ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 260/1381/22 пров. № А/857/11679/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді                                                  Онишкевича Т.В.,
суддів                                                                      Сеника Р.П., Судової-Хомюк Н.М., 
з участю секретаря судових засідань                                Кушик Ю.Т.,                                                                                                                                                                            
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові у режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Закарпатській області на рішення від 05 липня 2022 року Закарпатського окружного адміністративного суду у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна компанія» до Головного управління ДПС в Закарпатській області, Державної податкової служби України  про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,
          
суддя у І інстанції                                                            Гаврилко С.Є., 
час ухвалення рішення                                                   12 год 03 хв,
місце ухвалення рішення                                                  м. Ужгород,
дата складення повного тексту рішення                               15 липня 2022 року,

ВСТАНОВИВ :

У квітні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Західна будівельна компанія» (далі – ТОВ «Західна будівельна компанія») звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило:
визнати протиправним та скасувати рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 3749478/43220610 від 02 лютого 2022 року (далі – Рішення) Головного управління ДПС в Закарпатській області, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі – ГУ ДПС);
зобов`язати Державну податкову службу України (далі – ДПС) зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників (далі – Розрахунок коригування) № 5 від 24 січня 2022 року.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року справі № 260/1381/22 позов задоволено повністю. 
При цьому суд першої інстанції виходив із того, що Розрахунок коригування сформований позивачем відповідно до вимог наказу Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307 із зазначенням причини коригування « 103», яка відповідає причині коригування «Повернення товару або авансових платежів». Подані ТОВ «Західна будівельна компанія» документи у повній мірі підтверджували причини коригування податкових зобов`язань у раніше поданій податковій накладній. Тому у відповідача були відсутні підстави для відмови у реєстрації спірного Розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
У апеляційній скарзі на рішення суду першої інстанції ГУ ДПС просило таке скасувати та відмовити у задоволенні позову ТОВ «Західна будівельна компанія». 
Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що позивачем не було надано жодних документів, що підтверджують факт повернення коштів, а повернення заборгованості шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у розумінні Податкового кодексу України (далі – ПК) не є підставою для складання розрахунку коригування за попередньо отриманими авансами. Підставою для складення розрахунків коригування може бути тільки факт повернення коштів контрагентам, а підтверджуючим документом для цього може бути тільки банківська виписка або платіжне доручення. Тому у реєстрації Розрахунку коригування № 5 від 24 січня 2022 року було відмовлено правомірно. 
У відзиві на апеляційну скаргу відповідача ТОВ «Західна будівельна компанія» підтримало доводи, викладені у оскаржуваних судових рішеннях, заперечило обґрунтованість апеляційних вимог та просило залишити рішення та додаткове рішення суду першої інстанції без змін, а апеляційні скарги – без задоволення. 
Представник ГУ ДПС у судовому засіданні апеляційного суду у режимі відеоконференції підтримав подану апеляційну скаргу доводами, аналогічними до тих, що зазначені у її тексті та письмових поясненнях. Просив скасувати рішення та додаткове суду першої інстанції та у задоволенні вимог ТОВ «Західна будівельна компанія» відмовити.  
Представник ТОВ «Західна будівельна компанія», належним чином повідомленого про дату, час та місце розгляду справи, на виклик апеляційного суду не прибув, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає розгляду справи. 
Переглянувши оскаржуване судове рішення у межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 09 березня 2021 року між ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» (далі – Продавець) та фізичною особою ОСОБА_1 (Покупець) укладено договір купівлі-продажу майнових прав №18/БОН, за умовами якого Продавець відчужує (продає), а Покупець набуває (придбає) майнові права на об`єкт нерухомості у порядку та на умовах, визначених цим договором, у відповідності до норм законодавства України, що визначають загальні положення щодо купівлі-продажу. 
Орієнтовна загальна вартість майнових прав на об`єкт капітального будівництва за адресою АДРЕСА_1 (нежитлове приміщення (комерційного призначення) АДРЕСА_2 , поверх цокольний) становить 3 164 355,00 грн з 20% податку на додану вартість (далі – ПДВ) 527 392,50 грн, але не менше гривневого еквіваленту 114 000,00 доларів США згідно із середньокомерційним курсом банківських установ на території міста Ужгорода у момент підписання договору та здійснення по ньому будь-яких платежів (розрахунків).
Умовами пункту 5.3.2.1 договору передбачено право Покупця відмовитися від цього договору шляхом дострокового його розірвання на умовах, визначених цією угодою.
Відповідно до пункту 6.1 договору у випадку розірвання або припинення цього договору з ініціативи Покупця на умовах та з підстав, визначених у цьому договорі, Продавець протягом 30 банківських днів з моменту повної оплати майнових прав на об`єкт нерухомого майна, які є предметом цього договору, третьою особою зобов`язаний повернути всі грошові кошти, отримані від Покупця без індексації з утриманням винагороди у випадках, визначених цим договором.
Згідно із пунктом 8.3 цього договору припинення договору в двосторонньому порядку здійснюється шляхом укладення Угоди про розірвання цього договору .
ОСОБА_1 на виконання умов зазначеного договору було проведено попередню оплату вартості майнових прав шляхом перерахунку на поточний банківський рахунок ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» авансових платежів 09 березня 2021 року в сумі 277000 грн, в тому числі ПДВ  46166,67 грн.
У зв`язку з надходженням вказаних коштів ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» було сформовано та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну №10 від 09 березня 2021 року.
Загалом сума сплачених ОСОБА_1 в рахунок попередньої оплати авансових внесків склала 2 436 150,00 грн, що підтверджено виписками з особового рахунку позивача. 
24 січня 2022 року між ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» та ОСОБА_1 була укладена угода про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09 березня 2021 року, відповідно до пункту 4 якої сторонами досягнуто згоди, що сплачена Покупцем сума грошових коштів у розмірі 2 436 150,00 грн з 20% ПДВ у розмірі 406 025,00 грн підлягає поверненню, або іншим чином зарахуванню по грошових зобов`язаннях Покупцеві протягом 60 календарних днів з моменту підписання цієї угоди. 
Водночас 24 січня 2022 року між ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» (Продавець) та ОСОБА_1 (Покупець) було укладено договір купівлі-продажу майнових прав №46/БОН, за умовами якого Продавець відчужує (продає), а Покупець набуває (придбає) майнові права на об`єкт нерухомості у порядку та на умовах, визначених даним договором, у відповідності до норм законодавства України, що визначають загальні положення щодо купівлі-продажу. 
Об`єкт нерухомості, майнові права на який відчужуються за даним договором, знаходиться в об`єкті капітального будівництва за адресою АДРЕСА_1 –  нежитлове приміщення (комерційного призначення) №104 (проектна адреса), 91,60 м2, поверх перший.
Згідно із пунктом 4.2 договору загальна вартість майнових прав на об`єкт нерухомості становить 3 051 104,40 грн з 20 % ПДВ у розмірі 508 517,40 грн.
Відповідно до пункту 4.3 договору розрахунок між сторонами здійснюється протягом всього строку дії цього договору, але не пізніше 31 березня 2022 року.
Окрім того, 24 січня 2022 року між ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» (боржник за угодою про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09 березня 2021 року, кредитор за договором купівлі-продажу №46/БОН від 24 січня 2022 року, Сторона 1) та фізичною особою ОСОБА_1 (кредитор за угодою про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09 березня 2021 року та боржник за договором купівлі-продажу №46/БОН від 24 січня 2022 року, Сторона2) було укладено угоду про зарахування зустрічних однорідних вимог, згідно з якою з моменту її підписання Сторона 1 вважається такою, що виконала свої зобов`язання перед Стороною 2 згідно з угодою від 24 січня 2022 року про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09 березня 2021 року на загальну суму 2 436 150,00 грн. 
Пунктом 5 цієї ж угоди передбачено, що з моменту її укладення та підписання сторони зараховують суму грошових коштів в розмірі 2 436 150,00 грн в рахунок часткової оплати вартості майнових прав на нежитлове приміщення (комерційного призначення) №104, загальною площею 91,60 кв. м, що розташоване на першому поверсі в будинку за адресою АДРЕСА_1 згідно з договором купівлі-продажу майнових прав №46/БОН від 24 січня 2022 року на суму 3 051 104,00 грн з 20% ПДВ, а Сторона 2 вважається такою, що частково виконала свої зобов`язання перед Стороною 1. Решта грошового зобов`язання Сторони 2 перед Стороною 1 у загальному розмірі 614 954,40 грн з 20% ПДВ підлягає виконанню Стороною 2 шляхом перерахування на поточний рахунок Сторони 1 до 31 березня 2022 року включно.
Відтак, 24 січня 2022 року з урахуванням укладення угоди про зарахування зустрічних однорідних вимог ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» склало та надіслало для реєстрації в ЄРПН Розрахунок коригування №5 до податкової накладної № 10 від 09 березня 2021 року, у якому було скориговано її показники шляхом зменшення податкового зобов`язання на 46000 грн та обсягів постачання без урахування ПДВ, що оподатковується за основною ставкою, на 230 000 грн. 
Реєстрація вказаного Розрахунку коригування контролюючим органом було зупинено на підставі підпункту 201.16 пункту 201 ПК з огляду на те, що той відповідає пунктам 4, 6 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Одночасно було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. 
26 січня 2022 року ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» у відповідь на пропозицію контролюючого органу надіслало пояснення №8/ДПС/РК/1234567891011 щодо підстав проведення коригування зареєстрованої раніше податкової накладної із долученням  копій первинних документів та податкової звітності. 
02 лютого 2022 року Комісією ГУ ДПС було прийнято рішення № 3749478/43220610 про відмову у реєстрації Розрахунку коригування №5 від 24 січня 2022 року, яке обґрунтоване неподанням платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. 
ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» вважало протиправною відмову контролюючого органу у реєстрації вказаного Розрахунку коригування у ЄРПН та звернулося до адміністративного суду із позовом, що розглядається. 
При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.
Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.
Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.
Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.
Як зазначено у пункті 201.10 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Пунктом 187.1 статті 187 ПК передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до  Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.
За правилами пункту 201.7 статті 201 ПК податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Судом першої інстанції на підставі матеріалів справи безспірно встановлено, що у зв`язку з надходженням на рахунок ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» авансового платежу у сумі 277 000 грн на виконання укладеного із ОСОБА_1 договору купівлі-продажу 09 березня 2021 року позивачем було оформлено та скеровано на реєстрацію у ЄРПН податкову накладну №10 від 09 березня 2021 року. 
У подальшому у зв`язку із розірванням зазначеного договору за згодою сторін авансовий платіж у сумі 277 000 грн не було повернуто ОСОБА_1 , а зараховано у якості сплати нею зобов`язання за укладеним 24 січня 2022 року із ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» договором купівлі-продажу шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог.
За правилами пункту 192.1 статті 192 ПК якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З урахуванням наведеного для відображення цієї операції у своєму податковому обліку ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» сформувало та надіслало для реєстрації у ЄРПН Розрахунок коригування №5 від 24 січня 2022 року до податкової накладної № 10 від 09 березня 2021 року.
Як передбачено у пункті 201.16 статті 201 ПК, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (далі – Порядок №1165).
Відповідно до пункту 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 5 Порядку №1165 встановлено, що податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Додатком 3 до постанови Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 затверджено Критерії ризиковості здійснення операцій, серед яких:
- складення розрахунку коригування постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, якщо передбачається зміна номенклатури товару/послуги (для товарів за кодами згідно з УКТЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для послуг за кодами відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів), за умови відсутності такого/такої товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, поданому для реєстрації в Реєстрі, у таблиці даних платника податку як товару/послуги, що на постійній основі постачається (надається) (пункт 4);
- складення розрахунку коригування на зменшення податкових зобов`язань до податкової накладної, складеної та зареєстрованої постачальником товарів/послуг на неплатника податку на додану вартість, та подання для реєстрації в Реєстрі у строк, що перевищує 14 календарних днів з дня складення податкової накладної, зареєстрованої в Реєстрі без порушення граничних строків реєстрації, встановлених Кодексом (пункт 6).
Вказані критерії були зазначені ГУ ДПС при зупиненні реєстрації поданого позивачем Розрахунку коригування №5 від 24 січня 2022 року.
Задля реєстрації вказаного Розрахунку коригування ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» на пропозицію контролюючого органу було подано пояснення №8/ДПС/РК/1234567891011, до яких долучено копії договорів купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09 березня 2021 року та №46/БОН від 24 січня 2022 року, а також угод про розірвання договору купівлі-продажу майнових прав №18/БОН від 09 березня 2021 року та про зарахування зустрічних однорідних вимог б/н від 24 січня 2022 року.
Суд апеляційної інстанції погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що надані ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» копії документів надавали можливість контролюючому органу у повній мірі встановити обставини та підстави формування спірного Розрахунку коригування № 5 від 24 січня 2022 року.
При цьому в силу приписів частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України та частини 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» суд першої інстанції слушно врахував правову позицію, висловлену у постанові від 22 червня 2022 року Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі №826/2485/16, та дійшов вірного висновку про помилковість твердження ГУ ДПС про те, що повернення заборгованості шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог у розумінні ПК не є підставою для складання розрахунку коригування за попередньо отриманим авансом, оскільки приписи статті 192 ПК не містять застережень щодо можливості проведення такого коригування у разі повернення попередньої оплати за розірваним договором шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог за іншим договором. 
Відтак, слід погодитися із судом першої інстанції у тому, що Розрахунок коригування №5 від 24 січня 2022 року був сформований ТОВ «Закарпатська будівельна компанія» у відповідності до вимог податкового законодавства і у ГУ ДПС були відсутні підстави для відмови у його реєстрації в ЄРПН. 
Підсумовуючи наведене, на переконання апеляційного суду, доводи апеляційних скарг, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.
Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.
З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи цей публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судові рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційні скарги слід залишити без задоволення.
Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 310, 316, 320, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Закарпатській області залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року у справі № 260/1381/22 –  без змін. 

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	Т. В. Онишкевич 	
судді	 	Р. П. Сеник 	
 	 	Н. М. Судова-Хомюк  	
Постанова у повному обсязі складена 28 жовтня 2022 року.