ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/20905/21                                                                       Суддя першої інстанції: Вєкуа Н.Г.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2022 року                                                                                            м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого судді-доповідача                              Глущенко Я.Б., 
суддів                                                            Пилипенко О.Є., Черпіцької Л.Т.,
секретаря                                                  Вишняк В.С.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Люксо» до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування рішень, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.06.2022, -
У С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Люксо» (далі - позивач, ТОВ «Люксо») звернулось у суд з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15.04.2021 №00290710704, №00290690704 та від 23.06.2021 №00483280704.
На обґрунтування позовних вимог зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на помилкових судженнях податкового органу, що викладені в акті перевірки №18960/26-15-07-04-05/40853398 від 09.03.2021.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.06.2022 позов задоволено. 
Не погоджуючись із судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та постановити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Свою позицію обґрунтовує тим, що суд першої інстанції безпідставно дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті з порушенням вимог податкового законодавства. 
У відзиві на апеляційну скаргу позивач наголошує, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому підстави для його скасування відсутні.
Розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі пункта 2 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, колегія суддів уважає, що апеляційну скаргу потрібно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін, з таких підстав.
Судом установлено, що ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Люксо», за результатами якої складено акт від 09.03.2021 №18960/26-15-07-04-05/40853398 (далі - Акт перевірки).
Згідно з висновками Акту перевірки, податковим органом встановлено порушення ТОВ «Люксо» вимог:
- пп. 14.1.225, пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 2397135 грн, в тому числі за 2019 рік на суму 2397135 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2019 рік в сумі 371972 грн;
- п. 49.2, пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49, пп. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, р. ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами «Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Мінфіну України від 13.01.2015 №4, а саме: в податковому розрахунку за 2 квартал 2018 невірно відображено ідентифікаційний номер фізичної особи, що призвело до зміни платника податку;
- п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464- VІ, в результаті неподання звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів за вересень 2016, жовтень 2016, листопад 2016, грудень 2016, січень 2017, лютий 2017, березень 2017, квітень 2017, травень та червень 2017;
- п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України та п. 8.4 Порядку №1588, щодо неподання/не своєчасного подання Повідомлення ф. №20-ОПП.
На підставі Акту перевірки відповідачем у відношенні позивача прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.04.2021:
- №00290670704, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податком на прибуток;
- №00290710704, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток суму 371972 грн;
- №00290690704, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1020 грн.
Рішенням Державної податкової служби України від 17.06.2021 №13594/6/99-00-06-01-01-06 скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у м. Києві від 15.04.2021 №00290670704 в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 359570,50 грн, а в іншій частині- залишено без змін.
На підставі Акта перевірки та зазначеного вище рішення Державної податкової служби України відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23.06.2021 №00483280704, яким ТОВ «Люксо» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на суму 2636849 грн, з яких 2397135 грн - за податковими зобов`язаннями, а 239714 - за штрафними (фінансовими) санкціями.
Не погоджуючись із указаними податковими повідомленнями рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Задовольняючи позов, місцевий суд виходив з того, що контролюючим органом не доведено правомірність прийняття оскаржуваних рішень.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів приходить до наступного.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України та Цивільним кодексом України, а також Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженим Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 №290, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»).
Так, в Акті перевірки зазначається, що ТОВ «Люксо» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за договором позики від 18.07.2017 б/н та додатковою Угодою №1 від 17.02.2020.
У ТОВ «Люксо» обліковується кредиторська заборгованість на бухгалтерському рахунку 506 "Інші довгострокові позики в іноземній валюті" за договором позики перед компанією " ОСОБА_1 " (Швейцарія). Сума заборгованості станом на 01.10.2019 становить 203455 євро (5357896,28 грн), граничний термін погашення 18.07.2024.
18.07.2017 ТОВ «Люксо» укладено договір позики з « ОСОБА_1 » (Позичальник), юридичною особою, що заснована за законодавством Швейцарії та зареєстрована у Торговому реєстрі кантону Цюрих за номером СНЕ-278.144.465, відповідно до умов якого позика надається Позичальнику з метою фінансування його господарської діяльності, зокрема: фінансування запасів, фінансування інших виробничих витрат, оплата послуг.
Відповідно до умов Договору Позикодавець надає Позичальнику позику в розмірі 500000,00 Євро.
17.02.2021 між Позивачем та « ОСОБА_1 » укладено додаткову угоду №1 до Договору позики, відповідно до умов якої було змінено п.4.1 Договору та викладено в наступній редакції: «Позика надається Позичальнику строком на 7 (сім) років, а саме: до 18.07.2024 та виплачується Позичальником у кінці строку дії Договору, а саме: 18.07.2024.
Як убачається з матеріалів справи та не заперечується сторонами, ТОВ «Люксо» отримувало кошти 31.10.2017 в сумі 100000 Євро, 07.02.2018 в сумі 200000 Євро, 16.02.2018 в сумі 25000 Євро, 19.02.2018 в сумі 25000 Євро, 05.06.2018 в сумі 10000 Євро, а також кредитні кошти повертались, а саме: 12.02.2019 в сумі 25000 Євро, 25.03.2019 в сумі 75000 Євро, 08.07.2019 в сумі 20545 Євро, 05.09.2019 в сумі 36000 Євро.
Перевіркою встановлено, що ТОВ «Люксо» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за договором позики від 18.07.2017 №б/н в загальній сумі 1879675 грн.
У період із 30.09.2019 по 31.12.2019 ТОВ «Люксо» не здійснювало амортизацію дисконту кредиторської заборгованості за договором позики від 18.07.2017 б/н на загальну суму 79999 грн.
Таким чином, відповідач прийшов до висновку, що в порушення п. 44.1, п. 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134 Податкового кодексу України, п. 30, п. 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», п. 5, п. 7 П(С)БО 15 «Дохід», п. 11, п. 14 П(С)БО 28 «Зменшення кількості активів», ТОВ «Люксо» не віднесено до складу інших доходів суму фінансового доходу від дисконтування кредиторської заборгованості в розмірі 1879675 грн, не віднесено до складу інших витрат суму фінансових витрат (амортизація дисконту) в розмірі 79999 грн, що призвело до заниження рядка 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» на загальну суму 1799676 грн, в т.ч. 2019 рік в сумі 1799676 грн.
Підпунктом 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Відповідно до приписів пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно з положеннями п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього п..
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.
Згідно з приписами п. 6 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові та поточні.
Відповідно до п. 4 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання», поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу. Довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними.
Згідно з приписами пунктів 7-9 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку №11 «Зобов`язання» до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.
Довгострокове зобов`язання за кредитною угодою (якщо угода передбачає погашення зобов`язання на вимогу кредитора (позикодавця) у разі порушення певних умов, пов`язаних з фінансовим станом позичальника), умови якої порушені, вважається довгостроковим, якщо: позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов`язання внаслідок порушення; не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.
Довгострокові зобов`язання відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.
П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Приписами п. 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.
Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15.
Відповідно до п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з п. 7 П(С)БО 15, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Відповідно до п. 11 П(С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.
За приписами п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним банком України було підготовлено лист «Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів» від 17.08.2004 N 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано таке: «відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ", банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів)».
Поряд з тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України 18.06.2018 було видано Лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості", яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.
Так, зокрема, відповідно до п. 4 вказаного Листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
Окремо в листі звернуто увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини.
Так, відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 №20 (далі - П(С)БО 11), довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.
Згідно із пунктом 10 П(С)БО 11, довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.
За приписами п. 4 П(С)БО 11, теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів.
Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 №9 (далі -П(С)БО 12), визначено терміни:
Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.
Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.
У п. 4 П(С)БО 12 зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.
Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.
Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12).
Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.
За приписами п. 10 П(С)БО 12 різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.
Відповідно до п. 11 П(С)БО 28 теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.
Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.
Ураховуючи вищенаведене, важливим є питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
З вищевикладеного вбачається, що при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу.
Як уже зазначено вище, згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.
Своєю чергою дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).
Відповідно до п. 4 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними.
Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.
Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.
Тобто для правильного вирішення даного спору необхідно встановити, чи на дату балансу зобов`язання за договорами позики були довгостроковими чи короткостроковими, оскільки від цього залежить, підлягають зобов`язання дисконтуванню, чи ні. Крім того необхідним є перевірка правильності здійснення розрахунку дисконтування.
Аналогічну позицію у подібних правовідносинах неодноразово наголошував Верховний Суд у своїх рішеннях, зокрема у постановах від 29.07.2020 по справі №640/4003/19, від 04.12.2019 по справі №826/16321/18.
При цьому Верховний Суд у постанові від 29.07.2020 у справі №640/4003/19 вказав на необхідність застосування загальних методів здійснення розрахунку дисконтування, а саме на Міжнародні стандарти для розрахунку дисконту.
Як убачається із викладених в Акті перевірки обставин щодо договору позики між позивачем та нерезидентом від 18.07.2017 б/н, спірні зобов`язання за договором позики є довгостроковими.
Отже, такі зобов`язання в бухгалтерському обліку мають відображатись за теперішньою вартістю, а не за сумою погашення. При цьому для погашення зобов`язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договорів суму основного боргу і нараховані відсотки.
Згідно з п. 29 П(С)БО 13 фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю.
Пунктом 31 П(С)БО 13 визначено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
Однак Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 не передбачає порядок визначення справедливої або амортизованої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довго строкових фінансових зобов`язань.
Отже, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно та як наслідок здійснювати відповідний розрахунок.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 22.04.2021 по справі №160/11301/19.
Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку. (стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» ).
Визначення національних стандартів не дозволяє застосувати міжнародні стандарти обліку у разі відсутності методів ведення обліку в національних стандартах.
Натомість, відповідач при розрахунку дисконту застосовує формулу, що не визначена жодним національним стандартом бухгалтерського обліку.
РV = FV/(1 + і)n, де
FV - майбутня вартість;
РV - теперішня вартість:
і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);
n - кількість періодів до дати погашення
Отже, застосування контролюючим органом міжнародних стандартів фінансової звітності, за умови, коли підприємство здійснює облік за національними стандартами, є неправомірним та не відповідає положенням ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а тому ДПС взагалі не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків, який має довгострокове зобов`язання, щодо методики.
Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.04.2021 по справі №640/13685/19
Водночас відповідач при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою застосував формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою.
При цьому, як слідує з договору позики п. 6.2 сторони погодили, що процентна ставка, зазначена в п.6.1 цього Договору, становить 2,5 % річних.
Відтак, відповідно до п. 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу зростання або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Отже, оскільки зазначена позика отримана від учасника Позивача, дисконтування такої довгострокової кредиторської заборгованості не може бути відображено в складі доходів останнього, оскільки такий порядок відображення в обліку і звітності прямо суперечить положенням п.5 П(С) БО 15 та п.3 розд. І П (С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».
Ураховуючи вищенаведене, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість висновків відповідача, викладених в Акті перевірки, які стали підставою для винесення оскаржуваного у цій справі податкового повідомлення-рішення від 23.06.2021 №00483280704.
Також, в Акті перевірки зазначається, що на порушення пп.14.1.225 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп.140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України встановлено заниження іншого доходу за 2019 рік в сумі 226527 грн.
Відповідач прийшов до таких висновків з огляду на безоплатне користування ТОВ «Люксо» торговою маркою «BOUCHERON».
Зокрема в акті зазначено, що за період з 01.01.2018 по 31.12.2019 власником торгової марки «BOUCHERON», при надані права на використання знаку ТОВ «Люксо» не було визначено розмір компетенції за користування ним та не передбачено умовами контракту, у зв`язку з чим дані перевірки ТОВ «Люксо» свідчать про безоплатне використання торгової марки «BOUCHERON» за період з 01.01.2018 по 31.12.2019 у власній господарській діяльності та не врахування у складі інших доходів ( у вигляді умовних роялті).
Аналізуючи виявлені контролюючим органом порушення, колегія суддів зазначає наступне.
28.11.2017 ТОВ «Люксо» укладено імпортний контракт №1/7 з «Люксо А.Г.», юридичною особою, зареєстрованою відповідно до законодавства Швейцарія.
Відповідно до умов зазначеного Імпортного контракту Продавець зобов`язується протягом строку дії Контракту узгодженими партіями поставляти, а Покупець приймати та оплачувати товар, погоджений Сторонами у відповідний замовленнях на поставку.
При цьому відповідачем визначено суму грошових зобов`язань у розмірі 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції ( за вирахуванням ПДВ) за 2018 рік, які підлягають включенню до складу інших доходів Платника податків.
У взаємозв`язку з наведеним слід зазначити, що відповідно до ст. 495 Цивільного кодексу України майновими правами інтелектуальні власності на торговельну марку є: 1) право на використання торговельної марки: 2) виключне право дозволяти використання торговельної марки; 3) виключне право перешкоджати неправомірному використанню торговельної марки, в тому числі забороняти таке використання; 4) інші майнові права інтелектуальної власності, встановлені законом. Майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку належать володільцю відповідного свідоцтва, володільцю міжнародної реєстрації, особі, торговельну марку якої визнано в установленому законом порядку добре відомою, як до інше не встановлено договором. Особи, що є суб`єктами, яким належать майнові права інтелектуальної власності на торговельну марку, набувають право на їх використання для позначення відповідних товарів чи послуг на всій території України. Тобто ніхто не може використовувати цю торговельну марку без їх дозволу.
Відповідно до пп. 135.5.4 Податкового кодексу України інші доходи включають вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.
Згідно з пп. 14.1.13 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України безоплатно надані товари, роботи, послуги:
а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.
Відповідно до пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп`ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торгівельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
Згідно з пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.
З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі пп. «в» пп.14.1.185. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
Таким чином, для формування висновку про безоплатне використання позивачем торгової марки та отримання ним доходу, підлягає дослідженню питання правового регулювання використання торгової марки, встановлення обсягу прав власника торгової марки, обставини введення товару на ринок, факту використання торгової марки за даних конкретних обставин, обсяг вигод, які можуть вважатися доходом.
Так, відповідно до ст. 1 Закону України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» (далі - Закон №3689) знак - позначення, за яким товари і послуги одних осіб відрізняються від товарів і послуг інших осіб.
Відповідно до ч. 1 ст. 492 Цивільного кодексу України торговельною маркою може бути будь-яке позначення або будь-яка комбінація позначень, які придатні для вирізнення товарів (послуг), що виробляються (надаються) однією особою, від товарів (послуг), що виробляються (надаються) іншими особами. Такими позначеннями можуть бути, зокрема, слова, літери, цифри, зображувальні елементи, комбінації кольорів.
Відповідно до ч. 4 ст. 16 Закону №3689 використанням знака визнається:
нанесення його на будь-який товар, для якого знак зареєстровано, упаковку, в якій міститься такий товар, вивіску, пов`язану з ним, етикетку, нашивку, бирку чи інший прикріплений до товару предмет, зберігання такого товару із зазначеним нанесенням знака з метою пропонування для продажу, пропонування його для продажу, продаж, імпорт (ввезення) та експорт (вивезення);
застосування його під час пропонування та надання будь-якої послуги, для якої знак зареєстровано;
застосування його в діловій документації чи в рекламі та в мережі Інтернет.
Відповідно до ч. 2. ст. 157 Господарського кодексу України використанням торговельної марки у сфері господарювання визнається застосування її на товарах та при наданні послуг, для яких вона зареєстрована, на упаковці товарів, у рекламі, друкованих виданнях, на вивісках, під час показу експонатів на виставках і ярмарках, що проводяться в Україні, у проспектах, рахунках, на бланках та в іншій документації, пов`язаній з впровадженням зазначених товарів і послуг у господарський (комерційний) обіг.
Згідно з ч. 2 ст. 157 Господарського кодексу України свідоцтво надає право його володільцеві забороняти іншим особам використовувати зареєстровану торговельну марку без його дозволу, за винятком випадків правомірного використання торговельної марки без його дозволу.
Водночас, відповідно до ч. 6 ст. 16 Закону №3689, виключне право власника свідоцтва забороняти іншим особам використовувати без його згоди зареєстрований знак не поширюється на:
здійснення будь-якого права, що виникло до дати подання заявки або, якщо було заявлено пріоритет, до дати пріоритету заявки;
використання знака для товару, введеного під цим знаком в цивільний оборот власником свідоцтва чи за його згодою, за умови, що власник свідоцтва не має вагомих підстав забороняти таке використання у зв`язку з подальшим продажем товару, зокрема у разі зміни або погіршення стану товару після введення його в цивільний оборот; некомерційне використання знака; усі форми повідомлення новин і коментарів новин; добросовісне застосування ними своїх імен чи адрес.
Тобто, враховуючи останнє та статтю 7 Директиви №2008/95/ЕС Європейського Парламенту і Ради "Про зближення законодавств держав-членів відносно товарних знаків та знаків обслуговування", йдеться про принцип "вичерпання прав".
Відповідно до ст. 7 вищезгаданої Директиви право, що надається знаком, не дозволяє його власнику забороняти використання знака щодо товарів, які під цим знаком були введені в торговий оборот в Співтоваристві даними.
Зазначений принцип означає, що власник ТМ втрачає право на комерційне використання товару, який був введений ним у цивільний оборот (проданий, реалізований тощо), і подальше використання знака для товарів і послуг по відношенню до такого товару є вільним та не потребує згоди власника для товарів і послуг.
Таким чином, введення товару на ринок не зумовлює виникнення у власника прав на торгову марку вимагати плати за користування торговою маркою, що у сукупності, відповідно, вказує на відсутність як підстав для укладання ліцензійних договорів та виникнення зобов`язань щодо плати за використання торгової марки, так і підстав для висновку про отримання у даному випадку позивачем від виробника продукції послуг у вигляді безоплатного користування торговою маркою за наявності вартісного вираження таких послуг, оскільки як такі послуги з використання торгової маркиу цьому випадку відсутні та відсутній суб`єкт, що надає такі послуги.
Апеляційний суд зауважує, що безоплатне використання торгової марки не призведе до виникнення різниць за роялті з пп. 140.5.6 і пп. 140.5.7 Податкового кодексу України. Адже такі різниці стосуються суми «витрат по нарахуванню роялті». Під час безоплатного користування торговою маркою витрат не виникає.
Відповідно до п. 5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Ураховуючи зміст наведеного положення, відсутні підстави вважати, що товариство мало право визнавати дохід від безоплатного користування речами відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, оскільки доходи товариства не пов`язані прямо з використанням трансформаторної підстанції та виробничих приміщень, у результаті безоплатного користування річчю не відбувається зменшення зобов`язань або збільшення доходів підприємства, оцінка доходу за операціями безоплатного користування не може бути достовірно визначена, а відповідно до п. 5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», доходи можуть визнаватися лише у випадку безоплатного отримання активів.
Аналізуючи зміст наведеного положення Верховний Суд дійшов аналогічної думки у постанові від 22.09.2021 у справі №826/6155/17 щодо безоплатного користування торговою маркою.
З урахуванням вищезазначеного, суд першої інстанції правильно виснував, що твердження податкового органу про порушення ТОВ «Люксо» пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України та заниження іншого доходу за 2019 рік у сумі 226527 грн у зв`язку із безоплатним використанням торгової марки є необґрунтованими.
Крім того, як убачається з Акту перевірки, податковим органом встановлено заниження платником податків суми інших доходів за не включення до доходу суми безоплатно отриманої фінансової допомоги в сумі 11663188 грн.
Дані висновки були зроблені перевіряючими з огляду на те, що під час перевірки та аналізу умов договорів, укладених з ТОВ «Електрум Пеймент Сістем» від 27.02.2018 №7/07/18 та від 27.02.2018 №8/07/18, неможливо встановити походження ЕГ «ЕЛЕКТРУМ», а саме від кого здійснювався прийом електронних грошей, призначення платежу, на підставі якого документу, за які саме товари чи послуги. Тому, податковий орган прийшов до висновку, що електронні гроші «ЕЛЕКТРУМ» перераховані з електронного гаманця в обмін на безготівкові кошти на банківські рахунки ТОВ «Люксо» у сумі 11663188 грн, а тому вважає такі безповоротною фінансовою допомогою згідно з пп.14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.
Також встановлено, що ТОВ «Електрум Пеймент Сістем» надає фінансові послуги із переказу коштів фізичних осіб у національній валюті без відкриття рахунків для подальшого переведення їх в електронні гроші «ЕЛЕКТРУМ».
Згідно з пп. 14.1.231 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Підпунктом 14.1.257 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України визначено, що фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі. Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Пунктом 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України передбачено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Пунктом 2 ст. 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Підпунктом 134.1.1 п. 134 ст. 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Колегією суддів установлено, що ТОВ «Люксо» у своїй господарській діяльності здійснювало співпрацю з ТОВ «Електрум Пеймент Сістем». Вказана співпраця здійснювалась на підставі наступних договорів:
- Договір №8/07/18 про спільну діяльність без об`єднання вкладів учасників від 27.02.2018, відповідно до п. 1.1 якого Сторони домовились про організацію спільної діяльності без створення юридичної особи та без об`єднання вкладів з метою вдосконалення існуючих послуг, що надаються Сторонами кінцевим Споживачам (клієнтам/платникам/отримувачам), та спрямовану на запровадження нових видів послуг (продуктів), що можуть надаватися Сторонами спільно та подальшого розподілу доходу отриманого від сумісної діяльності.
Пункт 1.2 вказаного Договору визначає, що з метою виконання цього Договору Сторони спільно організовують створення відокремлених структурних підрозділів Учасника-2 (ТОВ «Електрум Пеймент Сістем») на базі діючих структурних підрозділів Учасника-1 (позивача), при цьому Учасник-2 здійснює діяльність із надання послуг з приймання, видачі та переказу грошових коштів, що не є об`єктом оподаткування ПДВ (...), а Учасник-1 забезпечує функціонування приміщень, де розташовані каси, у відповідності до умов цього Договору з метою отримання прибутку.
Учасник-1 за цим Договором не надає фінансові послуги з переказу коштів. Кошти, які Учасник-1 отримує від Учасника-2 в межах цього Договору не є платою за переказ коштів, а є частиною доходу, отриманого від спільної діяльності, що підлягає розподілу між Сторонами згідно цього Договору.
- Договір оренди №13/05/18 реєстраторів розрахункових операцій від 06.03.2018, на підставі якого Орендодавець (позивач) зобов`язався передати Орендареві (ТОВ «Електрум Пеймент Сістем») у строкове платне користування реєстратор розрахункових операцій Екселліо FP-700 заводський номер КС00008234. Даний реєстратор розрахункових операцій має використовуватися Орендарем виключно для здійснення розрахункових операцій в готівковій формі в спільно організованій та створеній касі;
- Договір №7/07/18 щодо прийому електронних грошей «ЕЛЕКТРУМ» торговця в обмін на безготівкові кошти в гривні від 27.02.2018, предметом якого є взаємовідносини між Генеральним Агентом (ТОВ «Електрум Пеймент Сістем») та Торговцем (позивачем), щодо їх взаємних прав та обов`язків при проведенні операцій з електронними грошима «ЕЛЕКТРУМ» щодо прийому Електронних грошей Торговця в обмін на безготівкові кошти в гривні.
Відповідно до п. 1.2 Договору Генеральний Агент має право здійснювати приймання електронних грошей «ЕЛЕКТРУМ» від Торговця в обмін на безготівкові кошти виключно на Території України.
Згідно з положеннями п. 1.3 Договору Торговець має право здійснювати реалізацію своїх товарів (послуг) фізичним особам та суб`єктам-господарювання за електронні гроші «ЕЛЕКТРУМ».
Окрім цього, Договором, а саме п. 4.1.5, а також п. 1 Додатку №1 до Договору №7/07/18 щодо прийому електронних грошей «ЕЛЕКТРУМ» в обмін на безготівкові кошти в гривні від 27.02.2018, було передбачено, що для оплати комісійної винагороди, що належить Генеральному Агенту за послуги з прийому Електронних грошей Торговця в обмін на безготівкові кошти, Торговець надає Генеральному Агенту право самостійно утримувати суму комісійної винагороди Генерального Агента в розмірі, що становить 0,5% від суми електронних грошей, прийнятих в обмін, щоденно з суми безготівкових коштів, що підлягають перерахуванню Торговцю після прийому Генеральним Агентом Електронних грошей в обмін на безготівкові кошти в гривні.
Так, судом установлено та відповідачем не заперечувалось, що платником податків були надані реєстри зарахування на Електронний гаманець Торговця ТОВ «Люксо» за кожен день, коли такі операції здійснювались; електронні квитанції за кожною операцією щодо продажу електронних грошей покупцям; видаткові накладні на кожну одиницю товару, що була реалізована Платником податків покупцям в обмін на електронні гроші, що надходили на гаманець Позивача.
Відтак, зіставивши дані цих документів у відповідача була можливість встановити, коли, у якій сумі були придбані електронні гроші «ЕЛЕКТРУМ», коли такі гроші були зараховані до гаманця Позивача, а також оплатою за які саме товари є такі електронні гроші.
Крім того, на підставі реєстрів руху грошових коштів в розрізі електронних гаманців від ТОВ «Електрум Пеймент Сістем» платник складав податкові накладні за датою «першої події», а саме за датою внесення кінцевим споживачем грошей на електронні гаманці, що є підтвердженням факту отримання оплати за реалізований товар.
Контролюючий орган в п. 3.1.2 Акту перевірки зазначив, що порушень стосовно повноти визначення податкових зобов`язань з ПДВ не виявлено, тим самим підтвердив, що гроші, отримані Платником на електронні гаманці, є саме оплатою за реалізований товар, а не безповоротною фінансовою допомогою.
При цьому дохід від реалізації кінцевим споживачам за правилами бухгалтерського обліку враховано при визначенні фінансового результату і відображено в Декларації з податку на прибуток.
Згідно з регістрами бухгалтерського обліку, а саме рах. 702 оборотно-сальдової відомості (Додаток №21), дохід від продажу ювелірних виробів становить 18473536 грн, тобто весь дохід від реалізації товарів належним чином проведено через реєстратор розрахункових операцій, зареєстрований на Позивача.
Крім того, як убачається з матеріалів справи та не заперечувалось податковим органом, касовий чек оформлювався виключно у день реалізації ювелірних виробів та фактичного надходження безготівкових коштів на банківський рахунок Платника податків, тоді як придбання ними електронних грошей передувало такому зарахуванню.
Відповідно до п.1 розділу II Наказу Міністерства фінансів України 21.01.2016 №13 "Про затвердження Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми №ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок)" фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції.
Таким чином, Положення №13 не визначає чіткого і вичерпного переліку позначень форми оплати у фіскальному чеку, тому твердження Відповідача про те, що розрахунковий документ повинен містити форму оплати "за рахунок електронних грошей ТОВ «Електрум Пеймент Сістем»» не відповідає положенням законодавства.
Відтак, помилковими є доводи контролюючого органу щодо наявності порушення у вигляді заниження доходу на суму безповоротної фінансової допомоги внаслідок фінансово-господарських правовідносин.
Щодо неподання інформації по наявних приміщеннях відповідно до форми 20-ОПП, то апеляційний суд зауважує наступне.
Пунктом 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України  визначено, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 340 гривень, на юридичних осіб, відокремлені підрозділи юридичної особи чи юридичну особу, відповідальну за нарахування та сплату податків до бюджету під час виконання договору про спільну діяльність, - 1020 гривень.
Згідно з п. 63.3. ст. 63 Податкового кодексу України з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об`єктів оподаткування або об`єктів, які пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідним розділом цього Кодексу.
Платник податків зобов`язаний стати на облік у відповідних контролюючих органах за основним та неосновним місцем обліку, повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючі органи за основним місцем обліку згідно з порядком обліку платників податків.
У п. 22.1. ст. 22 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Пунктами 8.1 та 8.2 Порядку №1588 передбачено, що платник податків зобов`язаний повідомляти про всі об`єкти оподаткування і об`єкти, пов`язані з оподаткуванням, контролюючий орган за основним місцем обліку у порядку, встановленому цим розділом (форма 20-ОПП).
Об`єктами оподаткування і об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (далі - об`єкти оподаткування), є майно та дії, у зв`язку з якими у платника податків виникають обов`язки щодо сплати податків та зборів. Такі об`єкти за кожним видом податку та збору визначаються згідно з відповідними розділами Податкового кодексу України.
Відповідно до п. 8.4 Порядку №1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Згідно з пп. 16.1.3 п. 16.1. ст. 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
Відповідальність за неподання у строки та у випадках, передбачених Податковим кодексом України, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим передбачена пунктом 117.1 ст. 117 ПК України.
Відтак, норми Податкового кодексу України не встановлюють строки подання повідомлення за формою №20-ОПП, що в свою чергу виключає одну з необхідних складових для притягнення особи до відповідальності згідно з п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України.
Посилання відповідача на строки, встановлені наказом Мінфіну "Про затвердження Порядку обліку платників податків і зборів" №1588 від 09.12.2011 є помилковим, оскільки санкція ст. 117 Податкового кодексу України передбачає відповідальність за порушення строків, установлених виключно цим кодексом.
Відповідно до п. 8.4. Порядку №1588 повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою №20-ОПП подається протягом 10 робочих днів після їх реєстрації, створення чи відкриття до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків.
Тобто, Платники податків були зобов`язані повідомляти контролюючий орган про об`єкти, які безпосередньо пов`язані з оподаткуванням та були безпосередньо пов`язані з виникненням доходу.
З огляду на це, ТОВ «Люксо» було подано повідомлення за формою №20-ОПП про Бутік, який знаходиться за адресою м. Київ, вул. В. Городецького, 10/1.
Водночас, згідно з наказом Міністерства фінансів №323 від 24.06.2020, пункт 8.4 розділу VIII було доповнено новим абзацом наступного змісту:
У повідомленні за формою №20-ОПП надається інформація про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.
Тобто, саме 24.06.2020 у платників податків міг виникнути обов`язок подавати повідомлення про всі об`єкти оподаткування, що є власними, орендованими або переданими в оренду.
Ураховуючи положення п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, відповідно до якого за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються.
Крім того, в Порядку №1588 йдеться про строки виключно повідомлення про об`єкт оподаткування (яких в Податковому кодексі України не міститься) за формою 20-ОПП, однак повідомлення про об`єкт оподаткування не є тотожним заяві про взяття на облік. Отже, неповідомлення про об`єкти оподаткування за формою 20-ОПП не є підставою для відповідальності згідно з п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України.
Отже, контролюючий орган помилково застосував до спірних правовідносин норму п. 117.1 ст. 117 Податкового кодексу України.
Ураховуючи вищезазначене у сукупності, апеляційний суд уважає правильним висновок суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від 15.04.2021 №00290710704, №00290690704 та від 23.06.2021 №00483280704 є протиправними та підлягають скасуванню.
При цьому відповідачем не оскаржувалось рішення суду першої інстанції в частині відшкодування судових витрат.
Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Згідно з ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відповідно до ч. 1 ст. 132 Кодексу адміністративного судочинства України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Частиною 3 вищевказаної статті передбачено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати:
1) на професійну правничу допомогу;
2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду;
3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз;
4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів;
5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Відповідно до положень ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. 
За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката. 
Для цілей розподілу судових витрат: 
1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 
2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат. 
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. 
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 
1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 
2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг);
3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 
4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи. 
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами. Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Як вбачається з аналізу наведених правових норм, документально підтверджені судові витрати підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. При цьому, склад та розміри витрат, пов`язаних з оплатою правової допомоги, входить до предмета доказування у справі. На підтвердження цих обставин суду повинні бути надані договір про надання правової допомоги, документи, що свідчать про оплату обґрунтованого гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку.
Даний висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 21.03.2018 у справі №815/4300/17, від 11.04.2018 у справі №814/698/16.
Згідно з п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 №5076-VI договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Статтею 19 цього ж Закону визначено такі види адвокатської діяльності, як: надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Тобто, правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах, захист від обвинувачення тощо, а договір про надання правової допомоги укладається на такі види адвокатської діяльності як захист, представництво та інші види адвокатської діяльності.
Відповідно до ст. 30 указаного Закону гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
04.10.2022, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду вх. №42977, представником позивача - адвокатом Причепою Т.В. подано до апеляційного суду клопотання про відшкодування судових витрат на правову допомогу в розмірі 58875,45 грн. До вказаного клопотання представником додано: звіт про надання правової допомоги за період з 21.09.2022 по 04.10.2022 на суму 58875,45 грн; роздруківку з рахунка адвоката Причепи Т.В.
Також матеріали справи містять договір про надання правової допомоги №15072021 від 15.07.2021, укладений між позивачем та адвокатом Причепою Т.В., додаток №2 від 21.09.2022 до договору (правова допомога в суді апеляційної інстанції), рахунок на оплату №2/22092022 від 22.09.2022.
Колегія суддів звертає увагу, що у п. 1 додатку №2 від 21.09.2022 до договору №15072021 від 15.07.2021 сторони погодили, що гонорар адвоката щодо надання правової допомоги у суді апеляційної інстанції складає 58875,45 грн.
У межах розгляду цієї справи відповідачем не подано клопотань про зменшення розміру витрат на оплату правничої допомоги, відповідно до ч. 7 ст. 134 Кодексу адміністративного судочинства України, не доведено неспівмірності заявлених до відшкодування витрат, не надано будь-яких доказів, того, що ціни на послуги адвоката є явно завищеними на ринку юридичних послуг. 
Аналогічний висновок викладений також у постанові Верховного Суду від 04.02.2020 року по справі №280/1765/19. 
З огляду на викладене, колегія суддів вважає за необхідне задовольнити клопотання позивача про відшкодування судових витрат на правову допомогу в розмірі 58875,45 грн у повному обсязі.
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.
Приписи ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 33, 34, 139, 243, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, залишити без задоволення.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 07.06.2022 залишити без змін.
Стягнути з Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділа Державної податкової служби України, на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Люксо» понесені ним судові витрати на професійну правничу допомогу в розмірі 58875,45 (п`ятдесят вісім тисяч вісімсот сімдесят п`ять) грн 45 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної  скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя                                                                                Я.Б. Глущенко

Судді                                                                                                     О.Є. Пилипенко

                                                                                                              Л.Т. Черпіцька