ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

03 жовтня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/24592/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
судді-доповідача:  Шальєвої В.А.
суддів:                           Білак С.В., Олефіренко Н.А.,     
секретар судового засідання Соловей Л.О. 
за участі представника відповідача Денисової В.С., 
розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.05.2022 р. (суддя Серьогіна О.В., повне судове рішення складено 26.05.2022 р.)  в справі № 160/24592/21 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮМ Плюс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень, 
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЮМ Плюс» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі – ГУ ДПС) про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень від 28.12.2020 р. № 0066860710 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 500  000,00 грн., №0067300710 про застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 907  730,94 грн.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.05.2022 р. позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 28.12.2020 року № 0067300710 та №0066860710, в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.
В апеляційній скарзі відповідач просить скасувати рішення з підстав неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Вказує на дотримання контролюючим органом процедури призначення та проведення фактичної перевірки, а платник має захищати свої права шляхом не допуску  посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки.
Привівши зміст акту фактичної перевірки, апелянт вказує, що позивач, здійснюючи операції з отримання від постачальників та реалізацію покупцям за договорами комісії палива з отриманням (наданням) до видаткових накладних на паливо смарт-карток, є платником акцизного податку у розумінні пп. 212.1.5 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України та відповідно до вимог п. 231.1 ст. 231 Податкового кодексу України має складати акцизні накладні та реєструвати їх Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Крім того, реалізація талонів на пальне та паливних карток підпадають під визначення поняття реалізації підакцизних товарів (продукції).
В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав та просив її задовольнити.
Представник позивача до судового засідання не з`явився, про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлений належним чином, у зв`язку з чим суд визнав за можливе здійснити апеляційний перегляд справи за відсутності представника позивача.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, перевіривши  законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЮМ Плюс» (код ЄДРПОУ 31158199) зареєстровано у встановленому законом порядку, станом на час виникнення спірних правовідносин перебуває на податковому обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області.
На підставі наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 06.11.2020 року №2874-п та направлень на перевірку №565 від 106.11.2020 року, №564 від 06.11.2020 року головним державним ревізором  інспектором відділу перевірок у сфері послуг управління податкового аудиту  ГУ ДПС у Дніпропетровській області Савічевим М.К., Корнієнко С.В. відповідно до п. 19.1 ст. 19, пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, пп. 80.2.2, 80.2.5 п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України проведено фактичну перевірку ТОВ «ЮМ Плюс» за адресою: м. Дніпро, вул. Кедрина, буд. 66, секція 3, з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт № 518/04/36/07/10/РРО/31158199 від 16.11.2020 року.
Відповідно до висновків вказаного акта перевіркою встановлено, що позивач, здійснюючи операції з отримання від постачальників та реалізацію покупцям за договорами комісії палива з отримання (надання) до видаткових накладних на паливо смарт-карток, є платником акцизного податку в розумінні підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України та відповідно до вимог пункту 231.1 статті 213 Кодексу має складати акцизні накладні та реєструвати їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Згідно з пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб у розмірі 100 відсотків вартості пального, а саме 907 730,94 грн.
На підставі акту перевірки № 518/04/36/07/10/РРО/31158199 від 16.11.2020 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області прийняті наступні податкові повідомлення-рішення:
- № 00673600710 від 28.12.2020 року, яким до ТОВ «ЮМ Плюс»  застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 907 730,94 грн. на підставі порушень підпункту 212.1.15 пункту 212.1 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України;
- № 0066860710 від 28.12.2020 року, яким до ТОВ «ЮМ Плюс»  застосовані штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 500 000 грн. на підставі порушень підпункту статті 15 Закону України від 19.12.21995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовими, алкогольними напоями, тютюновими вироби та пального».
Між позивачем (комісіонер) та ТОВ «Підприємством по виробництву та переробці сільськогосподарської продукції «СМЄЛА» (комітент) укладено договір комісії №55-15 від 29.04.2015 року, згідно з умовами якого комісіонер передає, а комітент приймає та сплачує ПММ в кількості та по ціні, вказаній в щомісячних звітах, які є невід`ємною частиною  договору. Поставка палива відбувається на паливно-роздатних колонках в мережі автозаправних комплексів «ОККО» (пункт 3.1 договору). Остання дата звітного місяця є датою поставки товару за поточний місяць (пункт 3.2 договору). Товар рахується відвантаженим комісіонером та прийнятим комітентом відповідно до акту приймання-передачі товару (пункт 4.1 договору).
01.01.2019 року між сторонами складено акт приймання-передачі карток на паливо по договору комісії № 55-15 від 29.04.2015 року: паливна картка №0468017437 (А-95); паливна картка № 7825390000223668 (ВВТ); паливна картка № 276323442 (А-95); паливна картка № НОМЕР_1 (А-95, 92).
01.04.2016 року між позивачем (комісіонер) та громадянином України ОСОБА_1 (комітент) укладено договір комісії №26-16, згідно з умовами якого комісіонер передає, а комітент приймає та сплачує ПММ в кількості та по ціні, вказаній в щомісячних актах, які є невід`ємною частиною  договору. Поставка палива відбувається на паливно-роздатних колонках в мережі автозаправних комплексів «ОККО» (пункт 3.1 договору). Остання дата звітного місяця є датою поставки товару за поточний місяць (пункт 3.2 договору). Товар рахується відвантаженим комісіонером та прийняти комітентом відповідно до акту приймання-передачі товару (пункт 4.1 договору).
01.01.2019 року між сторонами складено акт приймання-передачі карток на паливо по договору комісії № 26-16 від 01.04.2016 року: картка № Д276320679 (А-95); картка № 276321062 (ВВП); картка № 276321059  (ВВП); картка № 0133150659 (А-95, 92).
01.04.2016 року між позивачем (комісіонер) та ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «КОЛОР ИТ»  (комітент) укладено договір комісії №57-16, згідно з умовами якого комісіонер передає, а комітент приймає та сплачує ПММ в кількості та по ціні, вказаній в щомісячних актах, які є невід`ємною частиною  договору. Поставка палива відбувається на паливно-роздатних колонках, в мережі автозаправних комплексів «ОККО» (пункт 3.1 договору). Остання дата звітного місяця є датою поставки товару за поточний місяць (пункт 3.2 договору). Товар рахується відвантаженим комісіонером та прийняти комітентом відповідно до акту приймання-передачі товару (пункт 4.1 договору).
01.01.2019 року між сторонами складено акт приймання-передачі карток на паливо по договору комісії № 57-16 від 01.09.2016 року: паливна картка № 0468017439 (А-95); паливна картка № 276327404 (А  95/92); паливна картка № 276270620  (А-95, 95*, 95W); паливна картка № 7825990000623501 (ВВТ  усі види палива).
Зі змісту даних договорів судом першої інстанції встановлені права та обов`язки сторін, які регулюють купівлю-продажу саме паливних карток і умовами цих договорів не передбачено передачу (відпуск, відвантаження) пального позивачем.
Надані позивачем первинні документи (акти приймання-передачі та бухгалтерські виписки, оформлені на виконання договорів комісії) свідчать про реалізацію від продавця покупцю саме паливних карток, що, на думку суду першої інстанції, свідчить про те, що позивачем не здійснювалось будь-яких операцій з підакцизним товаром, зокрема пальним, а здійснювались операції із паливними картками.
Крім того, реалізовані на адресу ТОВ «Підприємство по виробництву та переробці сільськогосподарської продукції «СМЄЛА» (договір комісії №55-15), громадянина України ОСОБА_1  (договір комісії №26-16), ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «КОЛОР ИТ (договір комісії №57-16) паливні картки попередньо придбані позивачем у ТОВ «Євромост - ЛС» (договір від 01.01.2019 року №01/01/19-41: паливна картка № НОМЕР_2 , паливна картка № НОМЕР_3 , паливна картка  № НОМЕР_4 , паливна картка № НОМЕР_1 , паливна картка № НОМЕР_5 , паливна картка № НОМЕР_6 ) та ТОВ Торгівельна компанія «Імпульс»  (договір від 01.01.2019 року №01/01/19-19: паливна картка № НОМЕР_7 , паливна картка № НОМЕР_8 , паливна картка № НОМЕР_9 , паливна картка № НОМЕР_10 , паливна картка № НОМЕР_11 , паливна картка № Д276320679, паливна картка № НОМЕР_7 ).
З огляду на те, що ТОВ «ЮМ Плюс» придбало у ТОВ «Євромост - ЛС» та ТОВ Торгівельна компанія «Імпульс»  саме паливні картки, а не пальне, суд першої інстанції вважав, що тільки паливні картки могли бути в подальшому продані позивачем, а відповідачем  не надано суду доказів того, що позивач мав у власності пальне та здійснював будь-які операції із таким пальним, тобто  у спірних правовідносинах відсутні ознаки об`єкта оподаткування акцизним податком.
Суд першої інстанції дійшов до висновку, що якщо суб`єкт господарювання здійснює операції лише з талонами та/або смарт-картками на пальне, без реалізації пального в розумінні абзацу другого пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, при цьому договором передбачено постачання карток (талонів) як торгівельної послуги на отримання палива, то за такими операціями у суб`єкта господарювання не виникає підстав реєструватись платником акцизного податку з реалізації пального, об`єкт оподаткування акцизним податком при цьому не виникає, відповідно, про безпідставність твердження контролюючого органу про те, що позивач здійснював операції з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та без отримання ліцензії за торгівлю пальним.
Суд першої інстанції вказав, що належним способом захисту прав позивача є визнання відповідних податкових повідомлень-рішень протиправними та їх скасування, а не визнання незаконними, що суперечить приписам частини другої статті 245 КАС України, тому позов задовольнив частково.
          Суд визнає приведений висновок обґрунтованим, з огляду на наступне.
Судом встановлено, що ТОВ «ЮМ Плюс» (ЄДРПОУ 31158199) перебуває на податковому обліку ГУ ДПС у Дніпропетровській області, не зареєстроване як платник акцизного податку.
ГУ ДПС проведено фактичну перевірку ТОВ «ЮМ Плюс» за адресою: м. Дніпро, вул. Кедрина, 66, секція 3, з питань дотримання законодавства у сфері обігу підакцизних товарів, за результатами якої складено акт № 518/04/36/07/10/РРО/31158199 від 16.11.2020 р.
В акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку, що позивач, здійснюючи операції з отримання від постачальників та реалізацію покупцям за договорами комісії палива з отримання (надання) до видаткових накладних на паливо смарт-карток, є платником акцизного податку в розумінні підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України та відповідно до вимог пункту 231.1 статті 231 Кодексу має складати акцизні накладні та реєструвати їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних; згідно з пунктом 117.3 статті 117 Податкового кодексу України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб у розмірі 100 відсотків вартості пального, а саме 907 730,94 грн.
На підставі акту перевірки № 518/04/36/07/10/РРО/31158199 ГУ ДПС 28.12.2020 р. прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 00673600710 про застосування до ТОВ «ЮМ Плюс» штрафних (фінансових) санкцій у сумі 907 730,94 грн. внаслідок порушення підпункту 212.1.15 пункту 212.1 та підпункту 212.3.4 пункту 212.3 статті 212 Податкового кодексу України;
- № 0066860710 про застосування до ТОВ «ЮМ Плюс» штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 500  000,00 грн. за порушення підпункту статті 15 Закону України від 19.12.21995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовими, алкогольними напоями, тютюновими вироби та пального».
Підставою застосування штрафних санкцій став висновок контролюючого органу, що позивач, здійснюючи операції з отримання від постачальників та реалізацію покупцям за договорами комісії палива з отриманням (наданням) до видаткових накладних на паливо смарт-карток, є платником акцизного податку у розумінні пп. 212.1.5 п. 212.1 ст. 212 Податкового кодексу України та відповідно до вимог п. 231.1 ст. 231 Податкового кодексу України має складати акцизні накладні та реєструвати їх Єдиному реєстрі акцизних накладних, проте такі дії позивачем не вчинені.
Спірні правовідносини виникли з наступного. 
ТОВ «ЮМ Плюс» придбано у  ТОВ «Євромост - ЛС» за договором від 01.01.2019 р. №01/01/19-41 паливні картки № 7825990000623501, № 276321062, № 276321059, № 0133152133, № 276323442, № 0133150659.
У  ТОВ Торгівельна компанія «Імпульс»  на підставі договору від 01.01.2019 р. №01/01/19-19 позивачем придбано паливні картки № 0468017437, № 0468017439, № 7825390000223668, № 276327404,  № 276270620, № Д276320679, № 0468017437.
В подальшому придбані паливні картки реалізовані ТОВ «ЮМ Плюс» як комісіонером  за договорами комісії комітентам  ТОВ «Підприємством по виробництву та переробці сільськогосподарської продукції «СМЄЛА», фізичній особі ОСОБА_1 , ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «КОЛОР ИТ» за договорами комісії №55-15 від 29.04.2015 р., №26-16 від 01.04.2016 р., №57-16 від 01.04.2016 р. відповідно.
При цьому за умовами договорів комісії, які є ідентичними за змістом, комісіонер передає, а комітент приймає та сплачує ПММ в кількості та по ціні, вказаній в щомісячних звітах, які є невід`ємною частиною  договору; поставка палива відбувається на паливно-роздатних колонках в мережі автозаправних комплексів «ОККО»; остання дата звітного місяця є датою поставки товару за поточний місяць; товар рахується відвантаженим комісіонером та прийняти комітентом відповідно до акту приймання-передачі товару.
Між позивачем як комісіонером та ТОВ «Підприємством по виробництву та переробці сільськогосподарської продукції «СМЄЛА» 01.01.2019 р. складено акт приймання-передачі карток на паливо по договору комісії № 55-15 від 29.04.2015 р.: паливна картка №0468017437 (А-95); паливна картка № 7825390000223668 (ВВТ); паливна картка № 276323442 (А-95); паливна картка № НОМЕР_1 (А-95, 92).
Між позивачем як комісіонером та ОСОБА_1 як комітентом 01.01.2019 р.  складено акт приймання-передачі карток на паливо по договору комісії № 26-16 від 01.04.2016 року: картка № Д276320679 (А-95); картка № 276321062 (ВВП); картка № 276321059  (ВВП); картка № 0133150659 (А-95, 92).
Між позивачем як комісіонером та ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «КОЛОР ИТ» як комітентом 01.01.2019 р. складено акт приймання-передачі карток на паливо по договору комісії № 57-16 від 01.09.2016 року: паливна картка № 0468017439 (А-95); паливна картка № 276327404 (А  95/92); паливна картка № 276270620  (А-95, 95*, 95W); паливна картка № 7825990000623501 (ВВТ  усі види палива).
          Спірним в цій справі є питання, чи оподатковуються акцизним податком операції з продажу паливних карток.
          Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.
У розумінні пункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  в редакції, чинній станом на 01.01.2019 р., реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.
Реалізація пального для цілей  розділу VI  цього Кодексу - будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання та передачі (відпуску, відвантаження) пального в споживчій тарі ємністю до 2 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками.
За приписами підпункту 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Податкового кодексу України платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
Пунктом 213.1 статті 213 Податкового кодексу України встановлено перелік об`єктів оподаткування акцизним податком, серед яких: 
213.1.9. реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів;
213.1.12. реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:
отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;
ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;
вироблені в Україні, реалізація яких є об`єктом оподаткування відповідно до  підпункту 213.1.1  цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
За змістом пункту 231.1 статті 231 Податкового кодексу платник податку при реалізації пального зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з  УКТ ЗЕД  реалізованого пального та зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.
Платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги пального, використаного для власного споживання; реалізованого та/або використаного для виробництва непідакцизної продукції на умовах, встановлених  статтею 229  цього Кодексу; втраченого як у межах, так і понад встановлені норми втрат; зіпсованого, знищеного, в тому числі внаслідок аварії, пожежі, повені, інших форс-мажорних обставин чи з іншої причини, пов`язаної з природним результатом, а також внаслідок випаровування в процесі виробництва, обробки, переробки, зберігання чи транспортування такого пального.
Виробник пального в споживчій тарі ємністю до двох літрів (включно) зобов`язаний скласти акцизну накладну на обсяги такого пального.
Аналіз приведених норм права дає підстави для висновку, що платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне, до обов`язків якої належить складання акцизної накладної на обсяги реалізованого пального  із подальшою її реєстрацією в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
При цьому об`єктом оподаткування акцизним податком є обсяги саме реалізації пального.
    В цьому випадку за договорами від 01.01.2019 р. №01/01/19-41 та від 01.01.2019 р. № 01/01/19-19 ТОВ «ЮМ Плюс» придбано у  ТОВ «Євромост - ЛС» та ТОВ «Торгівельна компанія «Імпульс»  паливні картки, які за договорами комісії  реалізовані  ТОВ «Підприємством по виробництву та переробці сільськогосподарської продукції «СМЄЛА», фізичній особі ОСОБА_1 , ТОВ «Сільськогосподарське підприємство «КОЛОР ИТ».           
Цими договорами встановлено права та обов`язки сторін, які регулюють купівлю-продаж саме паливних карток,  і умовами цих договорів не передбачено передачу (відпуск, відвантаження) пального позивачем.
Актами приймання-передачі; видатковими накладними, рахунками, оформленими на виконання договорів комісії, підтверджено реалізацію саме паливних карток, що свідчить про те, що позивачем не здійснювалось будь-яких операцій з підакцизним товаром (пальним), а здійснювались операції із паливними картками.
Суд також приймає до уваги той факт, що позивачем не здійснювався фізичний відпуск пального.
  Спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №        281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №        805/15496, затверджена Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (далі - Інструкція).
Відповідно до пункту 1 Інструкції, її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).
За визначенням, наведеним у пункті 3 Інструкції, термін «талон» - це спеціальний талон, придбаний за умовами та відпускною ціною обумовленого номіналу, що підтверджує право його власника на отримання на АЗС фіксованої кількості нафтопродукту певного найменування і марки, які позначені на ньому.
Підпунктом 10.3.3.2 пунктом 10.3.3 Інструкції передбачений відпуск нафтопродуктів за талонами, а заправлення за талонами відображається у відповідному звіті АЗС за формою N 17-НП.
Постановою Кабінету Міністрів України № 1442 від 20.12.1997 р. затверджені Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами (далі - Правила № 1442), які визначають порядок приймання та роздрібної торгівлі бензином, дизельним паливом, скрапленим вуглеводневим газом, гасом, маслами, мастилами (далі - нафтопродукти), розфасованими нафтопродуктами, а також регламентують вимоги стосовно дотримання прав споживачів щодо належної якості нафтопродуктів, безпеки для життя та здоров`я споживачів, навколишнього природного середовища і рівня торговельного обслуговування (пункт 1).
За змістом пункту 2  Правил № 1442 роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу автозаправних станцій (далі - АЗС), що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів. Продаж нафтопродуктів (крім бензину, дизельного палива, скрапленого вуглеводневого газу) у дрібній розфасовці здійснюється також через спеціалізовані магазини, що продають товари господарського вжитку (далі - спеціалізовані магазини).
Відповідно до пункту 10 Правил № 1442 розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Розрахунки за продані нафтопродукти із застосуванням згідно з договорами талонів чи відомостей на відпуск нафтопродуктів здійснюються виключно через установи банків.
Особливості порядку продажу нафтопродуктів за готівку та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) встановлюються інструкцією, яка затверджується спільним наказом Міненерговугілля, Мінекономрозвитку, Мінінфраструктури.
При цьому, заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки. Дозволяється також відпускати нафтопродукти (крім скрапленого вуглеводневого газу) в тару споживача (металеві каністри). Відпуск бензину в тару з полімерних матеріалів і в скляну тару забороняється (пункт 34 Правил № 1442).
Відтак, обов`язковою умовою для фізичної реалізації палива за талонами (одноразовим відомостям) потрібна наявність самої автозаправочної станції (АЗС), так як учасником операції з реалізації пального є АЗС (а не продавець карток на пальне, зокрема, скретч-карток).
Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 14.12.2021 р. у справі № 440/1971/20, від 10.07.2022 р. в справі № 816/1054/18.
Судом не встановлено, що позивач користується на праві власності чи оренди автозаправочною станцією, що само по собі унеможливлює здійснення операцій з придбання та подальшої реалізації пального. 
При цьому в судовому засіданні під час апеляційного перегляду справи представником позивача ця обставина не заперечувалась.
Оскільки позивачем здійснювались фактично операції по реалізації паливних карток, які за своєю суттю є технічними засобами фіксування права на отримання пального її власником, то реалізація пального буде мати місце лише у разі пред`явлення такої картки на АЗС. При цьому підтвердженням фізичного відпуску пального будуть видаткові накладні або чеки терміналів, що формуються безпосередньо в момент фактичного отримання пального на АЗС. Отже, сама по собі реалізація талонів на пальне юридичним особам та фізичним особам-підприємцям не відноситься до безпосередньої реалізації суб`єктами господарювання пального.
Враховуючи, що під реалізацією такого підакцизного товару як палива у розумінні підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є саме операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального, а у випадку реалізації паливних карток не відбувається фізичної реалізації пального (ані відпуску, ані відвантаження), суд погоджує висновок суду першої інстанції про відсутність у позивача підстав для реєстрації платником акцизного податку.
Відповідно до пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового.
Оскільки суд дійшов висновку про відсутність у позивача обов`язку із реєстрації платником акцизного податку при здійснення операцій з реалізації паливних карток, є очевидним безпідставність застосування до позивача контролюючим органом штрафних санкцій в розмірі 907  730,94 грн. на підставі пункту 117.3 статті 117 Податкового кодексу України  податковим повідомленням-рішенням №0067300710. 
Частиною першою статті 15 Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»  від 19.12.1995 р. № 481/95-ВР (далі – Закон № 481/95-ВР) передбачено, що оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності за наявності ліцензії.
Відповідно до частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії у розмірі 500000 грн.
Враховуючи приведений вище висновок суду стосовно нездійснення позивачем оптової торгівлі пальним, є також протиправним застосування до позивача штрафних санкцій податковим повідомленням-рішенням № 0066860710  в розмірі 500  000,00 грн.
Доводи апелянта повторюють зміст акту фактичної перевірки та відзиву на позов й не спростовують висновків суду першої інстанції.
З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.
Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9,   242, 243,   308,   315,   316,   321,   322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд   
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на  рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.05.2022 р.  в справі № 160/24592/21 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.05.2022 р.  в справі № 160/24592/21 за позовом  Товариства з обмеженою відповідальністю «ЮМ Плюс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання незаконними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.
Постанова  набирає законної сили з дати її прийняття 03.10.2022 р. та може бути оскаржена в касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.
          Повне судове рішення складено 04.10.2022 р.
   
             Суддя-доповідач                                                                      В.А. Шальєва 

                               суддя                                                                      С.В. Білак 

                               суддя                                                                      Н.А. Олефіренко