371/222-18, від 04.07.2019 №29-15-0.191-1060/125-19 щодо нормативної грошової оцінки 1 гектара ріллі на території Новоселівської, Новопетрівської та Новоборисівської сільських рад Великомихайлівського району Одеської області.
Відповідно до пункту 291.2 статті 291 ПК спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.
Згідно підпункту 4 пункту 291.4 статті 291 ПК суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на такі групи платників єдиного податку, зокрема, четверта група - сільськогосподарські товаровиробники - юридичні особи незалежно від організаційно-правової форми, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.
Відповідно до пункту 292-1.1 статті 292-1 ПК об`єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди.
Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень), з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом (абзац перший пункту 292-1.2 статті 292-1 ПК).
Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) є нормативна грошова оцінка ріллі в Автономній Республіці Крим або в області, з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного за станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом (абзац другий пункту 292-1.2 статті 292-1 ПК.)
Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-IX (набрав чинності з 23.05.2020) (далі - Закон №466-IX) пункт 292-1.2 статті 292-1 викладено в такій редакції: «Базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка 1 гектара сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного станом на 1 січня базового податкового (звітного) року відповідно до порядку, встановленого цим Кодексом для справляння плати за землю. У разі якщо нормативна грошова оцінка земельної ділянки не проведена, базою оподаткування податком для платників єдиного податку четвертої групи для сільськогосподарських товаровиробників є нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі в Автономній Республіці Крим або області.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про оцінку земель» нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.
Пунктом 4 розділу ІІ Порядку нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 23.05.2017 №262 (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 31.05.2017 за №679/30547) (далі - Порядок №262) визначено, що у разі застосування статті 277 ПК щодо визначення ставок земельного податку від нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативну грошову оцінку яких не проведено, нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області приймається згідно з додатком 1, зокрема Одеська область - 31 017,00.
Суди правильно відхилили довід відповідача, що Товариство повинно було визначити податкові зобов`язання з єдиного податку за 1-й - 4-й квартали 2018 року, виходячи із нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Одеській області, тобто з 31 017,00 грн, оскільки пункт 292-1.2 статті 292-1 ПК таку вимогу встановлював для визначення бази оподаткування тільки щодо земель водного фонду; для земель сільськогосподарського призначення така вимога була встановлена Законом №466-IX.
Довід ГУ ДПС в касаційній скарзі, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували (не застосували) норми Порядку №262, Судом відхиляється з огляду на те, що нормою пункту 4 Порядку чітко вказано, що нормативна грошова оцінка одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області приймається згідно з додатком 1 у разі застосування статті 277 ПК щодо визначення ставок земельного податку за земельні ділянки, розташовані за межами населених пунктів, нормативно-грошову оцінку яких не проведено.
Також суди першої та апеляційної інстанцій виснували про необґрунтованість доводів відповідача, що Товариство занизило податок на доходи фізичних осіб на 138 426,53 грн та військовий збір на 115 35,57 грн за 2018 рік внаслідок заниження розміру орендної плати за земельні ділянки сільськогосподарських угідь на території Новоселівської, Новопетрівської та Новоборисівської сільської ради на 769 036,29 грн. Цей висновок, так само, як і висновок щодо правильного визначення позивачем бази оподаткування єдиним податком, суди обґрунтували тим, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок (рілля), які перебувають у користуванні ТОВ «Новоселівське» та які розташовані на території названих сільських рад вже була проведена, а тому застосування нормативної грошової оцінки 1 гектара у розмірі 31 017,00 грн, в тому числі, при визначенні щонайменшого розміру орендної плати відповідно до норми статті 1 Указу Президента України «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» від 02.02.2002 №92/2002 (цією нормою встановлено, що плата за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) має становити не менше 3% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю)) є неправомірним.
Погоджуючись з висновком судів попередніх інстанцій в цілому, Суд звертає увагу, що розмір орендної плати встановлюється за згодою сторін у договорі оренди відповідно до Закону України «Про оренду землі», крім орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до норм Податкового кодексу України, а база оподаткування податком та доходи фізичних осіб визначається із суми нарахованого (виплаченого) доходу. Саме по собі не відповідність нарахованої (виплаченої) орендної плати за земельну ділянку орендній платі, визначеній договором або законом, не є підставою для донарахування платнику податку (в тому числі, податковому агенту) податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та/або військового збору.
Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС, не знайшов підтвердження. ГУ ДПС у касаційній скарзі не вказує, які докази не були дослідженні судами першої та апеляційної інстанцій, фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права.
Наведені в касаційній скарзі доводи відповідача не спростовують правильність висновку судів попередніх інстанцій щодо встановлених обставин у справі та їх юридичної оцінки.
Ухвалені у справі судові рішення відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, його відповідності принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.
Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 29.01.2020 та постанову П?ятого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2020 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді | Є.А. Усенко М.М. Гімон   М.М. Яковенко