ПОСТАНОВА
Іменем України

19 жовтня 2022 року   
Київ
справа №640/9286/19
адміністративне провадження №К/9901/45133/21
              
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А.,  Яковенка М.М., 
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №640/9286/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛТ Україна ЛТД» до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС в м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛТ Україна ЛТД» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року (суддя Пащенко К.С.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року (головуючий суддя - Вівдиченко Т.Р., судді: Сорочко Є.О., Чаку Є.В.),
ВСТАНОВИВ:
У травні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛТ Україна ЛТД» (далі - позивач, ТОВ «АЛТ Україна ЛТД») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, яке судом апеляційної інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС в м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105.
Адміністративний позов обґрунтовувало тим, що реальність господарських операцій між позивачем та Національним інститутом раку та ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» щодо поставки медичного устаткування підтверджується належними первинними документами. Доводи контролюючого органу щодо ймовірності фіктивної діяльності ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» та наявності вироку суду, постановленого у відношенні директора вказаного товариства ОСОБА_1 , позивач вважав помилковими. Зазначав, що відповідне кримінальне провадження закрито, а ОСОБА_1 за клопотанням слідчого ухвалою суду звільнено від кримінальної відповідальності. Більш того, визнання особи винною у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 КК України, з огляду на презумпцію невинуватості та індивідуальний характер юридичної відповідальності, не свідчить автоматично про незаконність формування податкового кредиту з податку на додану вартість та витрат з податку на прибуток контрагентами.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 27 квітня 2021 року позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105 в частині нарахування основного зобов`язання на 9947 грн та штрафних (фінансових) санкцій на 4974 грн. У задоволенні позову в іншій частині позовних вимог відмовив. Здійснив розподіл судових витрат.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року апеляційну скаргу ТОВ «АЛТ Україна ЛТД» залишено без задоволення, апеляційну скаргу ГУ ДПС задоволено. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року в частині задоволення позовних вимог скасовано та прийнято в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовлено. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року залишено без змін.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
Зареєстрованими видами діяльності ТОВ «АЛТ Україна ЛТД» за КВЕД є: 26.51 виробництво інструментів і обладнання для вимірювання, дослідження та дії; 46.46 оптова торгівля фармацевтичними товарами; 46.69 оптова торгівля іншими машинами й устаткуванням; 46.75 оптова торгівля хімічними продуктами; 62.01 комп`ютерне програмування; 62.02 консультування з питань інформатизації; 62.03 діяльність із керування комп`ютерним устаткуванням; 62.09 інша діяльність у сфері інформаційних технологій і комп`ютерних систем; 63.11 оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність; 33.20 установлення та монтаж машин і устаткування; 41.20 будівництво житлових і оптової торгівлі мінеральними добривами імпортного та вітчизняного виробництва.
13 квітня 2016 року між ТОВ «АЛТ Україна ЛТД», Національним інститутом Раку і ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» укладено договір купівлі-продажу продукції № АМ1304/1, за умовами якого ТОВ «АЛТ Україна ЛТД» (Продавець), передає у власність Національному інституту Раку (Покупець) медичне устаткування, а ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» (Платник) здійснює оплату такого товару. У додатках №1, №2 до вказаного договору сторонами погоджено специфікацію, яка містить перелік конкретної продукції, що є предметом договору, її кількість та вартість. Сторони погодили, що доставка товару здійснюється на склад Покупця за правилами Інкотермс-2010 за рахунок Продавця на умовах 100% передоплати продукції.
За результатами постачання продукції, обумовленої договором, складено видаткові накладні від 13 червня 2016 року №ХА000347, №000348 на загальну суму з ПДВ 2237733,91 грн. Розрахунки між сторонами підтверджуються платіжними дорученнями від 15 квітня 2016 року №986, від 18 квітня 2016 року №1006, від 19 квітня 2016 року №1045, від 20 квітня 2016 року №1076, від 21 квітня 2016 року №1100, №1097 на загальну суму з ПДВ 2237733,91 грн.
Посадовими особами ГУ ДПС проведено планову документальну виїзну перевірку ТОВ «АЛТ Україна ЛТД» з питань дотримання вимог податкового та валютного законодавства, сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 02 травня 2019 року №280/26-15-14-01-05/36257647.
Перевіркою встановлено порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що призвело до заниження податку на прибуток за період, що перевірявся, на загальну суму 412739 грн.
Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що операції позивача з Національним інститутом Раку і ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» є безтоварними та документально оформлені для незаконного отримання податкових вигід. До ГУ ДПС надійшла інформація, що у межах кримінального провадження №32017100070000039 від 04 грудня 2017 року директора ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності за вчинення злочину, передбаченого частиною першою статті 205 КК України, у зв`язку із закінченням строків давності. З огляду на такі обставини податковий орган дійшов висновку, що ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» має ознаки фіктивності та створене з метою прикриття незаконної діяльності, тому ТОВ «АЛТ Україна ЛТД» безпідставно не включено до складу доходу безоплатно отримані оборотні кошти у розмірі 2237733,91 грн. 
Крім того, податковий орган дійшов висновку, що аналогічне порушення допущене позивачем і за наслідками господарських операцій з ТОВ «ЛАНГОН», що призвело до завищення витрат, що враховуються при обчисленні фінансового результату до оподаткування, на 55261,67 грн. Так, у актах виконаних робіт, оформлених за наслідками господарських відносин з указаним контрагентом, відсутні обов`язкові реквізити: підписи відповідальних осіб, повний перелік виконаних робіт (наданих послуг). Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру судових рішень ТОВ «ЛАНГОН» фігурує в межах кримінального провадження №32017100080000017 від 07 лютого 2017 року як суб`єкт підприємницької діяльності з ознаками «фіктивності». Також, за висновком контролюючого органу, вказаний контрагент не має достатнього обсягу матеріальних та трудових ресурсів для виконання спірних господарських операцій.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105, яким позивачу нараховано податкові зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 412739 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 206370 грн.
Частково задовольняючи вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що ухвалою Печерського районного суду м. Києва від 23 квітня 2018 року у справі №757/75075/17-к установлено, що директор ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» ОСОБА_1 не приймав участі у господарській діяльності цього підприємства, первинні документи не підписував та завідомо знав, що таке товариство створюється з метою прикриття незаконної діяльності інших осіб. Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що контролюючий орган правильно збільшив позивачу податкове зобов`язання з податку на прибуток на 402792 грн та застосував штрафні санкції в розмірі 201396 грн. Водночас, спірним податковим повідомленням-рішенням позивачу також донараховано податкове зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 9947 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 4974 грн за наслідками господарських операцій позивача з ТОВ «ЛАНГОН». Проте, акт перевірки не містить жодних посилань на дослідження операцій між позивачем та указаним контрагентом. Ці обставини стали підставою для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення у зазначеній частині.
Скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що позивач добровільно сплатив донараховані суми податкового зобов`язання по взаємовідносинам з ТОВ «ЛАНГОН». В іншій частині суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.
Не погодившись з рішеннями судів, ТОВ «АЛТ Україна ЛТД» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині відмови в задоволенні позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105, яким позивачу донараховано податкове зобов`язання з податку на прибуток на 402792 грн та застосовані штрафні санкції в розмірі 201396 грн, та ухвалити нове рішення про задоволення позову в цій частині.
Підставою касаційного оскарження вказано пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме необхідність відступу від висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 03 червня 2021 року (справа №826/19410/16), від 24 лютого 2021 року (справа №826/12774/15), від 05 травня 2020 року (справа №826/14426/16), від 04 листопада 2020 року (справа №300/555/19), від 13 листопада 2020 року (справа №520/9384/18).
Обґрунтовуючи наявність підстав для здійснення відступу від викладених у наведених судових рішеннях висновків, скаржник зазначає про відсутність у чинному законодавстві України поняття «фіктивне підприємство». Таке поняття закріплювалось у статті 205 КК України, проте, воно вичерпувалось на етапі створення відповідного підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами. Водночас, висновки Верховного Суду, викладені у постановах, від яких необхідно здійснити відступ, фактично суперечать презумпції невинуватості та приписам статті 95 КПК України щодо безпосереднього отримання відомостей в ході судового засідання.
Скаржник зауважує, що у наведених постановах Верховного Суду вину директора (фізичної особи) за незаконне придбання юридичної особи перенесено на саму юридичну особу, ототожнивши різні поняття: «фіктивне підприємство» та «фіктивне підприємництво». Водночас, непоодинокими є випадки, коли підприємство, директор якого був визнаний винним у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 КК України, здійснювало реальну господарську діяльність. Зазначає, що набрання чинності 25 вересня 2019 року положень Закону України від 18 вересня 2019 року №101-ІХ «Про внесення змін до Кримінального кодексу України та Кримінального процесуального кодексу України щодо зменшення тиску на бізнес» впливає на розгляд податкових спорів, де матеріали кримінальних проваджень за статтями 205, 212 КК України використовуються для обґрунтування податкових донарахувань.
Скаржник наводить низку постанов Верховного Суду, в яких висловлено позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб. На переконання позивача, ситуація, коли суд, практично не досліджуючи господарську діяльність підприємства, лише на підставі ухвали про закриття кримінального провадження щодо директора робить висновок про його створення з метою прикриття незаконної діяльності суперечить загальному принципу in dubio pro tributario (пріоритет з найбільшим сприятливим для особи тлумаченням норми права).
Верховний Суд ухвалою від 12 січня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «АЛТ Україна ЛТД» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 2 частини четвертої статті 328 КАС України.
Відповідач надав відзив на касаційну скаргу, в якому просив залишити її без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін як законну та обґрунтовану. Приведені у відзиві доводи аналогічні викладеним в акті перевірки. Також відповідач подав клопотання про заміну Головного управління ДПС у м. Києві його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, утвореним як відокремлений підрозділ ДПС України. В обґрунтування наведеного зазначено, що згідно з постановами Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року №227, від 30 вересня 2020 року №893 ліквідовано територіальні органи Державної податкової служби України шляхом утворення її відокремлених підрозділів. Правонаступником сторони відповідача у цій справі є Головне управління ДПС у м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.
Ухвалою Верховного Суду від 01 лютого 2022 року касаційне провадження у справі №640/9286/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛТ УКРАЇНА ЛТД» до Головного управління ДФС у м. Києві, правонаступником якого є Головне управління ДПС в м. Києві, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зупинено до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі № 160/3364/19.
Верховний Суд ухвалою від 18 жовтня 2022 року поновив касаційне провадження у справі №640/9286/19 та призначив справу до розгляду в порядку письмового провадження з 19 жовтня 2022 року.
Клопотання ГУ ДПС про здійснення заміни відповідача у цій справі на правонаступника задоволенню не підлягає, оскільки така процесуальна дія вже була виконана судом апеляційної інстанції (том 2 а.с.50-51).
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Враховуючи доводи касаційної скарги та визначені скаржником підстави касаційного оскарження, судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105 в частині збільшення податкового зобов`язання на 9947 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4974 грн (в частині господарських відносин з ТОВ «ЛАНГОН») колегією суддів не переглядаються.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід». Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону №996-XIV, первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
За змістом частини другої статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Правилу цієї норми Закону №996-ХIV кореспондує зміст пункту 2.4 Положення №88.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Аналізуючи наведені норми права, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), що підлягає врахуванню відповідно до вимог частини третьої статті 341 КАС України, дійшла наступних висновків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
Перевіряючи доводи ТОВ «АЛТ Україна ЛТД» про наявність підстав для відступу від висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 04 листопада 2020 року (справа №300/555/19), колегія суддів виходить з такого.
У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень на підставі статті 78 КАС України врахували обставини, встановлені ухвалою Печерського районного суду м. Києва від 23 квітня 2018 року у справі №757/75075/17-к, якою директора ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 КК України, з нереабілітуючих підстав.
Натомість, у справі №300/555/19 підставою для відмови ТОВ «Комфорт-Вест» у задоволенні позову слугувало те, що надані платником податків первинні документи з постачання нафтопродуктів у своїй сукупності не доводять факту реального здійснення такої господарської операції, зокрема, через невідповідність сертифікатів якості, недоведеності фактичної можливості зберігання відповідного об`єму бітуму, відсутність необхідної інформації в товарно-транспортних накладних.
Відтак, зі змісту рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі та наведеного скаржником рішення у справі №300/555/19 слідує, що вони ґрунтуються на різних фактичних обставинах справи. Варто зауважити, що у кожних окремих правовідносинах при застосуванні судом одних й тих самих норм права в залежності від фактичних обставин справи, оцінки судами доказів або відсутності певних доказів, висновки судів можуть бути відмінними від тих, що здійснені судом в цій справі, проте це не свідчить про неправильне застосування норми матеріального права, а вказує на відмінність фактичних обставин та доказової бази. Різниця у встановлених обставинах у сукупності з наданими сторонами доказами об`єктивно впливає на умови застосування правових норм. Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що постанова Верховного Суду від 04 листопада 2020 року (справа №300/555/19) ухвалена у неподібних правовідносинах.
За змістом касаційної скарги скаржник також просить відступити від висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 03 червня 2021 року (справа №826/19410/16), від 24 лютого 2021 року (справа №826/12774/15), від 05 травня 2020 року (справа №826/14426/16), від 13 листопада 2020 року (справа №520/9384/18). У вказаних судових рішеннях при вирішенні спору по суті позовних вимог суди, погоджуючись з доводами контролюючого органу про безтоварних характер господарських операцій, врахували як преюдиційні відомості, викладені в ухвалах про закриття кримінального провадження щодо посадової особи контрагента або надані такою особою покази в межах кримінального провадження, та врахували їх як такі, що свідчать про фіктивність контрагентів.
Вирішуючи спір у справі з подібними правовідносинами, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 01 грудня 2015 року у справі №826/15034/17 (провадження №21-3788а15). Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
За висновком Великої Палати Верховного Суду стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях. Тому Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку про те, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності. 
Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок про те, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
Також Велика Палата Верховного Суду підтримала правову позицію Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, про те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 КПК України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них. 
У пункті 103 цієї постанови Велика Палата сформулювала висновок про те, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).
Тобто, висновок Великої Палати Верховного Суду полягає у тому, що з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку або ухвали про закриття кримінального провадження щодо посадової особи контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Критерії оцінки правомірності судових рішень визначаються статтею 242 КАС України, відповідно до якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. 
Зазначеним вимогам судові рішення у цій справі відповідають не в повній мірі з огляду на наступне. 
Відмовляючи в задоволенні вимог адміністративного позову, суди попередніх інстанцій висновувались на тому, що ухвалою Печерського районного суду м. Києва від 23 квітня 2018 року у справі №757/75075/17-к директора ТОВ «ЖАЛОН ГРУП»   ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності у вчиненні злочину, передбаченого статтею 205 КК України, з нереабілітуючих підстав. Ці обставини суди вважали такими, що відповідно до статті 78 КАС України мають преюдиціальне значення для вирішення розглядуваного спору. З огляду на вказане, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем на підтвердження спірних господарських операцій первинні документи є формально складеними.
Колегія суддів вважає наведені висновки судів попередніх інстанцій такими, що сформовані з порушенням правил оцінки доказів, що встановлені приписами статті 90 КАС України, з огляду на наступне.
Як уже зазначалось, сама по собі наявність ухвали про закриття кримінального провадження з нереабілітуючих підстав щодо посадової особи контрагента платника податків не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, відповідний довід контролюючого органу з посиланням на такі обставини підлягає перевірці судом з використанням засобів доказування у адміністративній справі.
Відповідно до частин першої, другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення спору. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
Частина друга статті 73 КАС визначає, що предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.
За правилами частини другої статті 74 КАС України обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Частиною першою статті 91 КАС України встановлено, що показаннями свідка є повідомлення про відомі йому обставини, які мають значення для справи.
При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
У справі, що розглядається, суд першої інстанції вживав заходи щодо виклику директора ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» ОСОБА_1 у судове засідання для надання відповідних доказів. Так, ухвалою від 29 серпня 2019 року Окружний адміністративний суд міста Києва викликав ОСОБА_1 як свідка у справі №640/9286/19 у судове засідання, призначене на 31 жовтня 2019 року о 10:30 год (том 1 а.с.112-113). Повістку про виклик ОСОБА_1 отримав 23 вересня 2019 року (том 1 а.с.127), проте, у судове засідання не з`явився (том 1 а.с.129-130). Ухвалою від 31 жовтня 2019 року Окружний адміністративний суд міста Києва повторно викликав ОСОБА_1 у судове засідання, призначене на 12 грудня 2019 року о 10:30 год (том 1 а.с.132-133). Водночас, поштове відправлення з судовою повісткою та ухвалою про виклик свідка повернулось на адресу суду з відміткою «За закінченням терміну зберігання» (том 1 а.с.143-145). 
У світлі викладеного колегія суддів зазначає, що, враховуючи висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду у постановах від 12 грудня 2018 року (справа № 752/11896/17), від 12 лютого 2019 року (справа № 906/142/18), повернення повісток про виклик до суду з вказівкою такої причини повернення як «За закінченням терміну зберігання» не може вважатись доказом належного інформування указаної особи про час і місце розгляду справи. При цьому колегія суддів також враховує, що до свідка, який без поважних причин не прибув у судове засідання, суд може застосувати заходи процесуального примусу, передбачені статтею 148 КАС України. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність виклику у судове засідання посадової особи контрагента позивача для її допиту задля надання належної правової оцінки повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, які встановлені в процедурах кримінального провадження, і ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій. Разом з тим, суд першої інстанції не в повній мірі вжив заходи задля отримання належних доказів, які стосуються предмета доказування у цій справі. Апеляційний суд зазначених помилок не виправив.
Крім того, колегія суддів зауважує, що мотивувальні частини оскаржуваних судових рішень також не містять правової оцінки судів щодо наслідків неявки свідка у судове засідання за викликом суду.
Також колегія суддів зазначає, що відповідно до правової позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеної в постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19), вирок або ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами справи.
Разом з тим, судами попередніх інстанцій така оцінка надана не була. Серед іншого, поза увагою судів залишились доводи позивача, що при постановленні ухвали від 23 квітня 2018 року у справі №757/75075/17-к Печерський районний суд м. Києва судове слідство не проводив, як і не досліджував обставини можливого вчинення будь-яких протиправний дій ТОВ «АЛТ Україна ЛТД» чи його службових осіб.
Колегія суддів зазначає, що за усталеною позицію Верховного Суду при вирішенні спорів даної категорії до предмета доказування належить встановлення обставин реального руху активу.
Так, з дослідженого судами договору купівлі-продажу продукції від 13 квітня 2016 року №АМ 1304/1 слідує, що ТОВ «ЖАЛОН ГРУП» виступало платником, який мав оплатити медичне устаткування, а його прийом здійснював покупець - Національний інститут раку. Таким чином, перевірці судами підлягав факт оплати зазначеним контрагентом товару. За змістом оскаржуваних судових рішень суди попередніх інстанцій вказали, що оплата була здійснена платіжними дорученнями від 15 квітня 2016 року №986, від 18 квітня 2016 року №1006, від 19 квітня 2016 року №1045, від 20 квітня 2016 року №1076, від 21 квітня 2016 року №1100, №1097 на загальну суму з ПДВ 2237733,91 грн. Разом з тим, матеріали справи таких доказів не містять. 
Застосуванню норм матеріального права передує встановлення обставин у справі, підтвердження їх відповідними доказами. Тобто, застосування судом норм матеріального права повинно вирішити спір, який виник між сторонами у конкретних правовідносинах, які мають бути встановлені судами на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі.
Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, тобто відповідність доказу об`єктивній дійсності є його безсумнівність, яка обумовлена зібраними матеріалами справи; достатніми, що відображається в наявності такої системи належних, допустимих, достовірних доказів, які отримані в результаті всебічного, повного та об`єктивного дослідження обставин, пов`язаних з предметом справи та всієї сукупності зібраних у ній доказів і яка достовірно встановлює всі обставини справи; належними, тобто властивість доказу, яка характеризує зв`язок відомостей і які становлять його зміст з обставинами, які підлягають доказуванню; допустимими, тобто відповідними процесуальній формі їх одержання, єдиною загальною вимогою недопустимості доказів є виявлення порушень закону при їх збиранні.
При цьому обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що Верховний суд відступив від висновку щодо застосування норми права, наявність якого стала підставою для відкриття касаційного провадження, але постанова суду апеляційної інстанції такому висновку не відповідає. Враховуючи викладене, колегія суддів визнає обґрунтованими доводи касаційної скарги про наявність підстав для скасування судових рішень та направлення справи на новий розгляд з підстави, передбаченої пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на прибуток на 402792 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 201396 грн. В іншій частині судові рішення слід залишити без змін як такі, що відповідно до вимог частини першої статті 341 КАС України судом касаційної інстанції не переглядались.
Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.
Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.
За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року та постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. 
Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 350, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛТ Україна ЛТД» задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року у справі №640/9286/19 скасувати в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23 травня 2019 року №07012615140105, яким  податкове зобов`язання з податку на прибуток збільшено на 402792 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 201396 грн.
Справу №640/9286/19 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва в цій частині.
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 квітня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 вересня 2021 року у справі №640/9286/19 залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Судді	М.М. Гімон Є.А. Усенко   М.М. Яковенко