ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

26 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 260/3/22 пров. № А/857/11404/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді –                                       Кушнерика М.П.
суддів –                                                            Курильця А.Р., Мікули О.І. 
за участю секретаря судового засідання –   Хомич О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові в режимі відеоконференції апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Буд" на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 травня 2022 року, прийняте суддею Дору Ю.Ю. в м. Ужгород, о 10 годині 41 хвилині, повний текст складено 03 червня 2022 року, у справі № 260/3/22 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Буд" до Головного управління ДПС у Закарпатській області, Державної податкової служби України про визнання рішення протиправними та зобов"язання вчинити певні дії, -

                                                         ВСТАНОВИВ:

24 грудня 2021 року, ТОВ «Оптимал Буд» поштовими засобами зв`язку звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправними та скасувати рішення комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН Головного управління ДПС у Закарпатській області № 3105336/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105338/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105332/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105337/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105327/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105325/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105327/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105333/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105330/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105331/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105334/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105326/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105328/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105335/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105329/42744556 від 14 вересня 2021 року; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні № 3 від 05 листопада 2020 року, № 4 та № 6 від 05 листопада 2020 року, № 7 від 10 листопада 2020 року, № 8 від 11 листопада 2020 року, № 9, 10, 11, 12, 13, 14 від 13 листопада 2020 року, № 15 від 16 листопада 2020 року, № 2, 3, 4 від 04 грудня 2020 року у Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх складання.
Позовні вимоги мотивує тим, що товариство склало податкові накладні та відповідно до приписів п.201.10 ст.201 ПК України направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Згідно отриманих квитанцій податкові накладні прийнято, але реєстрацію зупинено.
Згідно відомостей, викладених в квитанціях про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкових накладних від 05.11.2020, 06.11.2020, 10.11.2020, 11.11.2020, 13.11.2020, 16.11.2020 та 04.12.2020 року «відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ реєстрація ПН/РК від 30.10.2020 року № 3, 4, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 2, 3, 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п.8 Критеріїв ризикованості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомляємо: показник «D» = 1.1131%, «Р» = 79966.67 та «D» = 1.1533%, «Р» = 51771»
На виконання п.п.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПКУ, товариство, у відповідності до п. 14-16 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених постановою Кабінету Міністрів України, направлено на адресу ГУ ДПС у Закарпатській області повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, з відповідними поясненнями, а також з підтверджуючими господарську операцію документами.
Однак, рішеннями комісії, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН ГУ ДПС у Закарпатській області № 3105336/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105338/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105332/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105337/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105327/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105325/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105327/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105333/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105330/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105331/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105334/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105326/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105328/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105335/42744556 від 14 вересня 2021 року; № 3105329/42744556 від 14 вересня 2021 року відмовлено у реєстрації податкових накладних №3,4,6,7,8,9,10,11,12,13,14,15,2,3,4 від 05.11.2020, 06.11.2020, 10.11.2020, 11.11.2020, 13.11.2020, 16.11.2020 та 04.12.2020 року. Підставою для відмови в реєстрації ПН слугувало: «Ненадання платником податку копій документів, зокрема первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунки/фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні (документи, які не надано підкреслити)». Разом з тим, підкреслення жодних документів у спірному рішенні були відсутні. 
Зазначений товар у видаткових накладних на ТОВ «МЕГО ЛТД» був придбаний у ПАТ «Хустський кар`єр», які зареєстровані платниками ПДВ, що підтверджено видатковими накладними №№ 3333, 3334, 3335, 3336, 3337 від 05.11.2020, №№ 3367, 3368, 3369, 3370, 3371 від 06.11.2020, №№ 3420, 3421, 3431, 3432, 3440, 3442, 3450, 3451, 3452, 3454 від 10.11.2020, №3455, 3457, 3458, 3459, 3460, 3463, 3471, 3473 від 11.11.2020, №3513, 3514, 3523, 3527, 3528, 3529, 3530, 3532, 3537, 3538, 3542 від 13.11.2020, № 3789, 3790, 3791 від 04.12.2020.
Згідно п. 4.4 Договору поставки № 48/20 від 02.09.2020р. з ПАТ «Хустський кар`єр», на вивезення товару зі складу ПАТ «Хустський кар`єр», що знаходиться за адресою Закарпатська обл.., Хустський р-н, с. Рокосово, вул.. Промзона, 1 підприємство мало десять робочих днів з дати підписання накладної. Вивезення товару по видаткових накладних №№ 3455, 3457, 3458, 3459, 3460, 3463 від 11.11.2020р. та № 3513 від 13.11.2020р. відбулось 16 листопада 2020 року на місце розвантаження нашого покупця ТОВ «МЕГО ЛТД». Оплата за щебінь на ПАТ «Хустський кар`єр» була здійснена в повному обсязі, згідно платіжних доручень № 336 від 04.11.2020р., № 342 від 06.11.2020р., № 347 від 09.11.2020р., № 358 від 10.11.2020р., № 364 від 12.11.2020р., № 365 від 13.11.2020р., № 34 від 08.12.2020р. 
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 травня 2022 року в задоволенні позову відмовлено.
Не погодившись з рішенням суду, позивач подав апеляційну скаргу, з підстав порушення норм матеріального права та неповного з`ясування обставин справи.
Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що ФОП ОСОБА_1 , як станом на момент укладення та період виконання договору здійснював та здійснює діяльність.
Зазначає, що контролюючий орган не надав доказів відсутності цивільно-правових відносин ФОП ОСОБА_2 з водіями ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 . 
Наведена відповідачем податкова інформація не спростовує факт реального виконання господарських операцій позивача з контрагентами, оскільки можливі порушення податкового законодавства з боку контрагентів позивача не є самостійною підставою для висновку про порушення саме позивачем вимог податкового законодавства та підставою для позбавлення останнього сформованих податкових вигод за фактично вчиненою операцією. Інформація, отримана за результатами податкового контролю, фактично є припущенням податкового органу, та не може бути підставою для проведення відповідних перевірок, спрямованих на дослідження повноти і правильності ведення податкового обліку та сплати грошових зобов`язань.
Просить скасувати рішення суду та прийняти нове, яким позов задоволити.
ГУ ДПС у Закарпатській області подано відзив на апеляційну скаргу, в якому апеляційну скаргу просить залишити без задоволення, а рішення суду - без змін. Поряд з цим зазначає, що доводи апеляційної скарги є необґрунтованими, а судом першої інстанції повно та об`єктивно з`ясовано всі обставини справи. 
Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача, який просить задоволити апеляційну скаргу, представника відповідача, яка просить залишити без змін рішення суду, обговоривши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.
Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Судом встановлено, що товариство з обмеженою відповідальністю «ОПТИМАЛ БУД» (ЄДРПОУ 42744556) зареєстроване 10.01.2019р. Підприємство з 01 лютого 2019 року зареєстроване як платник податку на додану вартість. Види економічної діяльності ТОВ «Оптимал Буд» згідно КВЕД: 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний); 46.73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням;43.99 Інші спеціалізовані будівельні роботи, н. в. і. у.; 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 43.29 Інші будівельно-монтажні роботи; 43.12 Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 42.99 Будівництво інших споруд.
У 2019 році підприємство почало займатися оптовою торгівлею будівельними матеріалами. Для ведення господарської діяльності було укладено Договір оренди нежитлового приміщення № 9/23-20 від 01.09.2020 р. з AT «Видавництво «Закарпаття». Це відображено у формі № 20-ОПП. Також, у товариства є в оренді екскаватор гусеничний згідно Договору оренди будівельної техніки № 1/05 від 15.05.2020р. з ТОВ «Оптимал Контракт», навантажувач фронтальний згідно Договору оренди спецтехніки № 1 від 30.04.2020р. з ТОВ «Перегіум Інвест». Крім того, товариство уклало Договір найму-продажу техніки у кредит № 130/0820 від 11.09.2020р. з ТОВ «ТД «Індустрія Груп». Також, для здійснення діяльності по виробництву щебеню та ремонтним роботам підприємство придбавало основні засоби, що відображені в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 10 за 2020 рік. Для ведення господарської діяльності ТОВ «Оптимал Буд» у 2020 році мало у штаті вісім працівників. З метою отримання прибутку, підприємство уклало Договір поставки № 01/09-П від 01.09.2020р. з ТОВ «МЕГО ЛТД» згідно якого ТОВ «Оптимал Буд» зобов`язувалося здійснити поставку контрагенту щебеню фракцією 5-10 мм та щебеню фракцією 5-20 мм. Виконання п. 1.1. даного Договору поставки підприємство здійснювало завдяки придбаному у ПАТ «Хустський кар`єр» щебеню відповідно до Договору поставки № 48/20 від 02.09.2020р. та Додатку № 1 до Договору. Перевезення товару здійснювалось напряму зі складу постачальника до складу покупця за рахунок покупця (ТОВ «МЕГО ЛТД») згідно пункту 3.2 Договору поставки № 01/09-П від 01.09.2020р.З 05 листопада 2020р. по 04 грудня 2020р. нашим підприємством було реалізовано товар (щебінь фракція 5-10 мм, щебінь фракція 5-20 мм) покупцю ТОВ «МЕГО ЛТД» на загальну суму 389 222,40 грн., що підтверджено видатковими накладними №№ 142-146 від 05.11.2020, видатковими накладними №№ 147-151 від 06.11.2020, видатковими накладними №№ 152-161 від 10.11.2020, видатковими накладними №№ 168, 169 від 11.11.2020, видатковими накладними №№ 171-180 від 13.11.2020, видатковими накладними №№ 181-187 від 16.11.2020, видатковими накладними №№ 191-193 від 04.12.2020, та оборотно-сальдовою відомістю по рах. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» за період з 05.10.2020р. по 04.12.2020р. Перевезення щебеню здійснені за рахунок ТОВ «МЕГО ЛТД» згідно товарно-транспортних накладних №№ 05.11/1-05.11/5 від 05.11.2020р., товарно-транспортних накладних №№ 06.11/1-06.11/5 від 06.11.2020р., товарно-транспортних накладних №№ 10.11/1-10.11/10 від 10.11.2020р., товарно-транспортних накладних №№ 11.11/1-11.11/2 від 11.11.2020р., товарно-транспортних накладних №№ 13.11/1-13.11/10 від 13.11.2020р., товарно-транспортних накладних №№ 16.11/1/1-16.11/1/7 від 16.11.2020р., товарно- транспортна накладна № 1-р/04 від 04.12.2020р. Зазначений товар у видаткових накладних на ТОВ «МЕГО ЛТД» був придбаний у ПАТ «Хустський кар`єр», які зареєстровані платниками ПДВ, що підтверджено видатковими накладними №№ 3333, 3334, 3335, 3336, 3337 від 05.11.2020, №№ 3367, 3368, 3369, 3370, 3371 від 06.11.2020, №№ 3420, 3421, 3431, 3432, 3440, 3442, 3450, 3451, 3452, 3454 від 10.11.2020, № 3455, 3457, 3458, 3459, 3460, 3463, 3471, 3473 від 11.11.2020, №3513, 3514, 3523, 3527, 3528, 3529, 3530, 3532, 3537, 3538, 3542 від 13.11.2020, № 3789, 3790, 3791 від 04.12.2020.
Згідно п. 4.4 Договору поставки № 48/20 від 02.09.2020р. з ПАТ «Хустський кар`єр», на вивезення товару зі складу ПАТ «Хустський кар`єр», що знаходиться за адресою Закарпатська обл.., Хустський р-н, с. Рокосово, вул.. Промзона, 1 підприємство мало десять робочих днів з дати підписання накладної. Вивезення товару по видаткових накладних №№ 3455, 3457, 3458, 3459, 3460, 3463 від 11.11.2020р. та № 3513 від 13.11.2020р. відбулось 16 листопада 2020 року на місце розвантаження нашого покупця ТОВ «МЕГО ЛТД». Оплата за щебінь на ПАТ «Хустський кар`єр» була здійснена в повному обсязі, згідно платіжних доручень № 336 від 04.11.2020р., № 342 від 06.11.2020р., № 347 від 09.11.2020р., № 358 від 10.11.2020р., № 364 від 12.11.2020р., № 365 від 13.11.2020р., № 34 від 08.12.2020р. 
Позивачем подано на реєстрацію податкові накладні № 3 від 05 листопада 2020 року, № 4 та № 6 від 05 листопада 2020 року, № 7 від 10 листопада 2020 року, № 8 від 11 листопада 2020 року, № 9, 10, 11, 12, 13, 14 від 13 листопада 2020 року, № 15 від 16 листопада 2020 року, № 2, 3, 4 від 04 грудня 2020 року, виписані на ТОВ «Мего ЛТД» за реалізацію щебеню.
Позивачем 08.09.2021 в електронному вигляді надані до ГУ ДПС у Закарпатській області пояснення щодо підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних. До вказаного пояснення надано пакет документів, який додано позивачем до позовної заяви. 
Під час аналізу вищевказаних документів та співставлення відповідно до п.44 Порядку з даними, що містяться в базах даних контролюючого органу комісією встановлено, що вони не можуть підтвердити здійснення господарської операції, щодо яких виставлено податкові накладні з наступних мотивів. 
Позивачем реалізовано на ТОВ «Мего ЛТД» щебінь, який попередньо придбаний у ПАТ «Хустський кар`єр». Разом з тим, з наданих документів вбачається, що договір поставки з ТОВ «Мего ЛТД» укладено 01.09.2020 року, тоді як договір купівлі від ПАТ «Хустський кар`єр» укладено 02.09.2020 року, що свідчить про неможливість реалізації позивачем щебеню. 
Згідно з наданих товарно-транспортних накладних послуги з перевезення щебеню надавало ТОВ «Вест агро логістик» (ТОВ «ВАЛ) (код 43052303).
Згідно поданих відомостей 20 ОПП (інформація про власні та орендовані об`єкти оподаткування) ТОВ «Вест агро логістик» орендує з 05.11.2020р. наступні транспортні засоби: самоскид DAF CF 85.340 AO1859BO; сідловий тягач VOLVO FH 4X2T AO5002CE; самоскид SCHWARZMULLER HKS-3E AO6468XP; сідловий тягач VOLVO FH 42T AO0130CA; тягач RENAULT PREMIUM 450.19T AO6602BI; напівпричеп самоскид RENDERS B30 AO2716XP; напівпричіп самоскид PANAV NS136 AO3495XP.
У наданих товарно-транспортних накладних (ТТН № 10.11/10 від 10.11.2020, ТТН № 05.11/5 від 05.11.2020, ТТН № 06.11/5 від 06.11.2020, ТТН № 13.11/5 від 13.11.2020) де перевізником є ТОВ «ВАЛ» зазначено автомобіль DAF НОМЕР_1 , причіп НОМЕР_2 . 
Згідно відомостей 20 ОПП автомобіль DAF НОМЕР_1 , причіп НОМЕР_2 , який зазначений у вищевказаних ТТН, відсутній у ТОВ «ВАЛ».
Перевізник ОСОБА_1 згідно товарно-транспортної накладної від 04.12.2020р. надавав послугу перевезення вантажу ТОВ «Оптимал Буд».
Надано ТТН № 1-р/04 від 04.12.2020р., в якій зазначено: - автомобіль VOLVO FM 400 FМ 3794CF; - причіп-HKS-SE НОМЕР_3 ; - автомобільний перевізник- ОСОБА_1 ;
- водій - ОСОБА_6 ; - вантажовідправник- ТОВ «Оптимал Буд»; - вантажоодержувач - ТОВ «Мего ЛТД»; - пункт навантаження- с. Рокосово;- пункт розвантаження - смт. Буштино, вул. Заводська,1.
ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_4 , АДРЕСА_1 ), не зареєстрований як фізична особа-підприємець у Єдиному реєстрі підприємств, установ та організацій, що спростовує факт надання послуг перевезення щебню. Відповідно водій ОСОБА_6 відсутній як найманий працівник у ОСОБА_1 .
Перевізник ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_5 ) платник єдиного податку 3 група, не є платником ПДВ. Основний вид діяльності-49.41-вантажний автомобільний транспорт. 
Надано товарно-транспортні, у яких зазначено: перевізник ФОП ОСОБА_2 : ТТН № 16.11/1/1 від 16.11.2020, автомобіль Mercedes-benz ФО НОМЕР_6 (відсутній в 20-ОПП); ТТН № 16.11/1/2 від 16.11.2020, автомобіль MAN TGS 41.400 НОМЕР_7 (відсутній в 20-ОПП); ТТН № 16.11/1/3 від 16.11.2020, автомобіль MAN TGS 41.400 НОМЕР_8 ; ТТН № 16.11/1/4 від 16.11.2020, автомобіль MAN TGS 35.440 НОМЕР_9 ; ТТН № 16.11/1/5 від 16.11.2020, автомобіль MAN TGS 33.430 НОМЕР_10 ; ТТН № 16.11/1/6 від 16.11.2020, автомобіль Mercedes-benz ФО НОМЕР_6 (відсутній в 20-ОПП); ТТН № 16.11/1/7 від 16.11.2020, автомобіль MAN TGS 41.400 НОМЕР_7 (відсутній в 20-ОПП); ФОП ОСОБА_2 подано до податкового органу відомості про об`єкти оподаткування 20 ОПП, в яких задекларовано з 30.05.2021р. автомобілі 5 од.
ФОП ОСОБА_2 задекларовано найманих працівників за 3 кв. 2020р.- 2 чол., в той же час, ним подано 02.09.2020р. повідомлення про прийняття на роботу з 03.09.2020р. ОСОБА_7 (РНОКПП НОМЕР_11 ), який звільнений 01.11.2020р. та ОСОБА_8 (РНОКПП НОМЕР_12 ) прийнятий на роботу з 03.09.2020р. 
У наданих ТТН зазначено водії ОСОБА_3 (ТТН №16.11/1/1,16.11/1/6 від 16.11.2020), ОСОБА_4 (ТТН №16.11/1/3 від 16.11.2020), ОСОБА_5 (ТТН №16.11/1/4 від 16.11.2020), які відсутні як наймані працівники у ФОП ОСОБА_2 за листопад 2020р.
Отже, надані документи містять неправдиві відомості та дають підставу зробити висновок, що вони складені формально, без фактичного виконання задекларованих в них операцій.
Враховуючи вищевикладене, підставою для відмови у реєстрації податкових накладних позивача стало те, що у сукупності з наявною інформацією надані документи викликають обґрунтований сумнів у їх достовірності. Про вказане зазначено в оскаржуваних рішеннях.
Не погоджуючись з таким рішення відповідача, позивач звернувся до суду.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що комісією правомірно зроблено висновок про те, що задекларовані у документах господарські операції не відбувалися насправді, а вказані документи були створені виключно як підстава для виписки податкових накладних, з метою формування податкового кредиту для ТОВ «Мего ЛТД».
Апеляційний суд погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.
Статтею 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади, їх посадові особи повинні діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що  при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня. Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. 
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції. Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї стані та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї стані, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).
Пунктом 6 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Згідно з пунктом 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (пункт 10 Порядку № 1165).
Пунктом 11 Порядку № 1165 визначено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
пунктом 1 додатку № 3 до Порядку № 1165 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних є: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того аби встановити наявність у господарської операції відповідної ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку № 1165.
Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі – Порядок № 520) передбачає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмова в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Пунктом 2 - 4 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких: - договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; - договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; - документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.
Письмові пояснення та копії документів, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України “Про електронні документи та електронний документообіг”, “Про електронні довірчі послуги” та “Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами”, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).
Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.
Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.
Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що не зазначення в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних конкретного переліку документів, що їх необхідно подати контролюючому органу для вирішення питання щодо реєстрації зупинених податкових накладних, не позбавляло позивача можливості з огляду на зміст розбіжностей зазначених у податкових накладних господарських операцій визначити для себе, подання яких саме первинних документів матиме наслідком реєстрації контролюючим органом спірних податкових накладних.
Крім того, перелік таких документів, чітко визначений у пункті 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520.
В спірних правовідносинах, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкових накладних та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації таких у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.
У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку (частина 2 статті 2 КАС України).
При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.
На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем надано пояснення разом з копіями документів, зокрема, договори поставки № 01/09-П від 01.09.2020, № 48/20 від 02.09.2020, видаткових накладних, платіжних доручень, товаро-транспортних накладних, які не спростовують факт виявлених розбіжностей.
Судом першої та апеляційної інстанції досліджувалось надані товариством до контролюючого органу документи, які не підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Таким чином, оскаржувані рішення контролюючого органу відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.
Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Оскільки визначальним принципом здійснення правосуддя в адміністративних справах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі, а тому суд під час розгляду справи повинен створювати необхідні умови для всебічного, повного й об`єктивного дослідження справи, однак не зобов`язаний підміняти собою учасників процесу, шукаючи докази виключно за власною ініціативою. Адміністративний суд має активно підтримувати перебіг провадження, досліджувати фактичні обставини справи в найбільш повному обсязі.
Враховуючи вищевикладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що оскільки позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні документи щодо здійснення господарських операцій, заявлених у спірних податкових накладних, а тому комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (регіонального рівня) діяла підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних, є правомірними, а позовні вимоги про їх скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.
Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги позивача не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.
Апеляційний суд відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а, відтак, не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

Керуючись ч.3 ст. 243, ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

                                                     ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю "Оптимал Буд" – залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 26 травня 2022 року у справі № 260/3/22 – без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. 

Головуючий суддя	 	М. П. Кушнерик 	
судді	 	А. Р. Курилець 	
 	 	О. І. Мікула  	
Повне судове рішення складено 01.11.22