П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа №  560/13549/21 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Блонський В.К.   
Суддя-доповідач -  Сушко О.О.   
20 вересня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Сушка О.О. 
суддів:  Мацького Є.М.  Залімського І. Г. , 
за участю:
секретаря судового засідання: Кушнір В. В., 
представників позивача: Мукомел Л.А., Збаровського Д.А. 
представника відповідача: Трасковської С.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року у справі за адміністративним позовом комунального підприємства "Славутське управління водопровідно-каналізаційного господарства" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення, податкового повідомлення-рішення, 
В С Т А Н О В И В :
позивач звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 13.09.2021 року № 20890/6/99-00-06-01-04-06 та прийняти нове рішення, згідно якого вважати скаргу на податкове повідомлення-рішення від 26.05.2021 року № 00/5947/0712, № 00/5948/0712 комунального підприємства "Славутське управління водопровідно-каналізаційного господарства" від 04.06.2021 року № 220 задоволеною на користь позивача повністю; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області від 26.05.2021 року № 00/5947/0712, яким Комунальному підприємству "Славутське управління водопровідно-каналізаційного господарства" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 211233,33 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області від 26.05.2021 року № 00/5948/0712, яким Комунальному підприємству "Славутське управління водопровідно-каналізаційного господарства" збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 7713,22 грн.
Відповідно до рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області від 26.05.2021 року № 00/5947/0712, яким Комунальному підприємству "Славутське управління водопровідно-каналізаційного господарства" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 211233,33 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Хмельницькій області від 26.05.2021 року № 00/5948/0712, яким Комунальному підприємству "Славутське управління водопровідно-каналізаційного господарства" збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в розмірі 7713,22 грн. В решті позовних вимог відмовлено.
Не погоджуючись з вказаним рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову.
Представник відповідача в судовому засіданні просила задовольнити апеляційну скаргу.
Представники позивача в судовому засіданні просили відмовити у задоволенні апеляційної скарги.
Розглянувши матеріали справи, колегія суддів апеляційної інстанції, дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, виходячи з наступного.
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що в період з 31.03.2021 по 27.04.2021 року працівниками Головного управління Державної податкової служби України у Хмельницькій області була проведена планова виїзна документальна перевірка комунального підприємства "Славутське управління водопровідно-каналізаційного господарства" за період 2017-2020 роки. 
За результатами проведення перевірки складено акт перевірки від 06.05.2021 року № 2307/22-01-07-12/02092710 "Про результати планової виїзної документальної перевірки Славутського управління водопровідно-каналізаційного господарства, за період діяльності з 01.01.2017 по 31.12.2020 з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору, та за період з 01.01.2011 по 31.12.2020 єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування». 
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у Хмельницькій області винесено податкові повідомлення-рішення форми «Д» від 26.05.2021 року №00/5947/0712, №00/5948/0712 про порушення позивачем п. 54.3.5. п.54.3, ст.54, ст.58, п. 176.2 ст. 176 та пп. 168.1.2, п. 168.1, ст.168 ПКУ Податкового кодексу України за несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 844 933 грн. 33 коп., та несвоєчасне перерахування військового збору на загальну суму 30 852 грн. 87 коп. з доходів у формі заробітної плати, за періоди 2017 - 2020 років та відповідно до п. 125-1.2 ст.125 ПКУ застосовано до підприємства фінансові санкції по податку на доходи фізичних осіб в сумі 211 233,33 грн. (двісті одинадцять тисяч двісті тридцять три гривні 33 коп.) та військового збору в сумі 7 713,22 грн. (сім тисяч сімсот тринадцять гривень 22 коп.).
Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржувалися позивачем в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 13.09.2021 року № 20890/6/99-00-06-01-04-06 вирішено відмовити у задоволенні скарги позивача.
Суд першої інстанції при ухваленні оскарженого рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції по суті спору та з урахуванням вимог ст. 308 КАС України переглядає рішення суду лише у частині задоволених вимог, яка була оскаржена,  з огляду на наступне.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Статтею 19 Конституції України зокрема передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України визначено, що платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
Відповідно до підпункту 20.1.4. пункту 20.1 статті 20 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" від 9 грудня 2020 року № 1236 (зі змінами і доповненнями) установлено з 19 грудня 2020 року до 31 грудня 2022 року на території України карантин.
Отже, Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки відповідачем не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.
Відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року N 909-IX "Про внесення змін до Закону України "Про державний бюджет України на 2020 рік" " на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.
На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову N 89 від 3 листопада 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:
- тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 р. та не були завершеними;
- документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року N 568-IX);
- документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;
- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.
Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення спірного наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.
Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Тобто, зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.
Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.
Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.
Таким чином, ураховуючи вищевикладене, рішення суду першої та апеляційної інстанцій про відмову в задоволенні адміністративного позову є такими, що винесені із неправильним застосуванням норм матеріального права, у зв`язку з чим суди дійшли помилкового висновку про правомірність спірного наказу, винесеного відповідачем.
Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України є нормою вищої юридичної сили, ніж Постанова Кабінету Міністрів України N 89 від 3 лютого 2021 року, тому колегія суддів вважає, що за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Податкового кодексу України.
Оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами планової виїзної документальної перевірки в період з 31.03.2021 року по 27.04.2021 року, тобто в період, в якому нормами ПК України було заборонено проведення планових виїзних документальних перевірок (мораторій), тому суд вважає, що вони є протиправними та підлягають скасуванню.
У зв`язку із тим, що відповідач порушив встановлений мораторій на проведення планових перевірок, то будь-які рішення за наслідками такої перевірки є недійсними. Тому, колегія суддів вважає недоцільним окремо досліджувати оскаржувані рішення відповідача і давати їм оцінку стосовно фактів, виявлених під час перевірки.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства, яке регулює спірні правовідносини, та повністю спростовуються встановленими у справі обставинами.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 16 травня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 22 вересня 2022 року.

Головуючий	 	 	Сушко О.О.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Мацький Є.М.    Залімський І. Г.