ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 листопада 2022 року 
м. Київ

справа №819/3562/14-а
касаційне провадження № К/9901/37738/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Хохуляка В.В.,  Ханової  Р.Ф., 
 
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з додатковою відповідальністю «Будівельні матеріали» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017 (головуючий суддя - Обрізко І.М., судді: Нос С.П., Сапіга В.П.) у справі №  819/3562/14-а за позовом Товариства з додатковою відповідальністю «Будівельні матеріали» до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області, за участю третьої особи яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача - ОСОБА_1 , про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, податкової вимоги, рішення про застосування штрафних санкцій,
ВСТАНОВИВ:
У грудні 2014 року Товариство з додатковою відповідальністю «Будівельні матеріали» (далі у тексті - Товариство, позивач, платник) звернулося до адміністративного суду з позовом до Тернопільської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Державної фіскальної служби в Тернопільській області (далі у тексті - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), за участю третьої особи яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача ОСОБА_1 , в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.10.2014 форми «Р» №0064971702, від 22.12.2014 форми «Р» №0005951702, рішення від 09.10.2014 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 09.10.2014 №Ю-00649511702.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Товариством у відповідності до вимог законодавства ведеться податковий облік на підставі якого своєчасно та у повному обсязі нараховується, утримується та сплачується податок з доходів фізичних осіб та єдиний соціальний внесок, зокрема, по ОСОБА_1 і ОСОБА_2 . Висновки перевіряючих про заниження Товариством у перевіряємому періоді податкових зобов`язань ґрунтуються виключно на припущеннях контролюючого органу та жодними доказами, окрім заяв колишніх працівників про виплату їм заробітної плати «у конверті», не підтверджені.
Постановою Тернопільського окружного адміністративного суду від 31.01.2017 позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 09.10.2014 форми «Р» №0064971702, від 22.12.2014 форми «Р» №0005951702, рішення від 09.10.2014 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 09.10.2014 №Ю-00649511702.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того,  що обчислення єдиного соціального внеску здійснюється на підставі бухгалтерських документів та інших документів, відповідно до яких проводиться нарахування (обчислення) виплат (доходу), на які нараховується внесок, які були перевірені контролюючим органом і порушень не встановлено. Також суд зазначив про не підтвердження матеріалами справи факту виплати заробітної плати ОСОБА_1 і ОСОБА_2 у конвертах, а по кримінальних провадженнях, на які посилається контролюючий орган не прийнято кінцевого рішення. 
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 19.06.2017 скасував рішення суду першої інстанції, у задоволенні адміністративного позову відмовив.
Відмовляючи у задоволені позову, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що Товариством не спростовані встановлені у ході проведеної перевірки порушення вимог податкового законодавства, позивач виплачував заробітну плату ОСОБА_1 і ОСОБА_2 впродовж ІІ півріччя 2012 року та І півріччя 2013 року у конвертах, без утримання та перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб і єдиного соціального внеску, що було встановлено актом перевірки та підтверджено ухвалою Тернопільського міськрайонного суду від 05.09.2016 у кримінальному провадженні за обвинуваченням колишнього генерального директора Товариства з додатковою відповідальністю «Будівельні матеріали» ОСОБА_3 у правопорушенні, передбаченого частиною першою статті 172 Кримінального кодексу України, який визнав виплату заробітної плати вказаним особам у конвертах. 
Не погоджуючись з постановою суду апеляційної інстанції, Товариство подало касаційну скаргу, у якій просило скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції. Касаційна скарга обґрунтована тим, що висновки суду апеляційної інстанції, як і висновки перевіряючих ґрунтуються виключно на припущеннях, в той час, як Товариством надано належні та допустимі докази правильності нарахування, утримання та сплати у перевіряємому періоді податку з доходів фізичних осіб та відповідно єдиного соціального внеску по ОСОБА_1 і ОСОБА_2 . Заявник вказує, що в ухвалі Тернопільського міськрайонного суду від 05.09.2016 у справі №607/803/16-к за обвинуваченням колишнього керівника Товариства у правопорушенні, передбаченого частиною першою статті 172 Кримінального кодексу України не встановлено факту виплати заробітної плати ОСОБА_1 і ОСОБА_2 у конвертах. Зазначає, що на час прийняття оскаржуваних рішень не було підтверджено факту здійснення позивачем порушення. 
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 14.11.2022 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження та призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 15.11.2022.
Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями у справі визначено склад колегії суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду: Бившева Л.І. (суддя-доповідач, головуючий суддя), Хохуляк В.В., Ханова Р.Ф.
Переглядаючи рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судами попередніх інстанцій у межах спірних правовідносин установлено, що Інспекцією проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань правильності обчислення, повноти та своєчасності внесення до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період 01.07.2012 по 30.06.2014, за результатами якої складено акт від 30.09.2014 №7384/19-18-17-02/ НОМЕР_1 , яким встановлено порушення вимог:
статей 23, 43 Конституції України, статей 2, 21, 24, 94 Кодексу законів про працю України, статті 1 Закону України "Про оплату праці" в частині не оформлення трудових відносин з найманими працівниками та виплати найманим працівникам доходів "в конвертах" без відображення в бухгалтерському і податковому обліку;
підпункту 164.2.1 пункту 164.2. статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 168.1.1 пункту 168.1, підпункту 168.1.2 пункту 168.1, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 розділу IV Податкового кодексу України (далі - ПК України), в частині виплати не облікованого доходу в загальній сумі 51  299,  69 грн у вигляді заробітної плати найманим працівникам та відповідно не нарахування і несплати податку з доходів фізичних осіб, внаслідок чого донараховано податку з доходів фізичних осіб в сумі 9  431,  59 грн;
пункту 70.1 статті 70 розділу II та пункту 176.2. статті 176 розділу IV ПК України, наказу ДПА України від 24.12.2010 № 1020 "Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку", а саме: у податковому розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників, і сум нарахованого та утриманого з них податку за III - IV квартали 2012 року, І квартал  2013 року виявлено методологічні помилки (подано недостовірні відомості про оподаткування доходів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 );
пунктів 9.2, 9.8 статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 № 2464 (далі - Закон № 2464, з наступними змінами та доповненнями) в частині неутримання єдиного внеску з виплати не облікованих доходів "в конвертах" в загальній сумі 51  299,  69 грн у вигляді заробітної плати працівникам, зокрема, ОСОБА_1 в липні - грудні 2012 року в сумі 11  299,  69 грн та ОСОБА_2 в липні - грудні 2012 року, та в січні - березні 2013 року в сумі 40  000,  00 грн, внаслідок чого донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 3,6% на загальну суму 2  227,  91 грн;
          пунктів 9.2, 9.8 статті 9 Закону № 2464 (з наступними змінами та доповненнями) в частині не нарахування єдиного внеску на виплату не облікованих доходів "в конвертах" в загальній сумі 51  299,  69 грн у вигляді заробітної плати працівникам, а саме: ОСОБА_1 в липні - грудні 2012 року в сумі 11  299  ,69 грн. та ОСОБА_2 в липні - грудні 2012 року, та в січні - березні 2013 року в сумі 40  000,  00 грн, внаслідок чого донараховано єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в розмірі 38,28% на загальну суму 23  690,  09 грн.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято:
рішення від 09.10.2014 №  0064961702 про застосування штрафних санкцій за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким донараховано 25  918,  00 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та застосовано штрафні санкції в розмірі 12  969,  01 грн;
податкове повідомлення - рішення від 09.10.2014 № 0064971702 форми "Р", яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в розмірі 12  299,  49 грн, в тому числі штрафних санкцій у сумі 2  867,  90 грн;
вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 09.10.2014 №Ю-0064951702, якою відповідач вимагає сплатити суми недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 25  918,  00 грн.
Не погодившись із прийнятими контролюючим органом рішенням, податковим повідомленням - рішенням № 0064971702 від 09.10.2014 форми "Р" та вимогою про сплату боргу (недоїмки) позивач звернувся у відповідності до статті 56 ПК України до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд оскаржуваних рішень.
Рішенням Головного управління ДФС у Тернопільській області від 17.11.2014 №1110/10/19-00-10-01-06/343 скарга Товариства в частині оскарження рішення від 09.10.2014  № 0064961702 та вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 09.10.2014 №Ю-0064951702 залишена без задоволення, а вказані рішення та вимога залишені без змін.
Рішенням Головного управління ДФС у Тернопільській області від 09.12.2014 №1784/10/19-00-10-01-06/372 скарга Товариства в частині оскарження податкового повідомлення - рішення від 09.10.2014 № 0064971702 залишена без задоволення, а вказане податкове повідомлення - рішення скасоване в частині 2  357,  90 грн  застосованих штрафних санкцій з посиланням на пункт 123.1 статті 123 ПК України та збільшено штрафну санкцію на 6  453,  02 грн з посиланням на пункт 127.1 статті  127 ПК України.
На підставі акту перевірки від 30.09.2014 № 7384/19-18-17-02/00291606 та рішення про результати розгляду скарги від 09.12.2014 №1784/10/19-00-10-01-06/372 податковим органом прийнято податкове повідомлення - рішення форми «Р» від 22.12.2014 №0005951702, яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку з доходів фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати в розмірі 4  095,  12 грн.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачами оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, Верховний Суд виходить із такого.
Статтею 68 Конституції України встановлено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. 
Положеннями частини другої статті 19 Конституції України визначено, що органи  державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. 
Виходячи з аналізу положень пунктів 171.1, 171.2 статті 171, підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), Товариство у перевіряємому періоді було податковим агентом щодо нарахування, утримання та сплати (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати  ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .
Згідно з підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в  статті 167 цього Кодексу.
Пунктом      167.1 статті 167 ПК України визначено, що ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм пункту 164.6 статті 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, до суми такого перевищення застосовується ставка 17 відсотків.
Крім того, пунктом    176.2 статті 176 ПК України передбачено, що особи, які відповідно до цього  Кодекс мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Товариство у касаційній скарзі зазначає про повну та своєчасну сплату податку з доходів фізичних осіб - працівників Товариства, про що свідчать квартальні форми №1ДФ за 2012 - 2013 роки, подані в електронному вигляді. 
Водночас, судами установлено, що директором Товариства впродовж ІІ півріччя 2012 та І - го півріччя 2013 років ОСОБА_1 та ОСОБА_2 виплачувалась заробітна плата у "конвертах", без утримання та перерахування в бюджет податку на доходи фізичних осіб і єдиного соціального внеску, зазначене зафіксовано в акті перевірки та підтверджується поясненнями вказаних осіб.
В січні 2014 року    відкрито кримінальне провадження відносно директора Товариства та внесено до ЄРДР за № 42014210180000001 від 11.01.2014, де потерпілими виступали зазначені вище особи.
В ході досудового розслідування у зазначеному кримінальному провадженні процесуальним прокурором було прийнято рішення про виділення матеріалів кримінального провадження в окреме провадження за фактом допущення до виконання роботи найманих працівників: ОСОБА_2 на посаду менеджера продажу продукції структурного підрозділу Товариства - цегельного заводу в с. Ступки в період з 31.08.2012 по 01.07.2013 та ОСОБА_4 різноробочою цього цегельного заводу з 01 по 30.04.2013, не оформивши офіційно в установленому законом порядку трудові відносини із зазначеними особами. Даний факт встановлено і актом перевірки. 
Виділене кримінальне провадження за вказаним фактом, зареєстровано в ЄРДР за №12016210180000079 від 03.02.2016, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 172 Кримінального кодексу України. Станом на час розгляду справи у зазначеному кримінальному провадженні проводиться досудове розслідування, кінцеве рішення не прийнято. 
Водночас, ухвалою Тернопільського міськрайонного суду Тернопільської області від 05.09.2016 у справі № 607/803/16-к закрито кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 42014210180000001 від 11.01.2014 за ознаками злочину, передбаченого частиною першою статті 172 Кримінального кодексу України (в редакції від 05.04.2001) та звільнено обвинуваченого директора Товариства від кримінальної відповідальності за вчинення злочину передбаченого частиною першою статті 172 Кримінального кодексу України (в редакції від 05.04.2001) у відповідності до пункту другого частини першої статті 49 Кримінального кодексу України у зв`язку закінченням строків давності. Дана ухвала набрала законної сили 13.09.2016.    
У вказаній ухвалі, суд встановив, що директор Товариства у період з 20.07.2012 по 12.07.2013, перебуваючи на посаді генерального директора Товариства порушуючи вимоги статей 43, 45, 46 Конституції України та частини 2 статті 30 Закону України «Про оплату праці» у період з 20.07.2012 по 12.07.2013, щомісячно виплачував працівнику ТДВ «Будівельні матеріали» ОСОБА_1 частину заробітної плати офіційно, через бухгалтерію підприємства, а іншу частину заробітної плати з 20.07.2012 по 31.12.2012 в "конвертах" - готівковими коштами, не подаючи при цьому в державні контролюючі органи звітності та не перераховуючи внески на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Позивачем обставини щодо недостовірності відображення Товариством у бухгалтерському обліку відомостей про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь ОСОБА_1 та ОСОБА_2 у ході розгляду справи судом апеляційної інстанції не спростовані.
Ураховуючи, що Товариством у бухгалтерських документах та податкових звітах зазначено недостовірні відомості про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , суми утриманого з них податку, які призвели до зменшення податкових зобов`язань платника податку, суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про правомірність прийнятих контролюючим органом рішень, а тому оскаржувані рішення є правомірним та скасуванню не підлягають.
Позивач у розумінні пункту 1 частини першої  статті 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин) є платником єдиного внеску, а тому відповідно до частини другої  статті 6 цього Закону зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; вести облік виплат (доходу) застрахованої особи та нарахування єдиного внеску за кожним календарним місяцем і календарним роком, зберігати такі відомості в порядку, передбаченому законодавством.
Відповідно до пункту 1 частини першої  статті 7 цього Закону єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), 2, 3, 6, 7 і 8 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.
Пунктом 3 частини 11 статті 25 цього Закону передбачено, що за донарахування органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 5 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.
Аналогічна права норма закріплена також і у підпункті 3 пункту 7.2 Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої    Наказом Міністерства доходів і зборів України від 09.09.2013 №455, зареєстрованого в Мін`юсті 19.09.2013 за №1622/24154.
Отже накладення на позивача штрафу узгоджується з вимогами законодавства, що виключає підстави для висновку про протиправність рішення контролюючого органу про застосування штрафних санкцій.
Згідно пункту 6.3 наведеної вище Інструкції, органи доходів і зборів надсилають платникам вимогу про сплату недоїмки в таких випадках: якщо дані документальних перевірок результатів діяльності платника про суми доходу (прибутку) фізичних осіб - підприємців чи осіб, які забезпечують себе роботою самостійно, свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів у повідомленнях-розрахунках, де визначено суми єдиного внеску, які підлягають доплаті; якщо платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску; якщо платник має на кінець календарного місяця борги зі сплати фінансових санкцій.
Відповідно до пункту 6.4 цієї Інструкції, вимога про сплату боргу формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з карток особових рахунків платників за формою згідно з додатком 4 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи) або за формою згідно з додатком 5 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи).
З огляду на наявність у позивача недоїмки по сплаті єдиного соціального внеску, колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про правомірність формування та направлення позивачу вимоги про сплату боргу (недоїмки).
Доводи касаційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судами попередніх інстанцій. Касаційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені (наведені) в позовній заяві, та з урахуванням яких суд  апеляційної інстанції вже надавав оцінку встановленим обставинам справи. Обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права касаційна скарга відповідача не містить.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої  статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суд апеляційної інстанції не допустив порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосував норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Товариства без задоволення, а оскаржуваного судового рішення - без змін.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з додатковою відповідальністю «Будівельні матеріали» залишити без задоволення.
Постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.06.2017 у справі № 819/3562/14-а залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді | Л.І. Бившева В.В. Хохуляк   Р.Ф. Ханова