ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2022 року	Львів	Справа № 500/2582/22 пров. № А/857/14690/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:
судді-доповідача                                                                 Шинкар Т.І.,
суддів                                                                                   Іщук Л.П.
                                                                                             Обрізка І.М.,
секретаря судового засідання                                            Максим Х.Б., 
розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Осташ А.В.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Тернопіль о 11 год. 37 хвилин 13 вересня 2022 року, повне судове рішення складено 19 вересня 2022 року, у справі №500/2582/22 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «УК ЕКСПЕРТИЗА» до Державної податкової служби України про визнання протиправними дій щодо неприйняття до Єдиного реєстру податкових накладних ряду податкових накладних та відповідно зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ряд податкових накладних, 

В С Т А Н О В И В :

07.07.2022 Товариство з обмеженою відповідальністю «УК ЕКСПЕРТИЗА» (далі –Товариство) звернулось в суд з позовом до Державної податкової служби України, просило, з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог: визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо неприйняття до Єдиного реєстру податкових накладних наступних податкових накладних, поданих на реєстрацію Товариством згідно з переліком; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні подана Товариством. 
Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року позов задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що особа, яка діє від імені Товариства, зокрема вчиняє дії по виконанню податкового обов`язку скласти податкові накладні, мала належний обсяг повноважень діяти від імені платника податків. Суд першої інстанції зазначив, що неприйняття податкових накладних із формулюванням підстави: «Відомості про особу яка склала податкову накладну, не відповідають КЕП особи, що підписала документ», не корелюється із приписами Порядку №1246. Суд першої інстанції вказав, що контролюючий орган формуючи квитанцію про неприйняття податкових накладних повинен керуватись виключно вимогами Порядку №1246, приписи якого не передбачають таких підстав для неприйняття податкових накладних. Суд першої інстанції зазначив, що відповідач не може свавільно тлумачити закони, придумувати власні правила та норми. ДПС виключно виконавець раніше написаних законів та норм Конституції України. Коли правила чітко написані, то вони повинні з такою ж чіткістю виконуватись. Суд першої інстанції дійшов висновку, що коли контролюючим органом відповідно до пп. 12, 13, 15 Порядку №1246 проведено перевірку поданих податкових накладних за результатами якої визначено підставу для не прийняття податкових накладних, яка не відповідає вимогам пункту 12 цього Порядку, а платником податку виконано весь, передбачений податковим законодавством алгоритм дій для реєстрації податкових накладних, то відповідач зобов`язаний зареєструвати подані платником податку податкові накладні. 
Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що вимоги щодо накладення електронного цифрового підпису, у тому числі щодо делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платника податку визначені пунктом 10 Порядку № 1246. Скаржник вказує, що для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, відповідний орган ДПС відповідно до Порядку № 557. Скаржник зазначає, що у разі зміни керівника на підприємстві (автора, який набуває статусу СЕД шляхом приєднання до Договору та надає право підпису електронних документів іншим особам, яким делеговано право підпису), електронний документ, який створений на дату дії повноважень попереднього керівника, але не підписаний чинним КЕП, вважається не завершеним (створеним) згідно з вимоги статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», якими зазначено, що накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. Скаржник вважає, що новий керівник та відповідальні особи не можуть підписати такий документ, оскільки діють в рамках іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документу. Скаржник зазначає, зміна директора не є форс-мажорною обставиною (обставиною непереборної сили), оскільки зміна директора є передбачуваною подією, а позивач не позбавлений права здійснити всі необхідні та належні заходи з метою реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН. Скаржник вважає, що такий спосіб захисту права як зобов`язання відповідача зареєструвати ПН в ЄРПН не може бути застосований у спірних відносинах, які фактично виникли з приводу відмови у прийнятті до реєстрації податкових накладних, а не у відмові в реєстрації ПН в ЄРПН.
Товариство подало відзив на апеляційну скаргу, вказавши, що податковим законодавством встановлений виключний перелік підстав, за яких податкову накладну може бути не прийнято, тоді як Товариство реєструвало податкові накладні за наслідками господарських операцій, які супроводжуються документальним підтвердженням, а оскільки момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну та зареєструвати таку не збігається у часі, то проведена Товариством реєстрація ПН після зміни керівника відповідає вимогам чинного законодавства.
В судовому засіданні в режимі відеоконференції представник відповідача подану апеляційну скаргу підтримав, представник позивача щодо апеляційної скарги заперечив, просив залишити в силі рішення суду першої інстанції.
Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає частково.
З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «УК ЕКСПЕРТИЗА» зареєстроване в Єдиному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (код ЄДРПОУ: 42431096), є експертною організацією, що включена до переліку експертних організацій, які відповідають критеріям, передбаченим Наказом Міністерства регіонального розвитку, будівництва та житлово-комунального господарства України від 15.08.2017 №204 «Деякі питання здійснення експертизи проектної документації на будівництво об`єктів».
26.01.2022 між Товариство (Виконавцем) та Приватним підприємством «КРЕАТОР-БУД» укладено договір №Т-12ВП про проведення експертизи проекту будівництва.
За результатами виконання умов вказаного договору Товариство сформувало та подало на реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: №47 від 01.02.2022; №86 від 01.02.2022; №88 від 01.02.2022; №89 від 01.02.2022; №90 від 01.02.2022; №91 від 01.02.2022; №92 від 01.02.2022; №93 від 01.02.2022; №94 від 01.02.2022; №95 від 01.02.2022; №96 від 01.02.2022; №48 від 02.02.2022; №49 від 02.02.2022; №4 від 03.02.2022; №5 від 03.02.2022; №6 від 03.02.2022; №7 від 03.02.2022; №8 від 03.02.2022; №9 від 03.02.2022; №44 від 03.02.2022; №51 від 03.02.2022; №52 від 03.02.2022; №53 від 03.02.2022; №54 від 03.02.2022; №20 від 07.02.2022; №21 від 07.02.2022; №22 від 07.02.2022; №13 від 08.02.2022; №14 від 08.02.2022; №15 від 08.02.2022; №16 від 08.02.2022; №19 від 09.02.2022; №30 від 10.02.2022; №43 від 10.02.2022; №37 від 11.02.2022; №38 від 11.02.2022; №39 від 11.02.2022; №40 від 11.02.2022; №41 від 11.02.2022; №46 від 11.02.2022; №56 від 16.02.2022; №57 від 16.02.2022; №107 від 16.02.2022; №111 від 16.02.2022; №113 від 16.02.2022; №108 від 17.02.2022; №58 від 18.02.2022; №59 від 18.02.2022; №70 від 18.02.2022; №29 від 21.02.2022; №60 від 21.02.2022; №61 від 21.02.2022; №62 від 21.02.2022; №63 від 21.02.2022; №64 від 21.02.2022; №76 від 21.02.2022; №109 від 22.02.2022; №110 від 22.02.2022; №14 від 22.03.2022; №17 від 24.03.2022; №18 від 29.03.2022; №6 від 01.04.2022; №1 від 06.04.2022; №15 від 06.04.2022; №24 від 06.04.2022; №14 від 08.04.2022; №2 від 08.04.2022; №3 від 12.04.2022; №16 від 13.04.2022; №13 від 18.04.2022; №21 від 18.04.2022; №7 від 19.04.2022; №10 від 20.04.2022; №11 від 20.04.2022; №5 від 27.04.2022; №20 від 28.04.2022; №9 від 29.04.2022; №12 від 02.05.2022; №10 від 02.05.2022; №13 від 16.05.2022; №11 від 17.05.2022; №31 від 17.05.2022; №24 від 20.05.2022; №84 від 23.02.2022, №50 від 03.02.2022; №23 від 04.02.2022; №10 від 07.02.2022; №31 від 08.02.2022; №42 від 09.02.2022; №28 від 10.02.2022; №12 від 11.02.2022; №45 від 11.02.2022; №55 від 14.02.2022; №69 від 14.02.2022; №32 від 15.02.2022; №33 від 15.02.2022; №34 від 15.02.2022; від 15.02.2022 №35; №71 від 16.02.2022; №72 від 16.02.2022; №83 від 16.02.2022; №114 від 16.02.2022; №66 від 17.02.2022; №105 від 17.02.2022; №112 від 18.02.2022; №68 від 21.02.2022; №73 від 21.02.2022; №74 від 21.02.2022; №78 від 21.02.2022; №82 від 21.02.2022; №65 від 22.02.2022; №77 від 22.02.2022; №81 від 22.02.2022; №79 від 23.02.2022; №80 від 23.02.2022; №106 від 23.02.2022; №13 від 21.03.2022; №12 від 31.03.2022; №16 від 31.03.2022; №17 від 07.04.2022; №23 від 11.04.2022; №12 від 15.04.2022; №4 від 21.04.2022; №8 від 21.04.2022; №22 від 29.04.2022; №14 від 03.05.2022; №2 від 05.05.2022;  №15 від 06.05.2022; №3 від 09.05.2022; №22 від 17.05.2022; №25 від 18.05.2022; №26 від 18.05.2022; №29 від 18.05.2022; №4 від 20.05.2022.
Як вбачається із отриманих Товариством квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних до податкових накладних, що надсилались Товариству через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» Державною податковою службою України, податкові накладні не були прийнятті із наступним формулюванням підстави не прийняття: «Відомості про особу яка склала податкову накладну, не відповідають КЕП особи, що підписала документ».
Вважаючи неприйняття до Єдиного реєстру податкових накладних поданих податкових накладних протиправним, Товариство звернулось з позовом до суду.
Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.
Положеннями статті 201 Податкового кодексу України (далі – ПК України) визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній до Єдиного реєстру податкових накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим Постановою Кабінетом Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі – Порядок №1246).
Відповідно до пункту 5 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуванням Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.
Згідно з пункту 10 Порядку №1246 до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням: кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою; кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.
Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Пунктом 12 Порядку №1246 встановлено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування, дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Згідно з пунктом 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Відповідно до пункту 15 Порядку №1246 якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
Статтею 1 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» від 22 травня 2003 року № 851-IV (далі – Закон № 851) визначено, що суб`єктами електронного документообігу є автор, підписувач, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу. Автор електронного документа – фізична або юридична особа, яка створила електронний документ.
При цьому для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис. Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа. Відносини, пов`язані з використанням удосконалених та кваліфікованих електронних підписів, регулюються Законом України «Про електронні довірчі послуги». Використання інших видів електронних підписів в електронному документообігу здійснюється суб`єктами електронного документообігу на договірних засадах (стаття 6 Закону № 851).
Згідно з статтею 7 Закон №851, оригіналом електронного документа вважається електронний примірник документа з обов`язковими реквізитами, у тому числі з електронним підписом автора або підписом, прирівняним до власноручного підпису відповідно до Закону України «Про електронні довірчі послуги».
Відправлення та передавання електронних документів здійснюються автором або посередником в електронній формі за допомогою засобів інформаційних, електронних комунікаційних, інформаційно-комунікаційних систем або шляхом відправлення електронних носіїв, на яких записано цей документ (стаття 10 вказаного Закону).
Відповідно до статті 1 Закону України «Про електронні довірчі послуги» від 05 жовтня 2017 року №2155-VІІІ електронний підпис – електронні дані, які додаються підписувачем до інших електронних даних або логічно з ними пов`язуються і використовуються ним як підпис; ідентифікація особи – процедура використання ідентифікаційних даних особи з документів, створених на матеріальних носіях, та/або електронних даних, в результаті виконання якої забезпечується однозначне встановлення фізичної, юридичної особи або представника юридичної особи.
Порядок обміну електронними документами з контролюючими органами затверджений Наказом Міністерства фінансів України №557 від 06.06.2017, з наступними змінами та доповненнями (далі - Порядок № 557).
Пунктом 2 Розділу І Порядку №557 визначено, що електронний документообіг - сукупність процесів створення, подання, приймання, ідентифікації, оброблення, зберігання, використання електронних документів, які виконуються із застосуванням перевірки цілісності та (у разі необхідності) з підтвердженням факту одержання таких документів.
Абзацом 1 пункту 2 Розділу II Порядку №557 встановлено, що автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами).
Згідно із абзацом 2 пункту 2 Розділу II Порядку №557, створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувача (підписувачів) та печатки (за наявності).
Так, підставою для відмови у прийнятті для реєстрації вказаних вище податкових накладних Товариства визначено ту обставину, що відомості про особу, яка склала податкову накладну не відповідають КЕП особи, що підписала такий документ.
Як вказано у позовній заяві, підтверджено матеріалами справи та не спростовано контролюючим органом, спірні податкові накладні складені директором Товариства ОСОБА_1 (призначена Наказом Товариства №10 від 23.10.2021 «Про прийняття на роботу»), за правилами, які випливають з пункту 201.1 статті 201, пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України, Порядку №1307, Форми податкової накладної №1307.
З огляду на те, як зазначає Товариство, що оскільки граничний строк реєстрації податкових накладних припадав на період з 24.02.2022 по 27.05.2022, таке скористалося правом, передбаченим абзацом 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.
Водночас, рішення одноосібного учасника від 19.05.2022 №19-05-2022, звільнено ОСОБА_1 з посади директора Товариства з 19.05.2022 та призначено на посаду директора Товариства ОСОБА_2 з 20.05.2022.   
Наказом від 19.05.2022 №8 «Про прийняття на роботу», ОСОБА_2 призначено на посаду директора ТОВ «УК ЕКСПЕРТИЗА» з 20.05.2022, який на дату реєстрації спірних податкових накладних мав повноваження щодо реєстрації документів та електронний підпис якого був чинним.
Про призначення ОСОБА_2 директором Товариства внесені відомості до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 24.05.2022.
Згідно із абзацом 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.
Вказані зміни до Податкового кодексу України набрали чинності 27.05.2022.
Тобто, у позивача, як платника податків, момент виникнення обов`язку скласти податкову накладну та її зареєструвати не збігався в часі. Перший виникак за датою настання першої події у відповідності до статті 187 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного абзацом 3 підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
Таким чином, якщо обов`язок щодо реєстрації податкових накладних настав в період з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року, то Товариство як платник податків мало право його виконати до 15 липня 2022 року.
З матеріалів справи вбачається, що спірні податкові накладні складені протягом лютого – травня 2022 року на дату настання податкового обов`язку (на дату настання однієї з подій, передбачених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, залежно від того, яка з них настала раніше), тоді як направлені такі через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних новим директором, В. Береговим, у строк до 15 липня 2022 року, враховуючи, що між моментами складення та реєстрації таких змінився директор та, відповідно, змінено і кваліфікований електронний підпис директора.
Відповідно до пункту 5 Розділу II Порядку №557, у разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.
Згідно з пунктом 6 Розділу II Порядку №557 автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.
Як передбачено пунктом 7 Розділу II Порядку №557 автоматизована перевірка електронного документа включає: перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису чи печатки відповідно до частини другої статті 18 Закону України «Про електронні довірчі послуги»; перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису чи печатки підписувачів у встановленому порядку; перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту); перевірку наявності обов`язкових реквізитів; перевірку права підпису електронного документа підписувачем.
Згідно із абзацом 1 пункту 8 Розділу II Порядку №557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.
Відповідно до абзацу 2 пункту 8 Розділу II Порядку №557 у першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.
Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що оскільки саме керівник підприємства є автором, який набуває статус суб`єкта електронного документообігу шляхом приєднання до Договору та надає право підпису електронних документів іншим особам, яким делеговано право підпису, електронний документ, який був створений на дату дії повноважень попереднього керівника, але не підписаний чинним кваліфікованим електронним підписом, вважається не завершеним (створеним) згідно з вимогами статті 6 «Про електронні документи та електронний документообіг», якими зазначено, що накладанням електронного підпису завершується створення електронного документу.
Положеннями статей 192, 201 ПК України не передбачено заборон щодо підписання податкової накладної та її надіслання двома керівниками юридичної особи, якими набуто повноважень один після іншого. Більш того, як вбачається з порядку реєстрації податкових накладних, безпосереднім обов`язком відповідача є перевірка повноважень особи, яка підписує податкову накладну та надсилає її для реєстрації в ЄРПН.
Враховуючи те, що на дату реєстрації податкових накладних, директором ТОВ «УК ЕКСПЕРТИЗА» був В.Береговий, який мав повноваження, щодо реєстрації документів та електронний підпис якої був чинним, що підтверджується інформацією наявною в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, тоді як під час судового розгляду справи, контролюючим органом не надано суду доказів нечинності кваліфікованого електронного підпису вказаного керівника Товариства, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що контролюючий орган довільно інтерпретує умови перевірки поданих на реєстрацію податкових накладних, що врегульовані нормами пункту 12 Порядку №1246, а тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку, щодо протиправності дій податкового органу у неприйняті податкових накладних із формулюванням підстави: «Відомості про особу яка склала податкову накладну, не відповідають КЕП особи, що підписала документ», у спірному випадку не корелюється із наведеними вище приписами Порядку №1246. 
Отже, дії Державної податкової служби України щодо неприйняття до Єдиного реєстру податкових накладних податкових накладних, поданих на реєстрацію товариством з обмеженою відповідальністю «УК Експертиза» є протиправними.
Щодо ж зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні товариства з обмеженою відповідальністю «УК Експертиза», то суд апеляційної інстанції вважає висновки суду першої інстанції у цій частині передчасними, оскільки перелік підстав для неприйняття податкових накладних, є вичерпним та не може свавільно розширюватись контролюючим органом, на що неодноразово звертав увагу Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду. При цьому, формулювання підстав неприйняття податкових накладних повинно корелюватись з підстави, що передбачені Порядком №1246.
Враховуючи те, що наведена контролюючим органом підстава неприйняття поданих Товариством до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних не відповідає пункту 12 Порядком №1246, тоді як з матеріалів справи не встановлено проведення контролюючим органом перевірки поданих податкових накладних підставам (критеріям) закріпленим пунктом 12 Порядком №1246, висновки контролюючим органом щодо відповідності таким не надані, тоді як в межах спірних правовідносин, перевіряючи обґрунтованість рішення контролюючого органу суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень, а тому суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в межах спірних правовідносин належним способом захисту порушених прав Товариства є зобов`язання Державної податкової служби України розглянути питання щодо прийняття до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних вищезгадані податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «УК ЕКСПЕРТИЗА».
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності дій щодо неприйняття контролюючим органом податкових накладних, наданих Товариством, однак передчасності висновку щодо зобов`язання контролюючого органу такі податкові накладні зареєструвати, що має наслідком скасування рішення суду першої інстанції у відповідній частині.
Керуючись статтями 229, 241, 243, 308, 310, 317, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.
Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 13 вересня 2022 року у справі №500/2582/22 скасувати в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні та в цій частині позов задовольнити частково.
Зобов`язати Державну податкову службу України розглянути питання щодо прийняття до реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні Товариства з обмеженою відповідальністю «УК ЕКСПЕРТИЗА», а саме: №47 від 01.02.2022; №86 від 01.02.2022; №88 від 01.02.2022; №89 від 01.02.2022; №90 від 01.02.2022; №91 від 01.02.2022; №92 від 01.02.2022; №93 від 01.02.2022; №94 від 01.02.2022; №95 від 01.02.2022; №96 від 01.02.2022; №48 від 02.02.2022; №49 від 02.02.2022; №4 від 03.02.2022; №5 від 03.02.2022; №6 від 03.02.2022; №7 від 03.02.2022; №8 від 03.02.2022; №9 від 03.02.2022; №44 від 03.02.2022; №51 від 03.02.2022; №52 від 03.02.2022; №53 від 03.02.2022; №54 від 03.02.2022; №20 від 07.02.2022; №21 від 07.02.2022; №22 від 07.02.2022; №13 від 08.02.2022; №14 від 08.02.2022; №15 від 08.02.2022; №16 від 08.02.2022; №19 від 09.02.2022; №30 від 10.02.2022; №43 від 10.02.2022; №37 від 11.02.2022; №38 від 11.02.2022; №39 від 11.02.2022; №40 від 11.02.2022; №41 від 11.02.2022; №46 від 11.02.2022; №56 від 16.02.2022; №57 від 16.02.2022; №107 від 16.02.2022; №111 від 16.02.2022; №113 від 16.02.2022; №108 від 17.02.2022; №58 від 18.02.2022; №59 від 18.02.2022; №70 від 18.02.2022; №29 від 21.02.2022; №60 від 21.02.2022; №61 від 21.02.2022; №62 від 21.02.2022; №63 від 21.02.2022; №64 від 21.02.2022; №76 від 21.02.2022; №109 від 22.02.2022; №110 від 22.02.2022; №14 від 22.03.2022; №17 від 24.03.2022; №18 від 29.03.2022; №6 від 01.04.2022; №1 від 06.04.2022; №15 від 06.04.2022; №24 від 06.04.2022; №14 від 08.04.2022; №2 від 08.04.2022; №3 від 12.04.2022; №16 від 13.04.2022; №13 від 18.04.2022; №21 від 18.04.2022; №7 від 19.04.2022; №10 від 20.04.2022; №11 від 20.04.2022; №5 від 27.04.2022; №20 від 28.04.2022; №9 від 29.04.2022; №12 від 02.05.2022; №10 від 02.05.2022; №13 від 16.05.2022; №11 від 17.05.2022; №31 від 17.05.2022; №24 від 20.05.2022; №84 від 23.02.2022, №50 від 03.02.2022; №23 від 04.02.2022; №10 від 07.02.2022; №31 від 08.02.2022; №42 від 09.02.2022; №28 від 10.02.2022; №12 від 11.02.2022; №45 від 11.02.2022; №55 від 14.02.2022; №69 від 14.02.2022; №32 від 15.02.2022; №33 від 15.02.2022; №34 від 15.02.2022; від 15.02.2022 №35; №71 від 16.02.2022; №72 від 16.02.2022; №83 від 16.02.2022; №114 від 16.02.2022; №66 від 17.02.2022; №105 від 17.02.2022; №112 від 18.02.2022; №68 від 21.02.2022; №73 від 21.02.2022; №74 від 21.02.2022; №78 від 21.02.2022; №82 від 21.02.2022; №65 від 22.02.2022; №77 від 22.02.2022; №81 від 22.02.2022; №79 від 23.02.2022; №80 від 23.02.2022; №106 від 23.02.2022; №13 від 21.03.2022; №12 від 31.03.2022; №16 від 31.03.2022; №17 від 07.04.2022; №23 від 11.04.2022; №12 від 15.04.2022; №4 від 21.04.2022; №8 від 21.04.2022; №22 від 29.04.2022; №14 від 03.05.2022; №2 від 05.05.2022;  №15 від 06.05.2022; №3 від 09.05.2022; №22 від 17.05.2022; №25 від 18.05.2022; №26 від 18.05.2022; №29 від 18.05.2022; №4 від 20.05.2022.
В решті рішення залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач	 	Т. І. Шинкар 	
судді	 	Л. П. Іщук 	
 	 	І. М. Обрізко  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 19.12.2022 згідно з ч.3 ст.321 КАС України