ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 826/17079/17
адміністративне провадження № К/9901/4198/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Чумаченко Т.А., 

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві на рішення   Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 квітня 2020 року (суддя Добрівська Н.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року (головуючий суддя Епель О.В., судді: Губська Л.В., Карпушова О.В.) у справі №826/17079/17 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська будівельна Компанія №1» до   Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська будівельна компанія №1» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Києві з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення №0049791404 від 28 вересня 2017 року про заниження суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 1729,00 грн та №0049781404 від 28 вересня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 532232,00 грн та штрафної (фінансової) санкції в розмірі 133058,00 грн.
Позовні вимоги мотивовані тим, що висновки контролюючого органу щодо нереального характеру господарських операцій позивача із контрагентом ПП «Омікрон» спростовуються належним чином оформленими первинними документами. Крім того, позивач наполягає на тому, що посадові особи ГУ ДФС у м. Києві не вивчали документи бухгалтерського та податкового обліку підприємства, не досліджували суть господарської діяльності підприємства, не прийняли до уваги сутність здійснених господарських операцій, порядок та спосіб їх виконання, фізичних можливостей підприємства самостійного отримання придбаних товарів у продавців, діючого законодавства та здійснили неправомірний та незаконний висновок про нереальність господарської операцій та на підставі цього висновку стверджують про порушення ТОВ «Українська будівельна компанія №1» податкового законодавства. 
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30 квітня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду 12 січня 2021 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення №0049791404 від 28 вересня 2017 року та №0049781404 від 28 вересня 2018 року.
Суди першої та апеляційної інстанцій, задовольняючи позов, виходили з того, що відповідачем не надано будь-яких належних доказів на підтвердження відсутності факту реальності господарських операцій, вчинених позивачем з його контрагентом. Крім того, податковим органом не надано доказів наявності вироків суду, якими було б встановлено факти фіктивного підприємництва контрагентів позивача, а наявність кримінальних проваджень не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними. 
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. Вказує на невідповідність висновків судів фактичним обставинам справи, які, на думку податкового органу, полягають у неврахуванні судами нереальності здійснення господарських операцій, наявності ознак фіктивності. Також посилається на кримінальні провадження щодо контрагента позивача. Крім того, зазначає,  що судами не взято до уваги посилання контролюючого органу на відсутність у контрагента позивача технічних можливостей, а також основних засобів, необхідних для здійснення відповідної господарської діяльності. 
Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Українська будівельна компанія №1» з питань дотримання вимог податкового законодавства під час здійснення фінансово-господарських взаємовідносин з ПП «Омікрон» за серпень - грудень 2014 року, червень - грудень 2015 року та лютий - вересень 2016 року, за результатами якої складено акт №612/26-15-14-04-05/36047310 від 8 вересня 2017 року.
Під час перевірки було встановлено наступні порушення ТОВ «Українська будівельна компанія №1» норм: пункту 44.1 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 198.1 пункту 198.3 пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за грудень 2014 року (ряд.24 Декларації) на загальну суму 1279,00 грн та встановлено заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду (рядок 25) на загальну суму 532232,00 грн.
Зазначений висновок податковим органом зроблено з огляду на те, що операції здійснені ПП «Омікрон» не мали реального характеру, оскільки не підтверджено факт реалізації вищезазначених товарів та послуг від контрагента ПП «Омікрон» на адресу ТОВ «Українська будівельна компанія №1», що свідчить про те, що правочини між ПП «Омікрон» і ТОВ «Українська будівельна компанія №1» здійснені без мети настання реальних наслідків, а також до перевірки не надано жодних документів, які б фактично підтверджували транспортування ТМЦ від постачальника до покупця та не надано жодних документів, які б підтверджували якість та ідентифікацію товару, технічні характеристики, виробника товару, країну походження товару, а саме - сертифікати відповідності товарів, паспорта заводів виробників.
Також в акті перевірки зазначено, що до Єдиного реєстру судових рішень внесена ухвала Шевченківського районного суду м. Києва від 14 листопада 2016 року справа №761/39520/16-к щодо кримінального провадження №32016100100000027 від 29 лютого 2015 року, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212, частиною 5 статті 191, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України, яка стосується посадових осіб ПП «Омікрон».
На підставі висновків акта перевірки відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 28 вересня 2017 року:
- №0049791404, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1729,00 грн;
- №0049781404, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 532232,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 133058,00 грн.
В аспекті заявлених вимог, Верховний Суд зазначає наступне.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також, через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
У пункті 198.3 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
гідно зі ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. 
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Предметом судового дослідження судами попередніх інстанцій було встановлення фактів реальності господарських відносин між позивачем із його контрагентами.
Судами встановлено, що між ТОВ «Українська будівельна компанія №1» (Замовник) та ПП «Омікрон» (Виконавець) укладено типові договори №01.06/1 від 1 червня 2015 року та №01.02/1 від 1 лютого 2016 року, згідно яких виконавець зобов`язується за завданням замовника надати послуги пересувних механізмів та устаткування для монтажу муфт (тип ЕР-3, ЕР-4, та електрозварні муфти) і монтажу елементів аварійної сигналізації, в порядку та на умовах, визначених цим Договором.
Також встановлено, що між ТОВ «Українська будівельна компанія №1» (Замовник) та ПП «Омікрон» (Виконавець) укладено договір №01.06/2 від 1 червня 2015 року про надання послуг з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять замовника.
Судами встановлено, що 3 червня 2015 року було укладено додаткову угоду №1 до договору №01.06/2, згідно якої внесено зміни до пункту 1.2 та викладено цей пункт наступним чином - Територія проведення маркетингових досліджень розповсюджується на Донецьку територію.
Для підтвердження взаємовідносин позивача з ПП «Омікрон» суду надано: рахунки фактури, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), протоколи перевірки наданих послуг, видаткові накладні, банківські виписки, договори оренди транспортних засобів, попередня калькуляція вартості виробництва, остаточна калькуляція вартості виробництва, акти приймання передачі транспортних засобів, акти приймання передачі транспортних засобів (повернення), картки рахунки 281, картки рахунки 201, товарно-транспортні накладні.
Судами дійшли висновку, що позивачем надано документи первинного обліку, які містять всі необхідні реквізити, а отже доведено факт реального виконання умов договорів, що надає йому право на формування податкового кредиту. А також звернули увагу на те, що податковим органом не надано доказів наявності вироків суду, якими було б встановлено факти фіктивного підприємництва контрагентів позивача, а наявність кримінальних проваджень не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними.
Оцінюючі долучені до матеріалів справи первинні документи судами першої та апеляційної інстанцій порушено процесуальні принципи допустимості та належності доказів в розумінні частини другої статті 74 КАС України, що доводить порушення судами норм процесуального права, яке призвело до ухвалення незаконних рішень.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.
Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Колегія суддів зазначає, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та на формування податкового кредиту з ПДВ. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Колегія суддів зазначає, що суди першої та апеляційної інстанції передчасно дійшли висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки судами попередніх інстанцій не було досліджено та не було надано належної оцінки доказам та доводам відповідача, зокрема, що  ПП «Омікрон» (контрагент позивача) займається іншими видами господарської діяльності, у нього відсутні матеріально-технічні трудові можливості, не з`ясовано реальної можливості у контрагента виконати спірні роботи з урахуванням фактичних господарських ресурсів (матеріально-технічної бази), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності; залишено поза увагою посилання податкового органу, що для виконання умова вказаних договорів потрібні кваліфіковані працівники та технічне обладнання; не взято до уваги відсутність документів, які підтверджують якість та ідентифікацію товару, технічні характеристики, виробника товару. 
Суд касаційної інстанції враховує, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, однак у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу. Судами не перевірено наявність ділової мети та економічної вигоди отримання маркетингових послуг. 
За змістом частини 4     статті   9 Кодексу адміністративного судочинства України     суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.
Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою     статті     90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.
Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.
Згідно     статті     242 Кодексу адміністративного судочинства України     судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судом не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанції порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил  статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.
Керуючись статтями     341,     345,     349,     353,     355,     356,     359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 30 квітня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 12 січня 2021 року у справі №826/17079/17 скасувати.
Справу №826/17079/17 направити на новий розгляд до Окружного адміністративного суду міста Києва на новий розгляд.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	В.П. Юрченко І.А. Васильєва   Т.А. Чумаченко