ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
12 грудня 2022 року           справа №200/7705/21 

                                                                                                                                              м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії: головуючого судді Міронової Г.М., суддів Сіваченка І.В.,  Казначеєва Е.Г., розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2021 р.  у справі  № 200/7705/21 (головуючий І інстанції  суддя Мозговая Н.А.)   за позовом   фізичної особи-підприємця ОСОБА_1   до   Головного управління ДПС у Донецькій області,  Державної податкової служби України  про  визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,                     
                                                       В С Т А Н О В И В:

22.06.2021 року позивач фізична особа підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України  у якій просив:
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 06.05.2021 року № 2630777/2608610178 про відмову у реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної № 1 від 07.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 20.05.2021 року № 2673466/2608610178 про відмову у реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної № 3 від 07.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної № 1 від 07.04.2021 року, поданий ним як  фізичною особою - підприємцем  датою подання 22.04.2021 року;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної №  від 07.04.2021 року, поданий ним як фізичною особою - підприємцем. датою подання 29.04.2021 року.
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 06.05.2021 року № 2630777/2608610178 про відмову у реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної № 1 від 07.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області від 20.05.2021 року № 2673466/2608610178 про відмову у реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної № 3 від 07.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної № 1 від 07.04.2021 року, поданий фізичною особою -  підприємцем ОСОБА_1 датою подання 22.04.2021 року.
Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної № 3 від 07.04.2021 року, поданий фізичною особою -  підприємцем ОСОБА_1 датою подання 29.04.2021 року.
Вирішено питання судових витрат. 
Представник відповідача Головного управління ДПС у Донецькій області не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.
В обґрунтування доводів апеляційної скарги зазначає, що шляхом порівняння переліку документів, наданих ТОВ ФОП ОСОБА_1 разом з повідомленнями про подання документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим РК, з переліком, визначеним пунктом 5 Порядку № 520 для прийняття рішення про реєстрацію розрахунку коригування в ЄРПН, було встановлено, що ТОВ ФОП ОСОБА_1 не було надано документів, передбачених пунктом 5 Порядку № 520, стосовно підтвердження  необхідності та реальності господарських операцій, що викликали необхідність у позивача виписки та реєстрації в ЄРПН РК № 1, РК № 3, тобто позивачем разом з повідомленнями щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим РК не були надані документи для підтвердження реальності господарських операцій за ПН/РК та не було надано документів, підтверджуючих необхідність здійснення коригування зазначених у ПН обсягів постачання. У зв`язку з ненаданням ФОП ОСОБА_1 зазначених вище документів, визначених п.5 Порядку №520, комісією ГУ ДПС прийняті рішення про відмову у реєстрації розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на оформлених протоколами від 06.05.2021 № 71 та від 20.05.2021 № 80 засіданнях комісії ГУ ДПС. 
Відповідно до ч. ч. 1, 2 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.
Згідно п. 2 ч. 1 ст. 311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що  позивач ОСОБА_1 є фізичною особою - підприємцем, який пройшов передбачену законом державну реєстрацію, перебуває на обліку як платник податків.
Відповідачі - Головне управління ДПС у Донецькій області (код ЄДРПОУ ВП: 44070187, місцезнаходження: Донецька область, м. Маріуполь, вул. Італійська, 59), Державна податкова служба України (код ЄДРПОУ: 43005393, місцезнаходження: м. Київ, Львівська площа, 8) є суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані Податковим кодексом України повноваження.
Судом встановлено, що за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами економічної діяльності позивача є: вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (код КВЕД 01.11) (основний); вирощування інших однорічних і дворічних культур (код КВЕД 01.19); допоміжна діяльність у рослинництві (код КВЕД 01.61); після урожай на діяльність (код КВЕД 01.63); неспеціалізована оптова торгівля (код КВЕД 46.90); діяльність вантажного автомобільного транспорту (код КВЕД 49.41); надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (код КВЕД 68.20); надання в оренду вантажних автомобілів (код КВЕД 77.12); надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування (код КВЕД 77.31); технічне обслуговування та ремонт автомобільних засобів (код КВЕД 45.20).
06 жовтня 2020 року між позивачем та ТОВ «Катеринопільський елеватор» (код ЄДРПОУ 32580463) укладено договір поставки № 21721/к від 06.10.2020 року, згідно умов якого позивач зобов`язується передати у власність ТОВ «Катеринопільський елеватор» соняшник врожаю 2020 року у кількості 100 тон за базовою ціною 4000 грн. з подальшою фіксацією остаточної ціни до 01.04.2021 року згідно п. 5 специфікації № 1 від 06.10.2020 року.
06.10.2020 року позивач відвантажив на адресу ТОВ «Катеринопільський елеватор» 23,56 тон соняшнику згідно товарно-транспортної накладної № 8 від 06.10.2020 року, видаткової накладної № 5 від 06.10.2020 року на суму 81892,68 грн.
ТОВ «Катеринопільський елеватор»  платіжним дорученням №1838570027 від 07 жовтня 2020 року здійснило оплату за соняшник на суму 68243,9 грн. та 09 жовтня 2020 року  платіжним дорученням № 18461100048 від 09.10.2020 року на суму 13648,78 грн. 
Позивач 10 жовтня 2020 року відвантажив на адресу ТОВ «Катеринопільський елеватор» 28,35 тон соняшнику за товарно-транспортною накладною № 11 від 10.10.2020 року, видаткової накладної № 7 від 10.10.2020 року на суму 110780 грн. 
ТОВ «Катеринопільський елеватор» згідно платіжного доручення № 1847780091 від                 12 жовтня 2020 року здійснило оплату на суму 285426,24 грн., з яких 92316,67 грн. за відвантажений соняшник.
06.10.2020 року позивачем складено податкову накладну № 1 на суму 81892,68 грн., в тому числі ПДВ 13648,78 грн., яку зареєстровано в ЄРПН 08.10.2020 року;
10.10.2020 року позивачем складено податкову накладну № 5 на суму 110780 грн., в тому числі ПДВ 18463,33 грн., яку зареєстровано в ЄРПН 16.10.2020 року.
Додатковою угодою від 07.04.2021 року сторонами договору змінено умови Спеціфікації № 1 від 06.10.2020 року до договору, встановлено наступний термін остаточної фіксації ціни соняшника - 07.04.2021 року.
За змістом додаткової угоди № 2 від 07.04.2021 року сторони зафіксували остаточні ціни залікової ваги на соняшник. Сума дооцінки з ПДВ за 23,560 т соняшника склала 412026,6 грн. 
ТОВ «Катеринопільський елеватор»  платіжним дорученням  № 2330350034 від 09 квітня 2021 року здійснило оплату дооцінки соняшнику на суму 1706737,47 грн., з яких за 23,56 т соняшника в розмірі 343355,66 грн., у тому числі ПДВ 57225,94 грн., за 28,350 тон соняшника в розмірі 440964,05 грн., у тому числі ПДВ 73494 грн. 
Позивачем складено розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної № 1 від 07.04.2021 року на суму 412026,79 грн., в тому числі ПДВ 68671,13 грн. до податкової накладної № 1 від 06.10.2020 року.
Подача цього розрахунку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та зупинення його реєстрації підтверджується квитанцією від 23.04.2021 року, з якої вбачається, що зупинення реєстрації даного розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної відбулося з посиланням на п.201.16 ст. 201 ПК України у зв`язку з відсутністю кодів УКТЗЕД/ДКПП товару 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. 
Для підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної позивачеві запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомлено показник «D»=16.9167%, Р=0. Конкретного переліку документів у квитанції не наведено.
Позивачем на цю пропозицію надані пояснення та копії первинних документів щодо розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної, реєстрація якого зупинена, про що свідчить повідомлення № 1 від 28.04.2021 року та квитанція № 2 від 29.04.2021 року.
У наданих поясненнях позивач зазначив про те, що основним видом його діяльності як ФОП є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Для продажу продукції було укладено договір поставки № 21721/к від 06.10.2020 року з ТОВ «Катеринопільський елеватор» на умовах сплати кожної партії поставленого соняшника в два етапи: оплата частини коштів по факту поставки та доплата залишку вартості після підписання додаткової угоди з остаточною фіксацією ціни соняшника.
Крім того, надав копії договору поставки від 06.10.2020 року № 21721/к, додаткової угоди № 2 від 07.04.2021 року, видаткової накладної № 5 від 06.10.2020 року, коригуючої податкової накладної № 1 від 07.04.2021 року, податкової накладної № 1 від 06.10.2020 року, товарно-транспортної накладної № 8 від 06.10.2020 року, виписки банку.
06.05.2021 року Комісією ГУ ДПС у Донецькій області прийнято рішення № 2630777/2608610178 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної № 1 від 07.04.2021 року у зв`язку з ненаданням платником податку копій наступних документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
При цьому залишилися не позначеними графи рішення, що передбачають відмову у реєстрації у зв`язку з ненаданням: письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Графи додаткова інформація, у яких можливо було навести конкретні відсутні чи неправильно складені документи, у рішенні про відмову у реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної № 1 від 07.04.2021 року не заповнені.
12.05.2021 року позивачем до комісії центрального рівня подана скарга на вказане рішення, яка рішенням від 20.05.2021 року № 22721/2608610178/2 залишила без задоволення у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.
Крім того, судом встановлено, що позивачем складено розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної № 3 від 07.04.2021 року на суму 529156,94 грн., в тому числі ПДВ 88192,82 грн. до податкової накладної № 5 від 10.10.2020 року.
Подача цього розрахунку для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та зупинення його реєстрації підтверджується квитанцією від 29.04.2021 року, з якої вбачається, що зупинення реєстрації даного розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної відбулося з посиланням  на  п.201.16 ст. 201 ПК України у зв`язку з відсутністю кодів УКТЗЕД/ДКПП товару 1206, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Для підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної позивачеві запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в розрахунку для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Додатково повідомлено показник «D»=16.9167%, Р=0. Конкретного переліку документів у квитанції не наведено.
Позивачем на цю пропозицію надані пояснення та копії первинних документів щодо розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної, реєстрація якого зупинена, про що свідчить повідомлення № 3 від 14.05.2021 року та квитанція № 2 від 17.05.2021 року.
У наданих поясненнях позивач вказав, що згідно договору поставки від 06.10.2020 року № 21721/к з ТОВ «Катеринопільський елеватор» поставив соняшник. Згідно специфікації № 1 від 06.10.2020 року поставка і оплата соняшника здійснювалась на наступних умовах: ціна оплати по факту поставки 4000 грн./т з ПДВ (згідно п.1 специфікації № 1 від 06.10.2020 року) із зниженням ціни через невідповідність вимогам щодо якості продукції; термін остаточної фіксації ціни товару 01.04.2021 року (згідно п.5 специфікації № 1 від 06.10.2020 року).
Крім того, надав копії договору поставки від 06.10.2020 року № 21721/к, додаткової угоди № 2 від 07.04.2021 року, видаткової накладної №7 від 10.10.2020 року, коригуючої податкової накладної № 2 від 07.04.2021 року, податкової накладної № 5 від 10.10.2020 року, товарно-транспортної накладної № 11 від 10.10.2020 року, виписок банку.
20.05.2021 року Комісією ГУ ДПС у Донецькій області прийнято рішення № 2673466/2608610178 про відмову в реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної № 3 від 07.04.2021 року у зв`язку з ненаданням платником податку копій наступних документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
При цьому залишилися не позначеними графи рішення, що передбачають відмову у реєстрації у зв`язку з ненаданням: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено, договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством, надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства.
Графи додаткова інформація, у яких можливо було навести конкретні відсутні чи неправильно складені документи, у рішенні про відмову у реєстрації розрахунку коригування кількісних та вартісних показників податкової накладної № 3 від 07.04.2021 року не заповнені.
20.05.2021 року позивачем до комісії центрального рівня подана скарга на вказане рішення, яка рішенням від 09.06.2021 року № 26629/2608610178/2 залишила без задоволення у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси (т.1 а.с.53).
Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних від 07.04.2021 року № 1, № 3 позивач звернувся до суду з цим позовом.
При вирішенні справи суд виходить з наступного.
Єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами (пп. 14.1.60 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
За правилами пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Абзацом 1 пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін
Відповідно до вимог абзацу першого пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абз. 1).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абз. 2).
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження (абз. 3).
Абзацом п`ятим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
За правилами абзацу дев`ятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
За унормуванням абзацу десятого пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац тринадцятий пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України окреслено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України № 1165 від 11.12.2019 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом - Порядок № 1165), що набрав чинності 01.02.2020.
Відповідно до вимог пункту 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування, що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.
Пунктом 5 цього Порядку передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку; показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку та відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.
Пунктом 6 Порядку 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/ розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Отже, підставами для зупинення реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування є така відповідність:
1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку; або

2) відображеної в податковій накладній/розрахунку коригування операції хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції.
Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.
У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.
Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).
У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.
За змістом Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі - Порядок № 1246) (у редакції на час подання накладних), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначено Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 р. № 341) (далі Порядок - 1246).
Пунктом 2 Порядку № 1246 передбачено, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Пунктами 13, 14 Порядку № 1246 обумовлено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.
За приписами  п.15 Порядку № 1246 у квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
У разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку (п.17 Порядку №1246).

Між іншим, у п.18 Порядку № 1246 зазначено, що на момент прийняття у встановленому порядку рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування щодо таких податкової накладної та/або розрахунку коригування проводяться перевірки, визначені п.12 цього Порядку (крім абзацу десятого). За результатами таких перевірок формується квитанція про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, яка надсилається платнику податку разом з відповідним рішенням.
Аналіз наведених вище норм дає підстави для висновку, що податковим законодавством чітко визначений порядок та механізм складання, підписання, надіслання, прийняття та реєстрації податкових накладних. При цьому наявність повноважень контролюючого органу на здійснення перевірок податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН - це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах даної категорії, але не єдина. Надання такому органу відповідних повноважень - це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.
Таким чином первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є обставини, за яких відповідачі вчинили дії щодо зупинення реєстрації РК та приймали Рішення про відмову у її реєстрації, адже саме зупинення реєстрації РК первинно порушує права платника податків і саме підстави такого зупинення, його законність, повинні бути предметом дослідження у подібних спорах. Тобто, вирішуючи питання щодо законності рішень контролюючого органу про відмову у реєстрації податкових накладних, суд зобов`язаний надати оцінку рішенню (діям) щодо зупинення їх реєстрації в ЄРПН.      
Аналогічна позиція викладена у постановах Верховного Суду від 23.10.2019 р. №К/9901/20440/19 (справа № 826/8693/18) та від 22.04.2019 р. №К/9901/1137/19 (справа № 2040/5445/18).
Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Податкового кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З аналізу цього переліку вбачається, що він не має виключного характеру. Наведене у ньому формулювання може включати / вказує на дозвіл надання певних документів, містить їх приклад. Таке не виключає можливості надати інші документи або не надавати частину із перелічених у ньому документів.
Законодавство, що регулює  спірні  правовідносини, відрізняється від того, яке діяло раніше, та яким встановлювався виключний перелік документів, необхідних для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування  у ЄРПН.
Суд першої інстанції встановив, що квитанції від 23.04.2021 року та від 29.04.2021 року, у яких містилася пропозиція надати документи для реєстрації розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної, не містили переліку конкретних документів, які для цього необхідні. У них позивачеві було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у розрахунках коригування.
Зважаючи на це платник податків мав можливість на свій розсуд визначити, якими документами він може підтвердити реальність господарської операції, за наслідками якої ним були складені спірні розрахунки коригування.
У такому разі відсутні підстави стверджувати про невиконання позивачем обов`язку надати конкретні документи. Як зазначено вище, рішення про надання конкретного документу платник податків приймає самостійно, а квитанція та положення Порядку №520 носять у цьому допоміжний, рекомендаційний характер.
Податковий орган у такому разі при прийнятті рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування аналізує правильність складання поданих платником податків документів, їх достатність для усунення тих ризиків, у зв`язку з якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування була зупинена.
У контексті справи, що розглядається, виходячи з визначених у ній відповідачем-1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, позивач мав надати пояснення та документи, які б підтверджували реальність господарської операції з продажу товару згідно договору поставки № 21721/к від 06.10.2020 року, укладеного з ТОВ «Катеринопільський елеватор».
Такі документи та пояснення були надані платником контролюючому органу, який визначив їх недостатність, вказавши на ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційнф описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Водночас, як встановлено судом, згідно повідомлень № 1 від 28.04.2021 року, № 3 від 14.05.2021 року позивач додав документи, які на його переконання є достатніми для підтвердження наданих ним у повідомленнях пояснень.
Суд першої інстанції прийшов до висновку, що спірні рішення відповідача-1 не містять обґрунтування причин неприйняття цих документів до уваги. Наявна у рішеннях про відмову у реєстрації розрахунків коригування графа «додаткова інформація», у якій необхідно було навести конкретні відсутні чи неправильно складені документи, не заповнена. І колегія суддів з таким висновком погоджується.
Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18 відзначив: невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відсутність у спірних рішеннях відповідача-1 конкретних мотивів неприйняття наданих позивачем документів до уваги вплинуло на передбачене п. 9 ч. 2 ст. 2 КАС України право особи на участь у процесі прийняття рішення. Адже, не усвідомлюючи можливих недоліків чи неповноти у наданих платником податків документах, останній не в змозі усунути їх та у повній мірі реалізувати надане йому законом право на оскарження рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у ЄРПН.
Так, відповідно до п. 10 Порядку розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, скарга повинна містити, зокрема, інформацію про причини незгоди платника податку з рішенням комісії регіонального рівня.
Пунктом 11 того самого Порядку визначено, що платник податку має право додавати до скарги пояснення та копії документів, які підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.
Неналежне мотивування причин відхилення пояснень платника податку та наданих ним документів ставить під сумнів дійний їх розгляд комісією регіонального рівня. Без одержання зворотного зв`язку у формі відповідного обґрунтування в рішенні, платник податку не може адекватно навести причини незгоди з таким рішенням та спростувати сумніви комісії, надавши додаткові документи.
Відповідно до п. 3, 6, 9 ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); розсудливо; з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.
Зміст оскаржених  рішеннях  дає  суду підстави вважати їх такими, що  не відповідають вказаним вище вимогам закону.
Відповідно до пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструєтьсяв день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
При цьому згідно з абз. 2 пункту 20 Порядку № 1246 датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

З урахуванням цього суд дійшов висновку, що для відновлення порушеного права позивача необхідно зобов`язати особу, до компетенції якої це належить,з ареєструвати в ЄРПН спірні розрахунки коригування датою їх подання, а саме: зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної №1 від 07.04.2021 року, поданий позивачем датою подання 22.04.2021 року; розрахунок коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної №3 від 07.04.2021 року, поданий позивачем датою подання 29.04.2021 року.
Такий спосіб захисту права позивача забезпечить вирішення спору між сторонами (у тому числі щодо наслідків відсутності реєстрації певний час) та належним способом поновить порушені права позивача.
За вимогами ч. 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
  З урахуванням вищевикладеного, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи та судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду не вбачається.
Керуючись ст. ст. 205, 308, 311, 313, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,

                                               П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Донецькій області  на рішення  Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2021 р.  у справі  № 200/7705/21- залишити без задоволення. 
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 30 листопада 2021 р. у справі    № 200/7705/21 - залишити без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Повне судове рішення складено 12 грудня 2022 року.

Колегія суддів:                                                                                           Г.М. Міронова
                                                                                                                     І.В. Сіваченко
                                                                                                                     Е.Г. Казначеєв