ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 500/1070/22 пров. № А/857/9811/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі :
головуючого судді                                       Большакової О.О.,
суддів                                                            Качмара В.Я., Мікули О.І.
з участю секретаря судового засідання     Гриньків І.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року (суддя першої інстанції Подлісна І.М., м. Тернопіль, повний текст складено 30.05.2022)

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.08.2021 №00039860901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 1 000 000 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що перевірку позивача контролюючим органом було проведено з порушенням чинного законодавства, а висновки щодо зберігання позивачем за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 1 400 683 літрів пального без реєстрації в Системі електронного адміністрування пального та спирту етилового акцизного складу та порушення  пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України не відповідають дійсності.
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року позовні вимоги було задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.08.2021 р. №0003986091 Головного управління ДПС у Тернопільській області. Стягнути на користь позивача судові витрати зі сплати судового збору в сумі 10 000 гривень за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області.
Не погодившись із таким рішенням, його оскаржив відповідач. Посилаючись на невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права, просить його скасувати та прийняти нове про повне задоволення позовних вимог. В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначив, що ФОП ОСОБА_1 отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) від 28.02.2020 реєстраційний № 19150414202000266 з терміном дії з 28.02.2020 по 28.02.2025, за адресою: АДРЕСА_1 , де розташований резервуар для зберігання пального об`ємом 25 м.куб. та паливно-роздавальна колонка. Перевіркою встановлено, що позивачем за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 за вищевказаною адресою отримано 1400683 літрів пального без реєстрації в Системі електронного адміністрування пального та спирту етилового акцизного складу. Відповідно до ст. 1 Закону України № 481 місце роздрібної торгівлі пальним – місце/територія, на якому розташовані споруди та /або обладнання , та /або ємності, що використовуються для роздрібної торгівлі та/або зберігання пального на праві власності або користування. Отже, автомобілі, які належать ФОП ОСОБА_1 , не заправлялись через паливнороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії, адже постачання пального відбувалось  безпосередньо за місцем  здійснення діяльності в селі Біла. При цьому апелянт зауважив, що  абзац шостий підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлює, що визначальним фактором є отримання суб`єктом господарювання пального за місцем зберігання більше 1000 кубічних метрів безвідносно способу. Враховуючи викладене, позивач порушив пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України, а тому є підстави для притягнення його до відповідальності.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав про законність і обґрунтованість оскаржуваного  судового рішення. 
У судовому засіданні представник апелянта Олексюк Р.З. підтримав апеляційну скаргу з підстав, що в ній викладені.  
Представник позивача Вербицький Р.А. у судовому засіданні заперечив щодо задоволення апеляційної скарги та пояснив, що контролюючий орган при проведенні фактичної перевірки допустив порушення законодавства, а викладені ним в акті висновки не відповідають дійсності оскільки матеріалами справи доведено, що загальний обсяг пального, яке отримувалось водіями шляхом безпосереднього заправлення в паливний бак належних ФОП ОСОБА_1 транспортних засобів становить 455950 л. При цьому шляхом завантаження пального в резервуар РГС-25 в загальній кількості отримано 944733 л. Отже, загальний обсяг отриманого пального протягом року не перевищував 1000 куб.м. Таким чином, у платника був відсутній обов`язок здійснювати реєстрацію акцизного складу в система електронного адміністрування реалізації пального з огляду на приписи абзацу 6 підпункту 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши письмові докази, доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.
Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ГУ ДПС у Тернопільській області на підставі наказу від 08.07.2021 № 968-п проведено фактичну перевірку місця зберігання пального, що розташоване за адресою: АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 .
За результатами фактичної перевірки складено акт 19.07.2021 №3328/19-00-09 01/ НОМЕР_1 , який ФОП ОСОБА_1 відмовився підписувати (складено акт відмови від підпису та від отримання).
Згідно акту встановлено, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 за адресою: АДРЕСА_1 отримано 1400683 літрів пального без реєстрації в Системі електронного адміністрування пального та спирту етилового акцизного складу, чим порушено пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 ПК України.
За результатами розгляду матеріалів перевірки ГУ ДПС у Тернопільській області винесено ППР від 18.08.2021 № 00039860901 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) на суму 1000000 грн.
Апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про протиправність вищевказаного рішення відповідача про застосування щодо позивача фінансових санкцій з таких підстав. 
Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Згідно із пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).
Відповідно до ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п.80.1).
Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах і пального, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (пп.80.2.5 п.80.2).
Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції (пп.80.7).
Відповідно до п.81.3 ПК України під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень, визначених цим Кодексом. Керівники і відповідні посадові особи юридичних осіб та фізичні особи - платники податків під час перевірки, що проводиться контролюючими органами, зобов`язані виконувати вимоги контролюючих органів щодо усунення виявлених порушень законів про оподаткування і підписати акт (довідку) про проведення перевірки та мають право надати заперечення на цей акт (довідку).
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу не мають права вимагати у платника податків отримувати витяг із відповідного реєстру про взяття такого платника податків на облік відповідно до вимог цього Кодексу.
Приписи ст.83 ПК України унормували, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом (пп.83.1.1); податкова інформація (пп.83.1.2); експертні висновки надані відповідно до ст.84 цього Кодексу (пп.83.1.3); судові рішення (пп.83.1.4); податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи (пп.83.1.6); мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами (пп.83.1.7).
Пункт 85.1 статті 85 ПК України передбачає, що забороняється витребування документів від платника податків будь-якими посадовими (службовими) особами контролюючих органів у випадках, не передбачених цим Кодексом.
Пункт 85.2 статті 85 ПК України визначає, що платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Пункт 85.4 статті 85 ПК України унормував, що при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
Пункт 85.6 статті 85 ПК України визначає, що у разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадкою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
Положення п.85.7 ст.85 ПК України унормували, що отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.
Згідно із приписами п.85.8 ст.85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Пункт 86.5 статті 86 ПК України передбачає, що акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).
Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.
У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається, або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.
У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.
Згідно із п.86.8 ст.86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
В основу оскаржуваного податкового повідомленні-рішення від 18.08.2021 №0003986091 покладено висновок контролюючого органу про те, що ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2020 по 31.12.2020 отримано 1400683 л пального без реєстрації в Системі електронного адміністрування пального та спирту етилового акцизного складу, чим порушено пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України.
Відповідно до пп. «б» абз.6 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Згідно із абз.7,8 пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів. Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Згідно із пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад - це:
а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;
б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення, (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.
Не є акцизним складом:
а) приміщення відокремлених підрозділів розпорядника акцизного складу, які використовуються ним виключно для пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі маркованих марками акцизного податку горілки та лікеро-горілчаних виробів, відвантажених з акцизного складу, а також для здійснення оптової та/або роздрібної торгівлі відповідно до отриманої розпорядником акцизного складу ліцензії;
б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;
в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;
г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;
ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.
Пункт 128-1.2 статті 128-1 ПК України визначає, що відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.
Отже, за змістом пп. «б» пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України не є акцизним складом приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.
Тобто, вказаною нормою визначено, що загальна місткість ємності для навантаження- розвантаження та зберігання пального не може перевищувати 200 м3 (200000 л).
Загальний обсяг отриманого пального отриманого протягом року не повинен перевищувати 1000 м3   (1000000 л) без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним).
ОСОБА_1 відповідно до виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб підприємців зареєстрований фізичною особою-підприємцем 06.10.2005 номер реєстраційного запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців: 2 646 000 0000 002933 .
Позивач провадить підприємницьку діяльність згідно із КВЕД:
49.31 Пасажирський наземний транспорт міського та приміського сполучення (основний);
79.90 Надання інших послуг бронювання та пов`язана з цим діяльність;
49.32Надання послуг таксі;
49.39 Інший пасажирський наземний транспорт, н.в.і.у.;
52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту;
77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів;
45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів;
45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами;
45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами.
ФОП ОСОБА_1 отримано ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) від 28.02.2020 реєстраційний №19150414202000266 з терміном дії з 28.02.2020 по 28.02.2025, за адресою: АДРЕСА_1 , де розташований резервуар для зберігання пального об`ємом 25 м. куб. та паливно-роздавальна колонка.
Для забезпечення здійснення підприємницької діяльності позивачем укладено договір купівлі-продажу нафтопродуктів від 02.01.2020 №6 (Далі - Договір №6).
Згідно із Договором №6 Товариство з обмеженою відповідальністю «Магістр-Д» (Продавець) зобов`язувалось передати у власність ФОП ОСОБА_1 (Покупець) нафтопродукти (бензин, дизельне паливо та інші нафтопродукти), мастила, Покупець прийняти товар та оплатити його відповідно до умов договору (п.1.1 Договору №6).
Зміст положень Договору №6 свідчить, що сторони погодили умови договору наступним чином:
1. Предмет договору - предмета договору виступають нафтопродукти (бензин, дизельне паливо та інші нафтопродукти) та мастила (п.1.1 Договору №6);
2. Ціна договору (порядок визначення ціни) - загальна сума договору дорівнює сумарній вартості товару отриманого Покупцем відповідно до накладних. Покупець перераховує грошові кошти, що підлягають оплаті на розрахунковий рахунок Продавця, а у випадку готівкового розрахунку - шляхом внесення готівки через касу на АЗС підприємства. Сторони погодили, що оплата здійснюється з відстроченням платежу, на підставі видаткової накладної, протягом семи календарних днів з дати отримання товаpy. Ціна товару є договірною та вказується з урахуванням ПДВ в рахунках чи накладних виписаних продавцем (п.п.5.1-5.5 Договору №6);
3. Умови поставки - поставку нафтопродукту партіями на умовах EXW1   або СРТ2   згідно домовленістю з Покупцем, на конкретну партію. Ризики на товар переходять в момент передачі товару. У випадку, якщо на момент, отримання вантажу покупцем встановлено, до фактична кількість постановленого товару не відповідає кількості, зазначеній у видаткових накладних, претензії пред`являються вантажовідправнику-продавцю (п.п.4.1-4.3 Договору №6);
4. Кількість товару - кількість товару, що поставляється, визначається Сторонами у накладних, які є невід`ємною частиною даного договору (п.3.1 Договору №6).
5. Порядок прийняття товару покупцем - покупець здійснює прийняття товару по кількості та якості відповідно до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України від 02.09.2008 за №805/15496 (далі - Інструкція) (п.6.1 Договору №6);
6. Строк дії договору - договір діє до 31.12.2020, а в частині взаєморозрахунків - до повного їх виконання (п.10.1 Договору №6).
12.01.2020 між сторонами укладено додаткову угоду №1 до Договору №6 (далі - Додаткова угода №1).
Згідно з п.1 Додаткової угоди №1, сторони за взаємною згодою погодились внести зміни до п.4.1 Договору №6 та викласти його в наступній реакції: « 4.1 Поставка нафтопродукту здійснюється партіями на умовах EXW1   або СРТ2   згідно з домовленістю з Покупцем, на конкретну партію товару, а також за попередньою домовленістю Сторін нафтопродукти, що поставляються, можуть зливатись безпосередньо в паливні баки належних покупцю транспортних засобів».
ФОП ОСОБА_1 перераховував протягом року на рахунок указаний ТОВ «Магістр-Д» суми грошових коштів, в якості оплати за поставлений товар (нафтопродукти), що підтверджено платіжними дорученнями: від 13.01.2020 №3753 на суму 500 000 грн; від 21.01.2020 №3785 на суму 1 000 000 грн; від 22.01.2020 №3788; від 29.01.2020 №3821 на суму 300 000; від 30.01.2020 №3823 на суму 1 000 000 грн; від 03.02.2020 №3836 на суму 710 000 грн;від 12.02.2020 №3890 на суму 500 000 грн; від 25.02.2020 №3941 на суму 400 000 грн; від 25.02.2020 №3947 на суму 1 600 000 грн; від 02.03.2020 №3974 на 200 000 грн; від 11.03.2020 №4006 на суму 200 000 грн; від 13.03.2020 №4020 на суму 600 000 грн; від 14.04.2020 №4053 на суму 150 000 грн; від 29.04.2020 №4061 на суму 1 000 000 грн; від 04.05.2020 №4074 на суму 250 000 грн; від 05.05.2020 №4083 на суму 750 000 грн; від 07.05.2020 №4099 на суму 672 000 грн; від 29.05.2020 №4142 на суму 360 252 грн; від 03.06.2020 №4174 на суму 126 420 грн; ВІД 11.06.2020 №4193 на суму 100 000 грн; від 12.06.2020 №4199 на суму 143 270 грн; від 17.06.2020 №4212 на суму 260 407,68 грн; від 22.06.2020 №4237 на суму 253 856 грн; на суму 25.06.2020 №4249 на 242 870 грн; від 26.06.2020 №4269 на суму 200 000 грн; від 03.07.2020 №4296 на суму 400 000 грн; від 08.07.2020 №4310 на суму 200 000 грн; від 15.07.2020 №4333 на суму 350 000 грн; від 15.07.2020 №4334 на суму 650 000 грн; від 16.07.2020 №4344 на суму 130 000 грн; від 21.07.2020 №4371 на суму 570 000 грн; від 22.07.2020 №4374 на суму ЗО 000 грн; від 23.07.2020 №4380 на суму 350 000 грн; від 28.07.2020 №4401 на суму   71   700 грн; від 03.08.2020 №4424 на суму 280 000 грн; від 26.08.2020 №4536 на суму 200 000 грн; від 21.08.2020 №4532 на суму 125 000 грн; від 20.08.2020 №4525 на суму 400 000 грн; від 11.08.2020 №4476 на суму 300 000 грн; від 10.08.2020 №4469 на суму 225 979,93 грн; від 06.08.2020 №4453 на суму 100 000 грн; від 04.08.2020 №4433 на суму 320 000 грн; від 06.11.2020 №4832 на суму 100 000 грн; від 04.11.2020 №4826 на суму 100 000 грн; від 03.11.2020 №4821 на суму 200 000 грн; від 02.11.2020 №4816 на суму 150 000 грн; від 26.10.2020 №4791 на суму 600 000 грн; від 22.10.2020 №4784 на суму 50 000 грн; від 20.10.2020 №4768 на суму 200 000 грн; від 19.10.2020 №4759 на суму 500 000 грн; від 15.10.2020 №4742 на суму 200 000 грн; від 13.10.2020 №4723 на суму 400 000 грн; від 06.10.2020 №4703 на суму 100 000 грн; від 02.10.2020 №4687 на суму 200 000 грн; від 28.09.2020 №4665 на суму 700 000 грн; від 22.09.2020 №4653 на суму ЗО 000 грн; від 21.09.2020 №4652 на суму 270 000 грн; від 21.09.2020 №4640 на суму 100 000 грн; від 21.09.2020 №4651 на суму 300 000 грн; від 18.09.2020 №4644 на суму 100 000 грн; від 11.09.2020 №4616 на суму 300 000 грн; від 11.09.2020 №4615 на суму 200 000 грн; від 07.09.2020 №4584 на сум 200 000 грн; від 04.09.2020 №4582 на суму 65 000 грн; від 01.09.2020 №4570 на суму 300 000 грн; від 27.08.2020 №4547 на суму 50 000 грн; від 28.12.2020 №5039 на суму 700 000 грн; від 21.12.2020 №5015 на суму 400 000 грн; від 16.12.2020 №4998 на суму 200 000 грн; від 14.12.2020 №4972 на суму 600 000 грн; від 11.12.2020 №4968 на суму 200 000 грн; від 10.12.2020 №4959 на суму 50 000 грн; від 09.12.2020 №4954 на суму 50 000 грн; від 08.12.2020 №4950 на суму 100 000 грн; від 04.12.2020 №4940 на суму 150 000 грн; від 01.12.2020 №4917 на суму 200 000 грн; від 25.12.2020 №4893 на суму 600 000 грн; від 12.11.2020№24855 на суму 150 000 грн; від 09.11.2020 №4837 на суму 100 000 грн.
Наведене підтверджується також актом звіряння взаємних розрахунків за 2020 рік між ТОВ «Магістр-Д» і ФОП ОСОБА_1 .
На виконання  господарських зобов`язань за Договором №6 поставка товару (нафтопродуктів) продавцем та отримання товару (нафтопродуктів) покупцем здійснено  у спосіб розвантаження пального у резервуар РГС-25 (ємність для навантаження-розвантаження, зберігання пального), що розташований за  адресою: АДРЕСА_1 .
Функціональні властивості ємності для навантаження-розвантаження та зберігання пального підтверджуються технічним паспортом резервуара горизонтального сталевого РГС-25.
Судом встановлено, що  об`єм  належного позивачу резервуару РГС-25 становить 25 м3, що в перерахунку на л дорівнює 25000 л, що підтверджено технічним паспортом.
Даний технічний паспорт резервуару РГС-25, виданий ТОВ «Карпаттехноальянс» відповідно до Правил технічної експлуатації резервуарів та інструкції по їх ремонту.
На виконання умов Договору №6 (в редакції Додаткової угоди №1) у 2020 році сторонами здійснено 84 господарські операції з поставки нафтопродуктів шляхом розвантаження пального в паливний модуль (ємність для навантаження-розвантаження та зберігання пального) в загальній кількості 944733  л.
На виконання умов Договору №6 в редакції Додаткової угоди №1 з 06.01.2020 по 28.12.2020 між ФОП ОСОБА_1 (Покупець) та ТОВ «Магістр-Д» здійснено 40 господарських операції з поставки пального у спосіб безпосереднього залиття пального в паливні баки належних ФОП ОСОБА_1  транспортних засобів, в загальній кількості (об`ємі) 455950 л,  що підтверджено видатковими накладними, товаро-транспортними накладними. 
Також факт отримання палива водіями позивача безпосередньо у баки автобусів  підтверджено довіреностями, виписаними  ФОП ОСОБА_1 на отримання товарно-матеріальних цінностей (нафтопродуктів), відомості в яких кореспондують з видатковими накладними.
Крім того, отримання водіями транспортних  засобів дизельного пального відповідно до виписаних на їх ім`я довіреностей, підтверджено відомостями про  отримання нафтопродуктів згідно товарно-транспортних накладних. Вказані відомості містять інформацію про водія, транспортний засіб, обсяг пального, відомості про особу заправника. 
Доводи представника апелянта щодо невідповідності зазначених відомостей встановленій формі  апеляційний суд відхиляє, адже вказані бухгалтерські документи  містять всі необхідні дані для ідентифікації події та підписи конкретних відповідальних осіб, які здійснили відпуск та отримання  пального у баки автобусів,  їх дані кореспондуються з іншими документами бухгалтерського обліку.  
Тобто, вказаний обсяг пального позивач отримав безпосередньо у баки транспортних засобів, що не являються акцизними складами  у відповідності до підпункту "г" п.п. 14.1.6. п. 14.1 ст. 14 ПК України. 
Отже, матеріалами справи підтверджено, що загальний обсяг пального отриманого позивачем протягом року шляхом залиття в паливний резервуар РГС-25 становить 944 733 л.
Відповідно до ст.1 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон №481/95-ВР) оптова торгівля - діяльність по придбанню і відповідному перетворенню товарів для наступної їх реалізації суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) роздрібної торгівлі, іншим суб`єктам господарювання   (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва); а роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземних суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.
Відповідно до ст.1 Закону №481/95-ВР місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристи.
Отже, оскільки загальний обсяг ємностей для зберігання пального   у позивача не перевищує встановлені законодавством обсяг в 200 кубічних метрів на одне приміщення, або територію, кожне окреме приміщення або територія місця зберігання пального позивача за перевіряємий період не отримало пальне в обсягах, що перевищують 1000 кубічних метрів і все придбане пальне використовувалось позивачем для власного споживання, відсутні визначені законом підстави для реєстрації позивачем акцизного складу .
Враховуючи викладене, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність в діях позивача ознак податкового правопорушення, передбаченого п. 128 - 1.2 ст.128 ПК України .
Отже, суд першої інстанції правильно визнав протиправним та скасував податкове повідомлення – рішення  від 18.08.2021 №0003986091.
Щодо встановлених судом першої інстанції порушень  щодо невручення позивачу акту перевірки і, як наслідок, передчасність складання податкового повідомлення-рішення, апеляційний суд зазначає, що матеріалами справи підтверждено факт складання працівниками контролюючого органу  актів про відмову  ФОП ОСОБА_1 від підпису та отримання акту перевірки, копії яких містяться в матеріалах справи. Також копія акту перевірки була надіслана позивачу поштовим зв`язком. При цьому сам позивач скористався правом подати зауваження на акт перевірки. 
Однак, апеляційний суд зазначає, що вказані судом першої інстанції процедурні порушення жодним чином не впливають на  правомірність висновків контролюючого органу за результатами перевірки і не можуть бути покладені в основу рішення щодо законності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення. 
Вказані судом першої інстанції тези не вплинули на правомірність висновків суду першої інстанції  щодо протиправності висновків відповідача про наявність в діях відповідача правопорушення та притягнення позивача до відповідальності.
На підставі викладеного, колегія суддів, вважає, що суд правильно встановив фактичні обставини справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а тому апеляційну скаргу слід відхилити.
Суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; від 6 вересня 2005 року; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; 18 липня 2006 року; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; від 10 лютого 2010 року; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.) серія A. 303-A; 09 грудня 1994 року, пункт 29).
Враховуючи, що апеляційний суд залишає в силі рішення  суду першої інстанції, то в силу вимог частини шостої статті 139 КАС України судові витрати новому розподілу не підлягають.
Керуючись ч. 3 ст. 243, ст.ст. 250, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 25 травня 2022 року – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	О. О. Большакова 	
судді	 	В. Я. Качмар 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 31.10.2022 у зв`язку з тимчасовою відсутністю судді Качмара В.Я.