ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 листопада 2022 року 
м. Київ
справа №5/46/07-АП
адміністративне провадження № К/9901/32223/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача - Усенко Є.А.,
суддів: Гончарової І.А.,  Яковенка М.М., 
секретар судового засідання Буденко В.І.,
представник позивача - Близнюк А.В.,
представник відповідача - Стець А.О.,
прокурор - Єреп В.В.,
розглянувши у судовому засіданні з фіксуванням судового процесу технічними засобами справу за позовом Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, за участю: Запорізької обласної прокуратури, Дніпропетровської обласної прокуратури, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою заступника керівника Дніпропетровської обласної прокуратури на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2021 (суддя Калашник Ю.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.07.2021 (головуючий суддя Юрко І.В., судді Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.),
У С Т А Н О В И В:
У квітні 2007 року Відкрите акціонерне товариство «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» (далі - позивач, Товариство, правонаступник - ПрАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь») звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у місті Запоріжжі (далі - СДПІ), правонаступником якої є Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Східне міжрегіональне управління ДПС), у якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0 про зменшення в його податковому обліку суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі також ПДВ) на 55 784 298,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 21 082 966,50 грн.
В обґрунтування позову Товариство вказало, що висновок контролюючого органу в акті перевірки від 23.03.2007 №248/08-01/00191230 про завищення суми податкового кредиту з податку на додану вартість по господарських операціях з придбання природного газу у ДП «УПК-Ресурс» на 13 700 283,86 грн та у ТОВ «Газтрейд ЛТД» на 42 084 014,85 грн не відповідають фактичним обставинам. Позивач зазначив, що отримував від ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «УПК Ресурс» природний газ виключно українського походження, операції з постачання газу на його адресу підлягали оподаткуванню за ставкою ПДВ 20%, тому він правомірно задекларував податковий кредит на підставі податкових накладних ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «УПК Ресурс» та включив суми сплаченого податку в ціні за газ до суми бюджетного відшкодування. Позивач доводив, що податкові накладні на операції з постачання газу, виписані зазначеними постачальниками, відповідають нормам Закону України «Про податок на додану вартість» та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації (ДПА) України від 30.05.1997 №165 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.06.1997 за №233/2037), відтак застосування контролюючим органом при оцінці цих податкових накладних на предмет підтвердження права позивача на податковий кредит норм постанови Кабінету Міністрів України «Про забезпечення споживачів природним газом» від 29.12.2001 №1729 є безпідставним. Крім того, позивач зазначав про пріоритетність норм Закону України «Про систему оподаткування» та Закону України «Про податок на додану вартість», як спеціальних норм в регулюванні ставок ПДВ, по відношенню до норм Законів України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та «Про Державний бюджет України на 2006 рік», які не можуть застосовуватись до податкових правовідносин.
Справа судами розглядалася неодноразово.
Так, постановою Верховного Суду від 10.09.2020 касаційні скарги Першого заступника прокурора Дніпропетровської області та Офісу великих платників податків ДПС були задоволені частково, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.06.2018 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 13.03.2019 про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ на 42 084 014,20 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 14 232 824,60 грн були скасовані, а справа в цій частині направлена на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 07.06.2018 та постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 13.03.2019 залишені без змін (в частині позовних вимог про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 13 700 283,86 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 6 850 141,90 грн, що відповідає сумі бюджетного відшкодування, задекларованої Товариством у зв`язку з придбанням природного газу у ДП «УПК-Ресурс», та штрафним санкціям, застосованим до позивача внаслідок невизнання контролюючим органом цієї суми бюджетного відшкодування такою, що задекларована правомірно).
За результатами нового розгляду справи в зазначеній частині позовних вимог рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2021, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 13.07.2021, позов задоволено: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 42 084 014,20 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 14 232 824,60 грн.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що позивач правомірно включив до складу податкового кредиту в податкових деклараціях за травень, липень, серпень, вересень, листопад, грудень 2005 року, січень 2006 року ПДВ по операціях з придбання природного газу у ТОВ «Газтрейд ЛТД» у загальній сумі 42 084 014,85 грн. Такого висновку суди першої та апеляційної інстанцій дійшли на підставі оцінки наданих Товариством договорів з ТОВ «Газтрейд ЛТД» на поставку природного газу, документів бухгалтерського та податкового обліку, листів ТОВ «Газтрейд ЛТД» щодо походження природного газу, який постачався позивачу. Суди зробили висновок, що відповідач не довів, що природний газ, який позивач придбав у ТОВ «Газтрейд ЛТД», був імпортного походження. Суди відхилили доводи відповідача стосовно вироку Голосіївського районного суду м. Києва від 26.02.2008 у кримінальній справі №1-28/08, яким громадянина ОСОБА_1 , засновника ТОВ «Газтрейд», визнано винуватим у скоєнні злочину, передбаченого частиною другою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України, за фактом створення фіктивного підприємства ТОВ «Газтрейд ЛТД», з огляду на відсутність заперечень у контролюючого органу щодо реальності господарських операцій з придбання позивачем газу у цього постачальника та не встановлення у вироку обставин, які б стосувалися діяльності позивача.
Заступник керівника Дніпропетровської обласної прокуратури подав до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.07.2021, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та відмовити Товариству в позові.
Підставою касаційного оскарження заступник керівника Дніпропетровської обласної прокуратури (далі - прокурор) зазначив пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпунктів 7.2.1, 7.2.6. пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість», статей 1, 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2, 5, 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 №165, без урахування висновку Верховного Суду України в постанові від 05.03.2012 у справі №21-421а11 та Верховного Суду в постановах від 05.05.2018 у справі №826/11377/17, від 06.06.2018 у справі №826/19939/16, від 23.06.2018 у справі №2а-4715/11/1470, від 29.07.2021 у справі №815/251/16.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, скаржник доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли до неправильного висновку, що позивач правомірно включив до складу податкового кредиту ПДВ по операціях з придбання природного газу у ТОВ «Газтрейд ЛТД» у загальній сумі 42 084 014,85 грн, оскільки, враховуючи, що газ мав імпортне походження, операції з його постачання оподатковувалися за нульовою ставкою. На підтвердження доводу, що ТОВ «Газтрейд ЛТД» постачало позивачу природний газ імпортного походження, прокурор посилається на договори ПрАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» з ТОВ «Газтрейд ЛТД», на договори ТОВ «Газтрейд ЛТД» з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України», доводячи, що умови цих договорів не ставлять під сумнів, що позивачу поставлявся газ, який перед цим був імпортований в Україну. 
Скаржник зауважує, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено норми процесуального права, зокрема норму частини шостої статті 78 КАС, оскільки не було взято до уваги обставини, установлені у вироку Голосіївського районного суду м. Києва від 26.02.2008 у кримінальній справі №1-28/08. У цьому вироку встановлено факт фіктивної підприємницької діяльності з використанням ТОВ «Газтрейд ЛТД», зокрема, що перереєстрацію цього товариства було здійснено ОСОБА_1 у квітні 2005 року за винагороду без наміру здійснювати підприємницьку діяльність і що ОСОБА_2 , який вказаний в реєстраційних документах як керівник ТОВ «Газтрейд ЛТД», ніякої діяльності від його імені не здійснював, документів щодо його фінансово-господарської діяльності не підписував. 
Верховний Суд ухвалою від 22.09.2021 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою заступника керівника Дніпропетровської обласної прокуратури.
ПрАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» у відзиві на касаційну скаргу від 12.10.2021 просить закрити касаційне провадження у справі №5/46/07-АП, посилаючись на неподібність правовідносин у цій справі, а також у справах №815/251/16 та №804/11314/15, на висновки в постановах Верховного Суду в яких посилається прокурор. При цьому позивач наводить довід, що у зазначених справах предмет спору стосується факту поставки товару, ПДВ в ціні за який був включений до податкового кредиту, тоді як у справі №5/46/07-АП спір між сторонами виник щодо походження природного газу, придбаного позивачем у ТОВ «Газтрейд ЛТД», та ставки, за якою має сплачуватися ПДВ з операцій з постачання газу. 
Одночасно Товариство, в разі незадоволення його клопотання про закриття касаційного провадження, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги прокурора, доводячи, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини у справі та правильно застосували норми матеріального права.
Східне міжрегіональне управління ДПС направило до Верховного Суду відзив на касаційну скаргу прокурора, в якому наводить доводи на підтримку касаційної скарги та просить скаргу задовольнити. 
Клопотання Товариства про закриття касаційного провадження у справі не підлягає задоволенню.
Підстави закриття касаційного провадження встановлені нормами частини першої статті 339 КАС, зокрема відповідно до норми пункту 5 цієї частини суд касаційної інстанції закриває касаційне провадження, якщо після відкриття касаційного провадження на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 цього Кодексу судом встановлено, що висновок щодо застосування норми права, який викладений у постанові Верховного Суду та на який посилається скаржник у касаційній скарзі, стосується правовідносин, які не є подібними.
Погоджуючись з доводом позивача про неподібність правовідносин у справі, в якій здійснюється касаційне провадження, та у справах №815/251/16 та №804/11314/15, Суд не може залишити без оцінки довід у касаційній скарзі щодо невідповідності застосування судами першої та апеляційної інстанцій вище зазначених норм матеріального права висновкам Верховного Суду України в постанові від 05.03.2012 у справі №21-421а11 та Верховного Суду в постановах від 05.05.2018 у справі №826/11377/17, від 06.06.2018 у справі №826/19939/16, від 23.06.2018 у справі №2а-4715/11/1470.
Ухвалою Верховного Суду від 07.02.2022 касаційне провадження у справі №5/46/07-АП зупинялося до набрання законної сили судовим рішенням суду касаційної інстанції у справі №160/3364/19.
Ухвалою Верховного Суду від 13.09.2022 касаційне провадження у справі №5/46/07-АП поновлено.
Сторони надіслали додаткові обґрунтування своїх доводів, викладених у відзивах на касаційну скаргу прокурора. 
У судових засіданнях суду касаційної інстанції прокурор підтримав касаційну скаргу, представники сторін надали пояснення щодо обставин у справі, доводів кожної із сторін стосовно предмета та підстав позову, обґрунтованості судових рішень першої та апеляційної інстанцій. При цьому представник позивача просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, а представник відповідача просив скаргу задовольнити.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи прокурора, обґрунтованість заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що СДПІ проведено виїзну позапланову перевірку Відкритого акціонерного товариства (ВАТ) «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь», правонаступником якого є ПрАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь», з питань взаємовідносин з ТОВ «Газтрейд ЛТД» та ДП «УПК Ресурс» за 2005-2006 роки, за результатами якої складено акт від 23.03.2007 №248/08-01/00191230 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Товариство порушило підпункт 7.2.1 пункту 7.2, підпункти 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР (далі також - Закон №168/97-ВР), пункт 7, підпункти 12.2, 12.6 пункту 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 №165 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.06.1997 за №233/2037) (далі також - Порядок №165), підпункт «г» пункту 2 постанови Кабінету Міністрів України «Про порядок забезпечення галузей національної економіки та населення природним газом» від 27.12.2001 №1729, пункт 3 статті 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік», статтю 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік» внаслідок безпідставного завищення суми податкового кредиту з ПДВ по операціях з придбання природного газу у ТОВ «Газтрейд ЛТД» на 42 084 014,85 грн та у ДП «УПК-Ресурс» на 13 700 283,86 грн.
Перевіркою встановлено, що позивач задекларував за травень, липень-грудень 2005 року, січень 2006 року бюджетне відшкодування з ПДВ у загальній сумі 42 084 014,85 грн за результатом включення до податкового кредиту ПДВ в цій сумі за податковими накладними ТОВ «Газтрейд ЛТД» (від 30.04.2005 №4-30/4 на суму ПДВ 3 273 000,00 грн, від 31.05.2005 №5-31/2 на суму ПДВ 2 561 250,00 грн, від 30.05.2005 №5-30/1 на суму ПДВ 2 000 000,00 грн, від 11.07.2005 №7-11/1 на суму ПДВ 147 674,16 грн, від 31.07.2005 №7-31/5-1 на суму ПДВ 1 934 067,49 грн, від 16.08.2005 №8-16/1-1 на суму ПДВ 2 718 667,20 грн, розрахунок коригування від 22.08.2005 №1 на суму ПДВ (-) 1 098 440,00 грн, від 31.08.2005 №8-31/11-1 на суму ПДВ 643 574,51 грн, від 16.09.2005 №9-16/1-1 на суму ПДВ 13 593 336,00 грн, від 21.09.2005 №9-21/1-1 на суму ПДВ 2 695 137,84 грн, від 28.10.2005 №10-28/1-1 на суму ПДВ 2 423 265,00 грн, від 14.11.2005 №11-14/1-1 на суму ПДВ 7 513 932,00 грн, від 30.11.2005 №11-30/22-1 на суму ПДВ 123 056,28 грн, від 31.12.2005 №12-31/1-1 на суму ПДВ 2 651 153,40 грн, від 31.12.2005 №12-31/14-1 на суму ПДВ 1 127 089,80 грн, розрахунок коригування від 18.01.2006 №1/9-16/1-1 на суму ПДВ (-) 222 748,83 грн), які були виписані на операції з поставки природного газу.
Згідно з висновками контролюючого органу в акті перевірки позивач не мав права на податковий кредит у сумі 42 084 014,85 грн, оскільки ТОВ «Газтрейд ЛТД» постачало природний газ імпортного походження, а тому операції з постачання газу позивачу підлягали оподаткуванню за ставкою 0%, як це встановлено статтею 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та статтею 8 Закону України «Про Державний бюджет України на 2006 рік».
В акті перевірки вказано, що податкові накладні ТОВ «Газтрейд ЛТД» виписані з порушенням норм підпункту 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР та пункту 2 Порядку №165: у податкових накладних не зазначено опис (номенклатуру) товару, що поставлявся; не вказано відомості про країну походження та належність природного газу; в графі 7 «Обсяг продажу (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягають оподаткуванню за ставкою 20%» зазначено вартість газу імпортного походження, що призвело до оподаткування операцій з поставки газу за ставкою 20%.
Крім того, в акті вказано, що рішенням Голосіївського районного суду міста Києва від 23.01.2007 у справі №2-1587/15 визнано недійсним статут ТОВ «Газтрейд ЛТД» у новій редакції (у зв`язку із внесенням завідомо неправдивих відомостей про склад його учасників) з дати державної перереєстрації (25.04.2005) та реєстрацію (перереєстрацію) ТОВ «Газтрейд ЛТД» платником податку на додану вартість (свідоцтво №37103570) з дати перереєстрації (25.04.2005).
На підставі акта перевірки СДПІ прийнято податкове повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0, яким ВАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 55 784 298,00 грн та застосовано штрафні санкції в розмірі 21 082 966,50 грн (50% від виплаченої суми бюджетного відшкодування).
Відповідно до пункту 6.1 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР (у редакції, чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само; Закон №168/97-ВР втратив чинність з 01.01.2011 у зв`язку з набранням чинності Податковим кодексом України) об`єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків.
Згідно з пунктом 11.6 статті 11 Закону №168/97-ВР до 1 січня 2000 року діють положення цього Закону, які стосуються встановлення нульової ставки податку на додану вартість з поставки, зокрема, газу, імпортованого в Україну.
Статтею 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» встановлено, що у 2005 році операції з продажу ввезеного природного газу на митній території України, крім операцій з продажу такого газу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість. 
Згідно зі статтею 8 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік» у 2006 році операції з продажу природного газу, ввезеного на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України, крім операцій з продажу такого газу для населення, бюджетних установ та інших споживачів, що не є платниками цього податку, оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.
Наразі між сторонами немає спору щодо застосування норм статті 9 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та статті 8 Закону України «Про державний бюджет України на 2006 рік».
Згідно з підпунктом 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.
Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону встановлено, що податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Відповідно до підпункту 7.4.5 пункту 7.4 статті 7 Закону №168/97-ВР не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту) 
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами (абзац другий підпункту 7.4.5).
Згідно з підпунктом 7.7.1. пункту 7.7. статті 7 Закону №168/97-ВР сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду. При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від`ємне значення, то: а) бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від`ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг); б) залишок від`ємного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (підпункт 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України «Про податок на додану вартість»).
Підтвердження суми податкового кредиту податковою накладною, яка відповідає вимогам чинного законодавства, є складовою юридичного факту, який породжує право на податковий кредит. 
Вимоги до податкової накладної встановлені нормами пункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР. 
Відповідно до пункту 2 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПА України від 30.05.1997 №165 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23.06.1997 за №233/2037 (з наступними змінами і доповненнями, внесеними, зокрема наказом ДПА України від 30.06.2005 №244; далі - Порядок №165; втратив чинність на підставі наказу ДПС України від 21.12.2010 №969) податкову накладну складає особа, яка зареєстрована в податковому органі і якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.
Податкова накладна вважається недійсною у разі її заповнення іншою особою, ніж вказаною у пункті 2 даного Порядку. Усі складені примірники податкової накладної підписуються особою, уповноваженою платником податку здійснювати поставку товарів (послуг), та скріплюються печаткою такого платника податку - продавця (пункти 5, 18 Порядку №165).
Верховний Суд України в постанові від 05.03.2012 (справа №21-421а11) зробив висновок щодо застосування норм підпункту 7.2.1 пункту 7.2 статті 7 Закону 168/97-ВР, пунктів 2,5,18 Порядку №165, сутність якого полягає в тому, що податкові накладні, виписані від імені товариств, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановлених осіб від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких документів, не можна вважати належно оформленими та підписаними уповноваженими особами документами, які засвідчують факт придбання товарів (робіт, послуг), а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Велика Палата Верховного Суду відступу від цього висновку не зробила, а відтак, в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 1 пункту 8 розділу VII КАС цей висновок повинен враховуватися при застосуванні зазначених норм у подібних правовідносинах.
Аналогічний за змістом висновок щодо правового значення податкової накладної, яка підписана неуповноваженою особою (в контексті фіктивного підприємництва), зробив і Верховний Суд в постановах від 06.06.2018 (справа №826/19939/16) та від 23.06.2018 (справа №2а-4715/11/1470).
Податкові накладні ТОВ «Газтрейд ЛТД» на операції з поставок газу на адресу позивача підписані з позначкою « ОСОБА_2 ».
Постановою Господарського суду міста Києва від 15.06.2007 у справі №32/320-А за позовом Державної податкової адміністрації у м. Києві до ТОВ «Газтрейд ЛТД», ОСОБА_2 , ОСОБА_1 про визнання недійсними установчих та реєстраційних документів (постанова набрала законної сили з 26.06.2009) встановлено, що громадяни ОСОБА_2 та ОСОБА_1 підписали у присутності нотаріуса зміни до статуту та інші документи про перереєстрацію ТОВ «Газтрейд ЛТД» з метою отримання винагороди. Після підписання реєстраційних документів до подальшої діяльності підприємства жодного відношення не мали, майна, грошових внесків у статутний фонд товариства не вносили, цивільно-правових угод не укладали, документів не підписували.
Згідно з вироком Голосіівського районного суду м. Києва від 26.02.2008 у кримінальній справі №1-28/08 ОСОБА_1 визнаний винним у вчиненні пособництва у фіктивному підприємництві з використанням ТОВ «Газтрейд ЛТД». У вироці встановлено, зокрема, що ОСОБА_2 , який в реєстраційних документах ТОВ «Газтрейд ЛТД» вказаний як один із засновників та керівник цього товариства, відношення до його діяльності після заповнення відповідних реєстраційних документів не мав. Цей факт судом встановлено на підставі показань свідка ОСОБА_2 в судовому процесі.
За результатами касаційного перегляду зазначеної кримінальної справи Верховним Судом України (ухвала від 29.07.2008) ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності на підставі статей 1,6 Закону України «Про амністію», а справу провадженням закрито. В ухвалі Верховного Суду України від 29.07.2008 також встановлені обставини щодо технічного оформлення ОСОБА_1 та ОСОБА_2 документів на перереєстрацію ТОВ «Газтрейд ЛТД» за винагороду, подальшого складення невстановленими особами від імені ОСОБА_2 (щодо якого у реєстраційні документи були внесені відомості як про одного із засновників та директора товариства) документів та використання ТОВ «Газтрейд ЛТД» для прикриття незаконної діяльності шляхом безпідставного формування податкового кредиту у споживачів природного газу.
Відповідно до частини четвертої статті 78 КАС обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.
Вирок суду у кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалено вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою (частина шоста статі 78 КАС).
Встановлені в постановах Господарського суду м. Києва від 15.06.2007 та в ухвалі Верховного Суду України від 29.07.2008 обставини щодо причетності ОСОБА_2 лише до технічного оформлення реєстраційних документів ТОВ «Газтрейд ЛТД» стосуються позивача, а саме: його права на податковий кредит за податковими накладними зазначеного товариства. Відтак, суди попередніх інстанцій, не визнавши за вказаними обставинами преюдиційного значення для цієї адміністративної справи, порушили норми частин четвертої, шостої статті 78 КАС.
Велика Палата Верховного Суду постановою від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від висновку Верховного Суду України у постанові від 01.12.2015 у справі №826/15034/17 (№21-3788а15), що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
У постанові від 07.07.2022 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.
У пункті 103 постанови від 07.07.2022 Велика Палата сформулювала висновок, відповідно до якого платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
Такий висновок Велика Палата зробила, звернувшись, зокрема до доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, сформульованої, в тому числі, в рішенні Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України» щодо регулювання нормами Закону №168/97-ВР порядку бюджетного відшкодування податку на додану вартість.
Велика Палата наголосила, що сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
Ці висновки Великої Палати цілком застосовувані і щодо податкової накладної.
Контролюючий орган не наводить доводів щодо обізнаності позивача з фактом підписання податкових накладних, на підставі яких ним був задекларований податковий кредит за операціями з придбання газу у ТОВ «Газтрейд ЛТД», неуповноваженою особою або щодо необачної, нерозумної, недобросовісної поведінки позивача щодо цього факту. Факт придбання позивачем газу відповідачем не оспорюється. 
Враховуючи зазначене, підстав для висновку, що позивач неправомірно задекларував податковий кредит за податковими накладними ТОВ «Газтрейд ЛТД», Суд не знаходить. Разом з тим, це стосується не всіх податкових накладних і не всієї суми податкового кредиту.
Як вже зазначено вище, суди попередніх інстанцій, задовольняючи позов Товариства, виходили з того, що ТОВ «Газтрейд ЛТД» постачало позивачу природний газ вітчизняного походження, відтак у податкових накладних суми ПДВ в ціні газу правильно нараховані за ставкою 20%, а позивач правомірно відніс ці суми податку до податкового кредиту. Цей висновок, однак, не в повній мірі відповідає правильному застосуванню норм підпункту «ґ» пункту 2, пункту 3 постанови Кабінету Міністрів України «Про порядок забезпечення галузей національної економіки та населення природним газом» від 27.12.2001 №1729 (з наступними змінами і доповненнями; далі - Постанова №1729; втратила чинність на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 13.07.2016 №442).
Так, підпунктом «ґ» пункту 2 Постанови №1729 визначено, що потреба в природному газі промислових споживачів та інших суб`єктів господарської діяльності задовольняється з ресурсів газу: Національної акціонерної компанії «Нафтогаз України», отриманого за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України; газодобувних підприємств, не підпорядкованих Національній акціонерній компанії "Нафтогаз України"; газодобувних підприємств, що добувають газ у результаті спільної діяльності та отримують його відповідно до угод про розподіл продукції; інших постачальників газу, які закуповують газ за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України, та у газодобувних підприємств, не підпорядкованих Національній акціонерній компанії "Нафтогаз України";  отриманого з Марківського газоконденсатного родовища за зовнішньоекономічними контрактами (угодами); інших власників газу, закачаного до підземних сховищ газу України; підприємств Національної акціонерної компанії "Надра України", які ведуть обмежений видобуток природного газу під час проведення комплексу геологорозвідувальних робіт.
Національна акціонерна компанія "Нафтогаз України" здійснює реалізацію природного газу населенню, установам та організаціям, що фінансуються з державного і місцевих бюджетів, через свою дочірню компанію "Газ України", підприємства з газопостачання та газифікації і відкрите акціонерне товариство "Київгаз" (абзац дев`ятий підпункту «ґ» пункту 2 Постанови №1729).
Відповідно до пункту 3 Постанови №1729 природний газ, ввезений на митну територію України відповідно до зовнішньоекономічних контрактів, укладених на виконання міжнародних договорів України та оформлений митними органами в режимі випуску у вільний обіг, реалізується суб`єктам господарювання Національною акціонерною компанією «Нафтогаз України» і її дочірньою компанією «Газ України» та дочірнім підприємством «Газ-тепло», підприємствами з газопостачання та газифікації і закритим акціонерним товариством «Київгазпостач» з обов`язковим визначенням у договорах та вантажосупровідних документах (товаротранспортних і податкових накладних, актах прийому-передачі газу) належності поставленого газу та відображенням відповідного податкового номера споживача - платника податку на додану вартість.
Наведені норми Постанови №1729 були чинними станом на травень 2005 року -січень 2006 року, тобто в період, в який були виписані податкові накладні на операції з поставки природного газу ТОВ «Газтрейд ЛТД» на адресу ВАТ «Запорізький металургійний завод «Запоріжсталь».
Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що в договорах про постачання природного газу між ВАТ «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» та ТОВ «Газтрейд ЛТД» від 26.04.2005 №02/05/05 та від 28.03.2005 №03-04-05 зазначено, що природний газ, що постачається за цими договорами, отриманий за контрактом з ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» (пункт 1.2 договору від 26.04.2005 №02/05/05) та придбаний у ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» згідно договору постачання природного газу №06/05-1238 від 21.04.2005 (пункт 1.2 договору від 28.03.2005 №03-04-05). Водночас, системне застосування норм підпунктом «ґ» пункту 2 Постанови №1729 дає підстави висновувати, що в 2005 році, січні 2006 року НАК «Нафтогаз України» дозволено продавати суб`єктам господарської діяльності газ з ресурсів газу, отриманого за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними на виконання міжнародних договорів України. До того ж, і в договорі постачання природного газу №06/05-1238 від 21.04.2005 між ДК «Газ України» НАК «Нафтогаз України» та ТОВ «Газтрейд ЛТД» зазначено про імпортне походження газу (газ туркменський) (а.с. 143 т. 3).
Відповідно Суд приходить до висновку, що природний газ, який ТОВ «Газтрейд ЛТД» поставило позивачу за договорами від 26.04.2005 №02/05/05 та від 28.03.2005 №03-04-05, мав імпортне походження, у зв`язку з чим операції з постачання газу повинні були оподатковуватися за нульовою ставкою податку на додану вартість. 
В акті перевірки зазначено, що за цими договорами були вчиненні операції з поставки газу, на які виписані податкові накладні: 1) на підставі договору від 28.03.2005 №03-04-05 - податкова накладна від 30.04.2005 №4-30/4 на суму ПДВ 3 273 000,00 грн; 2) на підставі договору від 26.04.2005 №02/05/05 - податкові накладні від 31.05.2005 №5-31/2 на суму ПДВ 2 561 250,00 грн; від 30.05.2005 №5-30/1 на суму ПДВ 2 000 000,00 грн; від 11.07.2005 №7-11/1 на суму ПДВ 147 674,16 грн; від 31.07.2005 №7-31/5-1 на суму ПДВ 1 934 067,49 грн; розрахунок коригування від 22.08.2005 №1 до податкової накладної №5-30/1 від 30.05.2005 на (-1 098 440,00 грн); від 31.08.2005 №8-31/11-1 на суму ПДВ 643 574,51 грн; від 28.10.2005 №10-28/1-1 на суму ПДВ 2 423 265,00 грн; від 30.11.2005 №11-30/22-1 на суму ПДВ 123 056,28 грн; від 31.12.2005 №12-31/1-1 на суму ПДВ 2 651 153,40 грн; від 31.12.2005 №12-31/14-1 на суму ПДВ 1 127 089,80 грн. Загальна сума ПДВ за цими накладними (з врахуванням розрахунку коригування) складає 15 785 690,64 грн. Ця сума позивачем безпідставно віднесена до податкового кредиту та врахована при визначенні суми бюджетного відшкодування, оскільки податок в такому розмірі не підлягав нараховуванню.
Отже, податкове повідомлення-рішення в частині зменшення Товариству суми бюджетного відшкодування на 15 785 690,64 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 7 892 845,32 грн (50% від 15 785 690,64 грн) є правомірним.
Суд відхиляє довід позивача, що ставка та суми ПДВ в податкових накладних були визначені постачальником - ТОВ «Газтрейд ЛТД», який підтвердив у листах на адресу Товариства вітчизняне походження природного газу, що буде постачатися. При цьому Суд бере до уваги положення пунктів 1.2 договорів позивача з ТОВ «Газтрейд ЛТД» від 26.04.2005 №02/05/05 та від 28.03.2005 №03-04-05 та виключає можливість необізнаності позивача щодо дії Постанови №1729 як підприємства, виробнича діяльність якого залежала від придбання енергоносіїв, зокрема газу. З врахуванням зазначеного підстав виснувати, що позивач проявив належну обачність, діяв розумно і добросовісно, збільшуючи суми податкового кредиту та бюджетного відшкодування на 15 785 690,64 грн немає.
Встановлюючи, що платник ПДВ має право віднести до податкового кредиту суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), законодавцем безумовно презюмується, що суми податку нараховані відповідно до встановлених законом правил податкового обліку, включаючи правила щодо оподатковуваних операцій та щодо ставки податку. Якщо податкова накладна була виписана постачальником товару (послуг) на операцію, яка відповідно до закону не є об`єктом оподаткування (чи звільнена від оподаткування) або в податковій накладній постачальник застосував ставку податку, яка не встановлена законом для відповідного виду операцій з постачання товару (послуг), покупець не має права на податковий кредит за рахунок суми ПДВ, зазначеної в такій податковій накладній. Вимога покупця щодо повернення йому надмірно сплаченого податку в ціні за товар (послугу) може бути адресована постачальнику на підставі цивільно-правових норм. Це обумовлено тим, що податковий кредит лежить у площині податкових відносин, правове регулювання яких характеризується імперативністю встановлених норм. 
Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.
Ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню в частині задоволення позову Товариства про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0 на суму бюджетного відшкодування 15 785 690,64 грн та штрафних санкцій у розмірі 7 892 845,32 грн з постановленням щодо позовних вимог Товариства в цій частині нового рішення про відмову в позові.
В іншій частині судові рішення судів попередніх інстанцій підлягають залишенню без змін з огляду на те, що доводи прокурора у касаційній скарзі, крім тих, за результатом визнання яких Судом обґрунтованими в задоволенні позову Товариства слід відмовити, стосуються оцінки судами доказів у справі та встановлення факту імпортного походження природного газу, поставленого ТОВ «Газтрейд ЛТД» на підставі інших, ніж зазначених вище договорів.
Разом з тим, відповідно до положень частини другої статті 341 КАС, зокрема переоцінка доказів лежить поза межами касаційного перегляду справи.
Частиною першою статті 132 КАС визначено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
До витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз (пункт 3 частини третьої статті 132 КАС).
Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.
Частиною першою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС).
Враховуючи часткове задоволення позову (з урахуванням постанови Верховного Суду від 10.09.2020 у цій справі) понесені позивачем судові витрати на сплату судового збору та витрати на експертизу підлягають частковому відшкодуванню (пропорційно до розміру задоволених позовних вимог - 69%), а саме: у розмірі 13 815,37 грн (у тому числі: 2,34 грн - витрати зі сплати судового збору, 13 813,03 грн - витрати на експертизу).
Доводів щодо права позивача на відшкодування зазначених судових витрат, зокрема витрат на проведення експертизи, прокурор у касаційній скарзі не навів.
Керуючись статтями 250, 344, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу заступника керівника Дніпропетровської обласної прокуратури задовольнити частково.
Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.07.2021 в частині визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 05.04.2007 №0000130801/0 про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 15 785 690,64 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 7 892 845,32 грн скасувати.
В позові Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» в цій частині позовних вимог відмовити.
В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 23.02.2021 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 13.07.2021 залишити без змін.
Стягнути на користь Публічного акціонерного товариства «Запорізький металургійний комбінат «Запоріжсталь» судові витрати в розмірі 13 815 (тринадцять тисяч вісімсот п`ятнадцять) грн 37 коп за рахунок бюджетних асигнувань Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Постанова набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко
І.А. Гончарова 
 М.М. Яковенко ,
Судді Верховного Суду