ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/3464/18
адміністративне провадження № К/9901/2291/19  

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В., 
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства обмеженою відповідальністю «Газова компанія «Альянс» до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.05.2018 (суддя - Шрамко Ю.Т.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.12.2018 (головуючий суддя - Костюк Л.О., судді:  Бужак Н.П., Кузьменка В.В.) у справі №826/3464/18. 

встановив:
Товариство обмеженою відповідальністю «Газова компанія «Альянс» (далі - ТОВ «Газова компанія «Альянс») звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (далі - ГУ ДФС у місті Києві) від 16.02.2018 № 00001891402.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.05.2018, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.12.2018, позов задоволено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у місті Києві оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.05.2018, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.12.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування доводів касаційної скарги відповідач зазначає про правомірність нарахування суми грошового зобов`язання з податку на прибуток згідно оскаржуваного податкового повідомлення-рішення з огляду на виявлені під час проведення перевірки порушення підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України, пункту  44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України. Позивачем не було надано заперечень та доводів щодо неправомірності донарахування контролюючим органом грошового зобов`язання по контрагентах контрагентах-постачальниках ТОВ «Амадео» і ТОВ «АРДІ БУД» за 2014 рік та заборгованості за векселями, виданими ПП «Ардея-Тех», ПП «Інвест-Пром», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж». Відповідачем на вимогу суду апеляційної інстанції було надано детальний розрахунок нарахування грошових зобов`язань до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягала задоволенню в частині донарахувань, що стосуються ТОВ «Амадео», ТОВ «АРДІ БУД», ПП «Ардея-Тех», ПП «Інвест-Пром», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж». 

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведена планова виїзна перевірка ТОВ «ГК «Альянс» з питань дотримання податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2017, валютного законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2017 та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2017.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 24.01.2018 № 24/26-15-14-02-01-14/34045531, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції до 01.01.2015), пункту  44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (в редакції після 01.01.2015), Положення бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, п. 5 П (С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток підприємства, що підлягає сплаті до державного бюджету, всього на суму 1192714,00 грн.

Так, перевіркою встановлено, що у 2014 році по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» у позивача обліковується безнадійна заборгованість на загальну суму                            2355939,00 грн. по контрагентах-постачальниках ТОВ «Амадео» і ТОВ «АРДІ БУД» внаслідок визнання їх банкрутами та стан яких припинено у зв`язку з ліквідацією.

Згідно з реєстром виданих простих векселів позивач у 2013 році розраховувався векселями за придбані роботи (послуги) з наступними контрагентами-постачальниками: ПП «Ардея-Тех», ПП «Інвест-Пром», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» і ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО».

Згідно з наданою оборотно-сальдовою відомістю за період з 01.01.2014 по 31.12.2016 по рахунку 511 «Довгострокові векселі видані» у позивача обліковується кредиторська заборгованість по виданих векселях на загальну суму 4270250,00 грн., в тому числі за векселями, виданими на адресу:

ПП «Ардея-Тех» - АА 2055678 на суму 144500,00 грн., АА 20556677 на суму 142400,00 грн., АА 2055676 на суму 171600,00 грн.;

ПП «Інвест-Пром» - АА 2055679 на суму 35530,00 грн.;

ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» - АА 2055680 на суму 247220,00 грн., АА 2055682 на суму 167320,00 грн.;

ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» - АА 2055683 на суму 1293537,00 грн. та АА 2055684 на суму                     2068323,00 грн.

В акті перевірки зазначено, що термін погашення векселів, виданих контрагентам-постачальникам ПП «Ардея-Тех», ПП «Інвест-Пром», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж», за отримані роботи (послуги) настав 31.05.2013.

У межах взаємовідносин позивача і ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» відповідач звертав увагу, що між вказаними суб`єктами господарювання 12.05.2011 укладено договір № 02-05-ОБ про надання послуг з технічного обслуговування. На виконання умов цього договору між позивачем і ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» складено та підписано акти прийому-передачі векселів від 31.05.2012, згідно з якими ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» прийняло векселі АА 2055683 на суму 1293537,00 грн. та АА 2055684 на суму 2068323,00 грн.

Також позивачем до перевірки надано угоди про продовження строку пред`явлення векселів, згідно з якими сторони погодили продовження строку пред`явлення векселів АА 2055683 та АА 2055684 з кінцевим строком продовження до 31.05.2018 та 30.06.2018, відповідно.

В акті перевірки зазначено, зокрема, що іншого документального підтвердження та первинних документів по взаємовідносинах позивача з ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» не надано, проте, відповідно до наявної у справі копії листа ТОВ «ГК «Альянс» від 04.01.2018 на запит відповідача від 03.01.2018 №3/01/18 до перевірки було надано відповідний договір та акти виконаних робіт, що підтверджено відтиском штампу ГУ ДФС у м. Києві від 04.01.2018, що не спростовано відповідачем.

Відповідач під час проведення перевірки врахував наступну інформацію щодо ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО»: зареєстровано в Запорізькій ОДПІ ГУ ДФС; обліковий стан платника податків з 11.06.2015 - до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням; підприємство до ДПІ за місцезнаходженням не звітує з липня 2017 року; інформація щодо нарахування та виплати заробітної плати посадовим особам відсутня; свідоцтво платника ПДВ анульовано з 06.07.2012 з причин, що до ЄДР внесено запис про відсутність за місцезнаходженням; банківські рахунки закрито з 17.05.2016.

Зважаючи на викладену встановлену в ході перевірки інформацію, відповідач дійшов висновку про заниження (не включення) позивачем до складу інших операційних доходів дохід у вигляді зобов`язання, що не підлягає погашенню за простими векселями, виданими на адресу ПП «Ардея-Тех», ПП «Інвест-Пром», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» і ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» у загальній сумі 4270250,00 грн. за 2016 рік.

Таким чином, у результаті перевірки відповідач дійшов висновку про те, що заборгованість на загальну суму 2355939,00 грн. по контрагентах-постачальниках ТОВ «Амадео» і ТОВ «АРДІ БУД» та заборгованість на загальну суму 4270250,00 грн. по контрагентах ПП «Ардея-Тех», ПП «Інвест-Пром», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» і ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» за виданими векселями є безнадійною заборгованістю, погашенню не підлягає, а тому повинна бути віднесена до складу доходів ТОВ «ГК «Альянс».

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення від 16.02.2018 №00001891402, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 1490892,50 грн., з яких 1192714,00 грн. - за основним платежем, а 298178,50 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 15 Положення бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, визначено, що доходом визнається сума зобов`язання, яке не підлягає погашенню.

Відповідно до п. 5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Судами також встановлено, що між позивачем і ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» 12.05.2011 укладено договір № 02-05-ОБ про надання послуг з технічного обслуговування. На виконання умов цього договору (п. 3.3) між позивачем і ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» складено та підписано акти прийому-передачі векселів від 31.05.2012, згідно з якими ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» прийняло векселі АА 2055683 на суму 1293537,00 грн. та АА 2055684 на суму 2068323,00 грн.

Також позивачем до перевірки надано угоди про продовження строку пред`явлення векселів, згідно з якими сторони погодили продовження строку пред`явлення векселів АА 2055683 та АА 2055684 з кінцевим строком продовження до 31.05.2018 та 30.06.2018, відповідно. Крім того, до матеріалів справи долучено копії первинних документів у межах договору від 12.05.2011 № 02-05-ОБ, зокрема актів виконаних робіт, податкових накладних.

Оцінивши наявні у матеріалах справи докази та встановлені обставини справи, суд першої інстанції, з чим погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, дійшов до висновку про те, що кредиторська заборгованість позивача за векселями АА 2055683 та АА 2055684 перед ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО» не може вважатися безнадійною (такою, що не підлягає погашенню), оскільки строки позовної давності за вказаними векселями лише почнуть відраховуватись з 31.05.2018 та 30.06.2018.

Отже, віднесення зобов`язань ТОВ «ГК «Альянс» за векселями АА 2055683 на суму 1293537,00 грн. та АА 2055684 на суму 2068323,00 грн., виданими ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО», до складу доходу ТОВ «ГК «Альянс» здійснено відповідачем всупереч викладеним положенням чинного законодавства України.

Доказів, які б давали підстави вважати спірну заборгованість безнадійною відповідно до приписів підпункту 14.1.1 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України, зокрема ліквідації чи припинення ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО», відповідач не надав.

Виходячи із встановленої судами протиправності віднесення сум 1293537,00 грн. (вексель АА 2055683) та 2068323,00 грн. (вексель АА 2055684) до складу доходів позивача за 2016 рік, суди дійшли висновку про неправомірність визначення (збільшення) грошового зобов`язання ТОВ «ГК «Альянс» з податку на прибуток підприємств та нарахування штрафних санкцій у відповідній частині в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні.

При цьому, правомірність включення до складу доходів безнадійної заборгованості на загальну суму 2355939,00 грн. по контрагентах-постачальниках ТОВ «Амадео» і ТОВ «АРДІ БУД» за 2014 рік та заборгованості за векселями, виданими ПП «Ардея-Тех», ПП «Інвест-Пром», ТОВ «Лугпромстройсантехмонтаж» на загальну суму 908570,00 за 2016 рік, а відповідно й донарахування на зазначені вище суми податку на прибуток сторонами не заперечувалась.

Приймаючи рішення про задоволення позову та скасування спірного податкового повідомлення-рішення повністю, суд першої інстанції, з чим погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що визначення сум податкових та грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток підприємств належить до виключної компетенції органів ДФС, суд позбавлений можливості у цьому випадку втручатися в дискреційні функції податкового органу та скасувати оскаржуване рішення відповідача в частині шляхом виключення донарахованих зобов`язань по взаємовідносинах позивача із ТОВ «СМТ-БУДІВНИЦТВО».
Проте, Верховний Суд  з такими висновками судів попередніх інстанції погодитись не може з огляду на наступне.

За правилами пункту 2 частини першої статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

Згідно з Рекомендацією Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 державам-членам стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень як дискреційне повноваження слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обрати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за певних обставин.

Дискреційні повноваження в більш вузькому розумінні - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Пунктами 1.6, 2.4 Методології проведення антикорупційної експертизи, затвердженої наказом Міністерства юстиції України від 23.06.2010 № 1380/5 передбачено, що дискреційні повноваження - сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених нормативно-правовим актом, проектом нормативно-правового акта.

Наведене свідчить, що суди помилково вказали про те, що скасування спірного акта індивідуальної дії в частині нарахованого податкового зобов`язання є формою втручання у дискрецію відповідача, оскільки за даних умов суд не перебирає на себе функції контролюючого органу та не здійснює нарахування суми податкового зобов`язання. 

Водночас, повноваження судового контролю не обмежує суд в можливості виокремити протиправно визначені контролюючим органом грошові зобов`язання і скасувати спірні індивідуальні акти в частині. При цьому, як свідчать матеріали справи, відповідачем було надано до суду апеляційної інстанції детальний розрахунок по кожному контрагенту окремо, по яких було здійснено донарахування.

Вказане узгоджується з нормою пункту 2 частини другої статті 245 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень.

За висновком Верховного Суду України у постанові від 05.12.2006 у справі № 21-527во06 наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Вказаний правовий висновок підтримано Верховним Судом, зокрема у постанові від 18.05.2020 у справі № 200/12442/18-а.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Зважаючи на наведене, суд касаційної інстанції на підставі статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України дійшов висновку про неможливість надання належної юридичної оцінки всім обставинам у справі, у зв`язку з чим справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції для повного, достовірного з`ясування та правильного вирішення цього спору.
Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:
Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві задовольнити частково.

Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 20.12.2018 у справі №826/3464/18 скасувати.

Справу №826/3464/18 передати на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Судді	В.В. Хохуляк Л.І. Бившева   Р.Ф. Ханова