П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

___________________________________________________________________________________

П О С Т А Н О В А
І М Е Н Е М  У К Р А Ї Н И

28 вересня 2022 р.	м.Одеса	Справа № 400/13143/21	
Головуючий в 1 інстанції: Фульга А. П.
          
Судова колегія П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:  
              Головуючого:              Градовського Ю.М.
              суддів:                          Танасогло Т.М., 
                                                    Шеметенко Л.П.                          
          розглянувши в порядку письмового провадження в м.Одесі апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 червня 2022р. по справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень і вимоги,-

В С Т А Н О В И Л А:
У грудні 2021р. ОСОБА_1 звернувся в суд із адміністративним позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просило:
-          визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС (після переіменування - ГУ ДПС) у Миколаївській області від 3.07.2019р. за №00055741305, №00055751305, №00055761305, №00055771305;
-          рішення про застосування штрафних санкцій від 3.07.2019р. за №0002501305, №0002491305;
-          вимогу від 3.07.2019р. за №Ф-68.
В обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що у квітні 2019р. посадовими особами податкового органу проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 1.01.2016р. по 28.12.2017р. правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1.01.2011р. по 28.12.2017р. тривалістю 5 робочих днів, починаючи з 25.04.2019р., за результатами якої 13.05.2019р. складено акт перевірки за №649/14-29-13-05-11/ НОМЕР_1 , у висновках якого встановлено порушення вимог податкового законодавства, в саме було встановлено, що платник податків фізична особа ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду отримував доходи від провадження господарської діяльності, які підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи, оскільки він здійснював з 7.06.2017р. по 27.06.2017р. особисто та через своїх законних представників систематичний продаж двадцяти семи об`єктів нерухомого майна (квартири, нежитлові приміщення, офісні приміщення, земельні ділянки) фізичним особам.
На підставі встановлених порушень, 3.07.2019р. контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення за №00055741305, №00055751305, №00055761305, №00055771305, рішення про застосування штрафних санкцій від 3.07.2019р. за №0002501305, №0002491305, вимогу від 3.07.2019р. за №Ф-68. 
Позивач вважає зазначені рішення податкового органу незаконними та протиправними, оскільки йому не було відомо про проведення перевірки та її результати, акт перевірки з викладеними в ньому висновками є доказом здобутим з порушенням закону та не може мати юридичної значимості, наголошував, що в перевіряємий період господарську діяльність як фізична особа підприємець не здійснював, а діяв виключно як фізична особа і сплатив податки з доходів фізичних осіб.
Посилаючись на вказане просив позов задовольнити.
Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 червня 2022р. адміністративний позов задоволено.
Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС (після переіменування - ГУ ДПС) у Миколаївській області від 3.07.2019р. №00055741305, №00055751305, №00055761305, №00055771305, рішення про застосування штрафних санкцій від 3.07.2019р. за №0002501305, №0002491305, вимогу від 3.07.2019р. №Ф-68.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Миколаївській області на користь ОСОБА_1 судові витрати в розмірі 2 659,12грн..
В апеляційній скарзі апелянт просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі, посилаючись на порушення норм права.
Сторони були сповіщені про час і місце розгляду справи у встановленому законом порядку.
Представник позивача в судове засідання не з`явився та подав клопотання про розгляд справи без його участі, в порядку письмового провадження.
Представник податкового органу приймав участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції, надав відповідні пояснення по суті справи та не заперечував про подальший розгляд справи в порядку письмового провадження.
З урахуванням вказаного та належного сповіщення сторін, судова колегія вважає, що у відповідності до п.1 ч.1 ст.311 КАС України, апеляційну скаргу можливо розглянути в порядку письмового провадження, оскільки в матеріалах справи достатньо доказів для вирішення справи по суті.
Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідь судді-доповідача, доводи апеляційної скарги, пояснення на неї, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку про залишення скарги без задоволення, а рішення суду без змін, з наступних підстав.
Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що оскаржувані рішення підлягають скасуванню, оскільки всупереч вимог податкового законодавства позивач не був повідомлений належним чином про початок проведення щодо нього документальної невиїзної позапланової перевірки, а тому були відсутні правові підстави для проведення такої перевірки, затвердження її результатів та прийняття відповідних рішень за її результатами. Не повідомлення у встановленому законом порядку про проведення відповідної перевірки, позбавило платника податку надати належні та відповідні документи та докази щодо сплати податків та зборів.
Вирішуючи спір, судова колегія вважає, що суд першої інстанції повно та об`єктивно дослідив обставини по справі, надані докази, правильно визначив юридичну природу спірних правовідносин і закон, який їх регулює.
Так, судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду, що на виконання наказу ГУ ДФС у Миколаївській області від 9.04.2019р. за №757, про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 1.01.2016р. по 28.12.2017р. правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1.01.2011р. по 28.12.2017р. тривалістю 5 робочих днів, починаючи з 25.04.2019р..
Копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки від 9.04.2019р. №757 та письмове повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки від 10.04.2019р. було направлено рекомендованим листом з повідомленням про вручення 10.04.2019р.. Дані документи було повернуто за зворотньою адресою з причини закінчення терміну зберігання. На штампі пошти зазначено дату - 2.05.2019р..
Фахівцями відділу контрольно - перевірочної роботи фізичних осіб ГУ ДФС у Миколаївській області у період з 25.04.2019р. по 6.05.2019р. було проведено документальну позапланову невиїзну перевірку в приміщенні ГУ ДФС у Миколаївській області, за результатами якої складено акт перевірки, який направлено 13.05.2019р. рекомендованим листом з повідомленням про вручення позивачу, між тим, даний акт також повернуто відправнику 19.06.2019р. у зв`язку із закінченням терміну зберігання.
При проведенні перевірки ГУ ДФС у Миколаївській області дійшло висновку про порушення позивачем податкового законодавства. Так, в акті перевірки було зазначено, що відповідно до зібраної інформації, яка була отримана для проведення перевірки, платник податків фізична особа ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду отримував доходи від провадження господарської діяльності, які підлягають включенню до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та відображенню платником в податковій декларації про майновий стан і доходи, так як він здійснював з 7.06.2017р. по 27.06.2017р. особисто та через своїх законних представників систематичний продаж двадцяти семи об`єктів нерухомого майна (квартири, нежитлові приміщення, офісні приміщення, земельні ділянки) фізичним особам.
На підставі встановлених порушень, 3.07.2019р. податковим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення та вимогу зі сплати боргу з єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування, які було направлено на адресу позивача рекомендованим листом із повідомленням про вручення  - 3.07.2019р..
Позивач вважає оскаржувані рішення податкового органу протиправними та незаконними, оскільки вони прийняті за результатами проведеної перевірки, про яку позивач не був повідомлений належним чином, чим порушено його права.
Перевіряючи правомірність прийняття оскаржуваних рішень податкового органу, з урахуванням підстав, за якими позивач пов`язує їх протиправність та скасування, судова колегія виходить з наступного. 
Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Положеннями пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України встановлено, що контролюючі органи мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з п.61.1 ст.61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
За правилами п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
У відповідності до п.78.4 ст.78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.
Положеннями п.79.1 ст.79 ПК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.
У свою чергу, у відповідності до п.79.2 ст.79 ПК України, документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розписку копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.
Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.
Згідно з п.79.3 ст.79 ПК України, присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.
У відповідності до абз.2 п.78.4 ст.78 ПК України право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Незважаючи на визначену п.79.3 ст.79 ПК України необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній має право бути присутнім.
Такий висновок узгоджується з приписами пп.17.1.6 п.17.1 ст.17 ПК України.
Приписами п.42.2 ст.42 ПК України визначено, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному п.42.4 цієї статті, за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).
При цьому, абз.6 п.42.4 ст.42 ПК України визначено, що у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.
Аналізуючи вищевказане, судова колегія зазначає, що чинним ПК України передбачено альтернативні шляхи направлення документів платнику податків податковим органом, а саме: або засобами електронного зв`язку, або засобами поштового зв`язку, або шляхом вручення особисто платнику чи його представнику. При цьому, наведені вище правові норми не містять обов`язку для контролюючого органу щодо послідовного використання наведених засобів надіслання документів платнику з метою використання усіх можливих.
З наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Невиконання вище вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків.
Окрім того, оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
Аналогічний висновок викладений у постанові Верховного Суду від 6.08.2019р. у справі за №520/8681/18.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи під час апеляційного розгляду, що 10.04.2019р. копію наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки було направлено позивачу за адресою: АДРЕСА_1 , проте, вказані документи повернуті контролюючому органу, у зв`язку із не врученням позивачу з причин закінчення терміну зберігання поштового відправлення, з датою - 2.05.2019р.. Дата надходження до ГУ ДФС у Миколаївській області - 6.05.2019р..
Разом з тим, згідно із наказом податкового органу від 9.04.2019р. за №757 документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи ОСОБА_1 вирішено провести з 25.04.2019р. тривалістю 5 робочих днів.
Відповідно до п.78.4 ст.78 ПК України, право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
Отже, контролюючий орган може приступити до проведення документальної позапланової перевірки платника податків лише у разі належного повідомлення останнього про проведення перевірки шляхом вручення відповідного наказу до початку її проведення.
В той же час, як вбачається із матеріалів справи, контролюючий орган приступив до проведення перевірки з 25.04.2019р. та закінчив її проведення 6.05.2019р., в той час як поштове відправлення із копією наказу та повідомлення повернуто ГУ ДФС у Миколаївській області лише - 6.05.2019р., а на штампі пошти дату повернення за закінченням встановленого строку зберігання зазначено - 2.05.2019р., тобто після початку проведення перевірки, що є порушенням гарантії платника податків на об`єктивну, повну та всебічну перевірку.
Таким чином, апеляційний суд вважає, що контролюючий орган приступив до проведення перевірки з 25.04.2019р., тобто до дати повідомлення позивача про її проведення, чим порушив права позивача на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.
При цьому, судова колегія зазначає, що Європейський суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.
Принцип «належного урядування» не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість. Будь- яка інша позиція була б рівнозначною санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам. З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу.
Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків. Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються.          Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (п.74 рішення ЄСПЛ у справі «Лелас проти Хорватії»).
Зважаючи на викладене, в розумінні положень п.42.4 ст.42 ПК України, судова колегія вважає, що відповідачем не вчинено всіх залежних від нього дій щодо вчасного повідомлення позивача про проведення перевірки, що не надало практичну можливість позивачу бути обізнаним про проведення такої перевірки.
З урахуванням вищенаведеного, а також беручи до уваги те, що всупереч вимог податкового законодавства позивач не був повідомлений про початок проведення щодо нього документальної невиїзної позапланової перевірки, адже не отримав наказ про її проведення завчасно, тобто з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення не був ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку, а тому апеляційний суд вважає, що були відсутні правові підстави для проведення позапланової перевірки позивача.
Окрім того, під час апеляційного розгляду даної справи, судовою колегію було встановлено, що однією із підстав для проведення позапланової невиїзної документальної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 стало: отримання електронного повідомлення від державного реєстратора про внесення до ЄДР запису від 28.12.2017р. за №25560050005056904 рішення щодо припинення ФОП ОСОБА_1 підприємницької діяльності. 
При цьому, апеляційний суд звертає увагу на те, що згідно матеріалів справи, а саме із наказу ГУ ДФС у Миколаївській області про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи ОСОБА_1 від 9.04.2019р. за №757, повідомлення про проведення даної перевірки від 10.04.2019р. за №191/14-29-01-04-44 та акту перевірки за №649/14-29-13-05-11/ НОМЕР_1 від 13.05.2019р., спірна перевірка була призначена та проведена саме фізичної особи ОСОБА_1 , а не ФОП ОСОБА_1 .
Враховуючи вищевказане, апеляційний суд погоджується із висновком суду першої інстанції про задоволення позовних вимог ОСОБА_1 та скасування оскаржуваних рішень, оскільки контролюючим органом порушено вимоги п.78.4 ст.78 ПК України, що свідчить про протиправність дій ГУ ДФС у Миколаївській області з проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФО ОСОБА_1 на підставі наказу ГУ ДФС у Миколаївській області від 9.04.2019р. за №757.          В доводах апеляційної скарги апелянт посилався на неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права. На думку судової колегії, викладені у скарзі доводи не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального чи порушення норм процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи по суті. 
За таких обставин, судова колегія вважає, що рішення суду ухвалено з додержанням норм процесуального та матеріального права, а тому не вбачає підстав для його скасування.
На підставі викладеного, керуючись ст.ст.246,315,316 КАС України, колегія суддів,-  

      П О С Т А Н О В И Л А:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області - залишити без задоволення.
          Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 24 червня 2022р. - залишити без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків встановлених п.2 ч.5 ст.328 КАС України.

                    Головуючий:                                                                      Ю.М. Градовський

                                                                                 

                       Судді:                                                                                   Т.М. Танасогло                              

                                        
                    
                                                                                                   Л.П. Шеметенко