ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 грудня 2022 р.	Справа № 520/5965/21	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Мінаєвої О.М.,
Суддів: Калиновського В.А. ,  Кононенко З.О. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т
          розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «БРЕНТ+» на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2021 року, головуючий суддя І інстанції: Бабаєв А.І., майдан Свободи, 6, м. Харків, 61022, повний текст складено 20.10.2021 року у справі № 520/5965/21
за позовом          Товариства з обмеженою відповідальністю «БРЕНТ+»
до                    Головного управління Державної податкової служби у Сумській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач, Товариство з обмеженою відповідальністю «БРЕНТ+», звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області, в якому просило суд: 
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Сумській області від 15.01.2021 року № 00001480901 на суму 20 000,00 грн., № 00001420901 на суму 20 000,00 грн., № 00000890901 на суму 500 000,00 грн.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2021 року у справі № 520/5965/21 у задоволенні адміністративного позову відмовлено. 
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2021 року у справі № 520/5965/21 скасувати, та ухвалити нове судове рішення, яким позовні вимоги задовольнити.
В обґрунтування вимог апеляційної скарги позивач посилається на те, що фактична перевірка, за наслідками якої було ухвалено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, була проведена за відсутності будь-якої з передбачених ст. 80 Податкового кодексу України підстав для проведення фактичної перевірки, тому податкові повідомлення-рішення, які були ухвалені за наслідками цієї перевірки не можуть вважатися законними та підлягають скасуванню.
Також скаржником зазначено про безпідставність, наведених в акті про результати фактичної перевірки, висновків контролюючого органу про порушення позивачем вимог Закону №481/95-ВР та Податкового кодексу України.
Розглянувши матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм чинного законодавства, колегія суддів апеляційної інстанції, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги у відповідності до ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі – КАС України), дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного. 
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що 27.12.2020 року Головним управлінням Державної податкової служби у Сумській області (далі – ГУ ДПС у Сумській області) винесено наказ № 1551 Про проведення фактичної перевірки згідно якого, керуючись підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, на підставі підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, статті 16  Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» та інших нормативно-правових актів, з метою здійснення функцій щодо контролю за дотримання вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів, наказано - провести фактичну перевірку місця провадження діяльності за адресою: Сумська область, смт. Степанівка, вул. Центральна, 49А, господарську діяльність в якому здійснює Товариство з обмеженою відповідальністю «БРЕНТ+» (код ЄДРПОУ: 41423131). 
За результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні виробництва, оптової і роздрібної торгівлі пальним від 18.12.2020 року №2777/А/18-28-09-01/41423131, за висновками якого встановлено:
- оптову торгівлю пальним без наявності ліцензії на право оптової торгівлі за наявності місць оптової торгівлі (Порушено ч. 1, ч. 8 ст. 15 Закону України №481/95-ВР); 
- відсутність реєстрації витратоміра-лічильника пального, розташованого на акцизному складі «Автозаправочна станція (АЗС)» за уніфікованим номером №1012207 в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників у періоді з 01.04.2020 по 02.04.2020 (Порушено пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу);
- необладнання рівнеміром-лічильником рівня пального одного стаціонарного наземного резервуара, розташованого на акцизному складі «Паливний склад» за уніфікованим номером №1007791 та відсутність реєстрації такого рівнеміра-лічильника в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі (Порушено пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу); 
- ненадання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки (Порушено п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу).
На підставі вищевказаного акта перевірки №2777/А/18-28-09-01/41423131 від 18.12.2020 року відповідачем прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 15.01.2021 року: № 00000890901 на суму 500 000,00 грн. за порушення ч. 1, ч. 8 ст. 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального»;  № 00001420901 на суму 20 000,00 грн. за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, та № 00001480901 на суму 20 000,00 грн. за порушення пп. 230.1.2 п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України.
Не погодившись з вищевказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив їх до Державної податкової служби України (далі – ДПС України) на що 31.03.2021 року отримав рішення ДПС України, яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін, а скарга позивача – без задоволення.
Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відмовляючи у задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючий орган під час винесення податкових повідомлень-рішень 15.01.2021 року № 00001480901, № 00001420901, № 00000890901 діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України, а тому такі рішення скасуванню не підлягають.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду справи, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, виходячи з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі – ПК України (у редакції, чинній на час спірних відносин)).
У відповідності до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
За правилами підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами.
Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.
Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (пункт 80.1 статті 80 ПК України).
Згідно підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (пп. 80.2.2).
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 80.2.5).
Отже, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби.
Підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:
- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
-  здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Аналогічний правовий висновок був наведений Верховним Судом у постановах від 12.08.2021 року у справі №140/14625/20, від 10.04.2020 року у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 року у справі №812/1112/16, від 05.11.2018 року у справі №803/988/17, від 22.05.2018 року у справі №810/1394/16, від 20.03.2018 року у справі №820/4766/17.
Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).
Водночас, зокрема у постановах від 08.09.2020 року у справі №640/21536/19, від 17.12.2020 року у справі №520/12028/18, від 11.06.2019 року у справі №1440/2045/18 Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення. 
При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.
Аналогічний правовий висновок наведений у постанові Верховного Суду від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а.
Колегія суддів наголошує, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі (висновки Верховного Суду у постанові від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а).  
За правилами абзацу третього пункту 81.1 ст. 81 ПК України, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів, як зокрема копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються зокрема мета та підстави для проведення перевірки.
У даному випадку, як вбачається зі змісту наказу Головного управління ДПС у Сумській області № 1551 від 27.12.2020 року Про проведення фактичної перевірки, перевірка призначена з метою здійснення функцій щодо контролю за дотримання вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання, обігу та транспортування підакцизних товарів. Підставами проведення перевірки зазначено: підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, стаття 16  Закону № 481/95-ВР від 19.12.1995 року.
Таким чином, у вищевказаному наказі про проведення фактичної перевірки № 1551 від 27.12.2020 року відсутні будь-які посилання на конкретні підстави проведення перевірки, окрім як на норми, що регулюють питання її призначення – підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.
Враховуючи вищезазначене, колегія суддів дійшла висновку, що у контексті спірних відносин, Головним управлінням ДПС у Сумській області не було дотримано вимог пункту 81.1 статті 81 ПК України, у відповідності до якого, посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для її проведення, визначених цим Кодексом, та зазначення у наказі про проведення перевірки підстав для проведення перевірки.
Посилання відповідача в обґрунтування правомірності призначення та проведення фактичної перевірки на наявність у податкового органу службової записки  №262/18-28-09-01-15 від 07.12.2020 року щодо ймовірних порушень ТОВ «БРЕНТ+» вимог ПК України колегія суддів не приймає, оскільки як було зазначено вище, окрім посилання на норму, що регулює питання  призначення перевірки, необхідним є зазначення у наказі і конкретних фактичних підстав її проведення, а саме однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства - конкретизувати останню, чого відповідачем вчинено не було.
Колегія суддів зазначає, що вищевказана доповідна записка у даному випадку не може вважатися обґрунтованою та правомірною підставою проведення  перевірки, оскільки податковим органом не доведено, що саме ця доповідна записка та наявна в ній інформація слугували підставою для прийняття наказу про проведення перевірки. Наказ про проведення фактичної перевірки № 1551 від 27.12.2020 року не містить жодної інформації стосовно того, в рамках яких заходів Головним управлінням ДПС у Сумській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів встановлена інформація про порушення позивачем вимог законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби. 
Доходячи таких висновків, колегія суддів враховує також висновки Верховного Суду наведені зокрема у постановах від 28 квітня 2021 року у справі № 520/3314/19, від 18 грудня 2018 року у справі № 820/4895/18.
За наведених обставин, колегія суддів не погоджується висновком суду першої інстанції про те, що  під час ухвалення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень 15.01.2021 року № 00001480901, № 00001420901, № 00000890901 відповідач діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені чинним законодавством України.
У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 року у справі №826/17123/18, зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.
У постанові від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив також, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Таким чином, з огляду на протиправність призначення та проведення вищевказаної перевірки позивача, ухвалені за її наслідками податкові повідомлення-рішення від 15.01.2021 року № 00001480901, № 00001420901, та № 00000890901 є протиправними, та такими, що підлягають скасуванню.
Відповідно, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню, а позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БРЕНТ+» – задоволенню у повному обсязі.
Згідно частини 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є, зокрема, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи.
Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «БРЕНТ+» задовольнити.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.10.2021 року у справі № 520/5965/21 скасувати.
Прийняти постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю «БРЕНТ+» до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Сумській області від 15.01.2021 року № 00001480901 на суму 20000,00 грн., № 00001420901 на суму 20000,00 грн., та № 00000890901 на суму 500000,00 грн.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя 		О.М. Мінаєва	
Судді	   	В.А. Калиновський    З.О. Кононенко   	
Повний текст постанови складено  15.12.2022 року