ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

06 жовтня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/20112/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Чабаненко С.В.,
                               суддів:  Чумака С.Ю., Юрко І.В.,     
за участю секретаря судового засідання Тарханової А.Є. 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “СК МАГНАТ” на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.02.2022 р. в адміністративній справі №160/20112/21 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю “СК МАГНАТ”  до  Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,- 

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «СК МАГНАТ» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Р» №0091590722 та №0092380722 від 22.06.2021 року.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року в задоволені позову відмовлено.
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, в якій останній просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову.
В судовому засіданні представник позивача (Глущенко І.О.) підтримала доводи апеляційної скарги. Представник відповідача (Ваховська Г.О.) заперечувала проти доводів апеляційної скарги та просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.
Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, відповідно до пп.20.1.4, п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4, ст.77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2021 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 26.02.2021 №1074-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СК Магнат» (код за ЄДРПОУ 37065126)», з урахуванням наказів про продовження строків проведення перевірки, посадовими особами податкового органу була проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «СК Магнат» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законом за період з 01.07.2017 по 31.12.2020.
За результатами перевірки складено акт «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «СК МАГНАТ»» №1356/04-36-07-22-8/37065126 від 23.04.2021р., відповідно до висновків якого, перевіркою встановлено наступні порушення:
- п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України ТОВ «СК МАГНАТ» занижено фінансовий результат до оподаткування (прибуток) на загальну суму 37 543 814 грн., в тому числі: 2018 рік - заниження на 4 017 562 грн., 2019 рік - заниження на 27 719 629 грн., 2020 рік (3 квартал) - заниження на 5 806 622 грн. та відповідно податок на прибуток занижено на 6 757 886 грн., в тому числі: 2018 рік - 723 161 грн., 2019 рік - 4 989 533 грн., 2020 рік (3 квартал) - 1 045 192 грн.;
- п. 198.1 п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, пп. «в» п.200.4 ст.200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, абз.3 пп.5 п.4 p.V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затв. Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого в Мінюсті 29.01.2016 за №159/28289 (із змінами та доповненнями) ТОВ «СК МАГНАТ» завищено податковий кредит на загальну суму 7955724 грн., в т.ч.: липень 2018 року - 177890 грн., серпень 2018 року - 50685 грн., вересень 2018 року - 101026 грн., жовтень 2018 року - 4126 грн., листопад 2018 року - 76373 грн., грудень 2018 року - 663953 грн., березень 2019 року - 289518 грн., квітень 2019 року -324007 грн., травень 2019 року - 86586 грн., червень 2019 року - 331814 грн., липень 2019 року - 510544 грн., серпень 2019 року - 284751 грн., вересень 2019 року - 628383 грн., жовтень 2019 року - 51632 грн., листопад 2019 року - 2650918 грн., грудень 2019 року -504058 грн., січень 2020 року - 7766 грн., липень 2020 року - 159142 грн., серпень 2020 року - 1051897 грн., жовтень 2020 року - 655 грн.;
- пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.57.1 ст.57, ст.168, пп.176.2 «а» п.176.2 ст. 176 Податкового кодексу України, в частині не сплати нарахованого (утриманого) податку на доходи фізичних осіб у встановлений строк за період з 31.03.2020 року по 31.12.2020 року в сумі 129 844,32 грн.;
- пп.16.1.4 п.16.1 ст.16, п.57.1 ст.57, ст.168, пп.176.2 «а» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, в частині не сплати нарахованого (утриманого) військового збору у встановлений строк за період з 10.02.2020 року по 31.12.2020 року в сумі 22764,20 грн.;
- ч.1 ст.4, п.4 ч.2 ст.6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» та Порядком формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 № 435 не подало Звіт про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації") застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів за березень 2018 року, в тому числі «Відомості про трудові відносини осіб» за березень 2018 року, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім днем звітного періоду.
ТОВ «СК Магнат» не погодилось з висновками, викладеними в Акті перевірки, та направило відповідні заперечення до Акту перевірки (вих. №14/06 від 14.06.2021).
За результатами вказаних заперечень, ГУ ДПС у Дніпропетровській області листом №41621/6/04-36-07-22 від 22.06.2021 року «Про результати розгляду заперечень» повідомила позивача, що висновки за результатами документальної планової виїзної перевірки вважає обґрунтованими та такими, що відповідають чинному законодавству. Також у листі зазначено, що до заперечень ТОВ «СК Магнат» від 14.06.2021 №14/06 (вх. до ГУ ДПС від 15.06.2021 №66314/6) не надано жодних первинних документів, які б спростовували висновки акту від 23.04.2021 №1356/04-36-07-22-8/37065126.
На підставі Акту перевірки за №1356/04-36-07-22-8/37065126 від 23.04.2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкові повідомлення-рішення форми «Р»:
- №0091590722 від 22.06.2021 року, яким підприємству було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 9 944 655 грн., в тому числі за основним платежем - 7 955 724 грн. і штрафними санкціями - 1 988 931 грн..
- №0092380722 від 22.06.2021 року, яким підприємству було збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємств на суму 8 186 059,50 грн., в тому числі за основним платежем - 6 757 886 грн. і штрафними санкціями - 1 428 173,50 грн.
Відмовляючи в задоволені позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач при винесенні оскаржуваних податкових повідомлень-рішень діяв на підставі, в межах та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України. Цим Кодексом також визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.
Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.
18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 – 52-5.
Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), крім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий – четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим – десятим.
29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами « 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)».
Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.
Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік», пунктом 4 розділу ІІ «Прикінцевих положень» якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
Відповідно до зазначеного пункту Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійсненно виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Зазначені правові висновки здійснені апеляційним судом з урахуванням застосування норм права Верховним Судом у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 та від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21.
Відтак, наведене вище свідчить про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.
Наведене вище вказує про недотримання Відповідачем при прийнятті оскаржуваного наказу положень частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.
Відтак, суд першої інстанції неправильно застосував положення чинного законодавства та безпідставно відмовив у задоволенні позову.
З огляду на вказане колегія суддів доходить висновку щодо відсутності у податкового органу права на проведення документальної планової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.
Водночас доводи представника відповідача при розгляді апеляційної скарги стосовно того, що предметом оскарження в даній справі є податкові повідомлення-рішеня, а не наказ про призначення перевірки, колегія суддів вважає неспроможними з огляду на наступне.
Дійсно предметом спору у цій справі є правомірність податкового повідомлення-рішення, при цьому в обґрунтування позову платник податків посилається в тому числі і на протиправність прийняття наказу про призначення перевірки. 
В даному випадку колегія суддів враховуєте, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.
У зв`язку з цим судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зазначеній справі сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.
Колегія суддів також зазначає, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.
Порушення вимог Податкового кодексу України щодо неможливості проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки. Отже, акт перевірки, виходячи з положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.
За таких обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.
Зазначені висновки апеляційним судом здійснені з урахуванням застосування зазначених норм права в постанові Верховного Суду від 22 вересня 2020 року  у справі № 520/8836/18.
Крім наведеного колегія суддів критично розцінює доводи представника відповідача з приводу того, що податковим органом з урахуванням Порядку формування плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків, в тому числі перелік ризиків та їх поділ  за ступенями (затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №524 від 02.06.2015) ТОВ «СК МАГНАТ» (код ЄДРПОУ 37065126) правомірно включено до плану –графіку документальних перевірок платників податків на 2021 рік у зв?язку з наявністю 2 ризиків високого ступеню, з огляду на відсутність доказів на підтвердження наведених обставин. Так, відповідачем не надано обґрунтувань та  доказів, на підставі яких платника податків було включено до затвердженого плану-графіку перевірок на 2021 рік
Колегія суддів, враховуючи вищевикладене доходить висновку, що оскільки у відповідача взагалі не було права на проведення планової перевірки позивача в період дії мораторію на проведення таких перевірок, тому позов підлягає задоволенню саме з цих підстав, які є самостійними і достатніми для прийняття рішення про задоволення позову.
Водночас, суд першої інстанції помилково вдався до дослідження реальності господарських операцій позивача, не дослідивши підстави призначення планової перевірки, про які позивачем зазначалось у позовній заяві, а тому наведене свідчить про неповне з`ясування всіх обставин справи, що відповідно до приписів ст. 317 КАС України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового судового рішення про задоволення позову.
Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю “СК МАГНАТ”– задовольнити.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21.02.2022 р. в адміністративній справі №160/20112/21– скасувати.
Прийняти нове судове рішення.
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю “СК МАГНАТ” задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Р» №0091590722 та №0092380722 від 22.06.2021 року, прийняті Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена відповідно до норм ст.ст 328-329 КАС України.

   
Головуючий - суддя                                                                      С.В. Чабаненко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      І.В. Юрко