ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
Справа № 640/22860/21                                                                  Суддя (судді) першої інстанції: Арсірій Р.О.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

  25 жовтня 2022 року                                                                                            м. Київ
Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:
головуючого судді                                                  Безименної Н.В.
суддів                                                                      Бєлової Л.В. та Аліменка В.О.
за участю секретаря судового засідання                    Головченко В.М.
розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2021 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Макрохім» до Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И Л А:
Позивач звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до ГУ ДПС у Київській області, Державної податкової служби України, в якому просив визнати протиправним та скасувати прийняте ГУ ДПС у м.Києві (помилково зазначено ГУ ДПС у Київській області) податкове повідомлення-рішення №0268900902 від 12.04.2021.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2021 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0268900902 від 12.04.2021.
Не погодившись із таким рішенням, відповідачі подали апеляційну скаргу, в якій просять його скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що позивач звернувся до суду щодо оскарження податкового повідомлення-рішення, яке винесене ГУ ДПС у м.Києві, яке і має бути відповідачем в рамках даної справи і має нести відповідальність в разі встановлення факту протиправності винесеного вказаним органом рішення. Апелянти зазначають, що ГУ ДПС у Київській області заявляло клопотання про заміну його належним відповідачем - ГУ ДПС у м.Києві, однак в задоволенні такого клопотання було необґрунтовано відмовлено, що призвело до вирішення справи без участі належного відповідача, який прийняв оскаржуване рішення.
Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначив, що у судових засідання в суді першої інстанції 08.11.2021 та 23.11.2021 брав участь представник ГУ ДПС у м.Києві, отже ГУ ДПС у м.Києві було залучено до участі у справі та користувалось правами, наданими ст.44, 47 КАС України, крім того, позивач направляв копію позовної заяви на адресу ГУ ДПС у м.Києві 11.11.2021.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін дослідивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, 26.02.2021 посадовими особами ГУ ДПС у Київській області проведено фактичну перевірку акцизного складу ПрАТ «Макрохім», розташованого у Київській області, м.Бровари, вул.Щолківська, 8 з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу пального, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС, за результатами якої складено акт від 05.03.2021, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог пп.230.1.3 п.230.1 cт.230 ПК України (а.с.8-13).
На підставі вказаного акту ГУ ДПС у м.Києві складено податкове повідомлення-рішення від 12.04.2021 №0268900902, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 332000,00 грн (а.с.14-15).
Наведене податкове повідомлення-рішення було оскаржено ПрАТ «Макрохім» в адміністративному порядку, однак рішенням ДПС України від 05.08.2021 №17984/6/99-00-06-03-01-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 12.04.2021 №0268900902 - без змін (а.с.16-25).
Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, дійшов висновку, що фактична перевірка здійснення з порушення встановленого порядку, податковим органом не перевірено залишки пального на акцизному складі, не встановлено (тип)вид пального, об`єми тари в яких зберігалося пальне, перевірка відображених в акті даних (про фактичні залишки пального за минулий період) носить характер документальної перевірки, а тому не може слугувати підставою для розрахунку штрафних санкцій.
За наслідками перегляду рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку, в межах вимог та доводів апеляційної скарги, колегія суддів доходить наступних висновків.
Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Конституцією України, Податковим кодексом України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Згідно з п.75.1 ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Нормами пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України передбачено, що фактична перевірка може проводитися у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.
Підпунктом 20.1.9 п.20.1 ст.20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право, зокрема, вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
Відповідно до пп.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПК України розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15° С.
Дані про фактичні залишки пального та про обсяг обігу пального формуються після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та подаються до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:
обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, яка затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).
В електронних документах також зазначаються відповідальною особою розпорядника акцизного складу дані про обсяги залишків пального, що знаходяться на акцизному складі в тарі, балонах, упаковці, про добовий обсяг реалізованого пального в тарі, балонах, упаковці, а також інформація про дні, в які акцизний склад не працює.
Відповідно до п.1281.3 ст.1281 ПК України незабезпечення з вини розпорядника акцизного складу своєчасного подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000 гривень за кожний неподаний електронний документ.          
Зі спірного податкового повідомлення-рішення №0268900902 від 12.04.2021 вбачається, що штрафні санкції у розмірі 332000,00 грн застосовані до позивача за не подання платником податків контролюючим органам дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги  отриманого та реалізованого пального за період фінансово-господарської діяльності платника податків, при здійснення якої вчинено ці порушення 2020, 2021 рік (а.с.14-15).
Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини», підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
В той же час, відповідно до ч.1 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Згідно з пп.17.1.7 п.17.1 ст.17 ПК України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб). Платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. 
Суд звертає увагу, що позовні вимоги обґрунтовані, в тому числі, порушенням порядку проведення перевірки та безпідставністю висновків акту перевірки про порушення ПрАТ «Макрохім» вимог податкового законодавства.
Так, перевірку позивача проводили посадові особи ГУ ДПС у Київській області, при цьому, предметом оскарження в рамках даної адміністративної справи є податкове повідомлення-рішення від 12.04.2021 №0268900902, винесене ГУ ДПС у м.Києві, тобто іншим суб`єктом владних повноважень, який має статус окремого суб`єкта публічного права з кодом ЄДРПОУ 44116011.
Звертаючись до суду першої інстанції із даним позовом про скасування податкового повідомлення-рішення від 12.04.2021 №0268900902 позивач визначив двох відповідачів - ГУ ДПС у Київській області (код ЄДРПОУ 44096797) та ДПС України (код ЄДРПОУ 43005393). В той же час, суб`єкт владних повноважень, який виніс оскаржуване рішення - ГУ ДПС у м.Києві до участі у справі в якості належного відповідача (співвідповідача) залучено не було.
Представником ГУ ДПС у Київській області було подано до суду першої інстанції клопотання про заміну первинного відповідача ГУ ДПС у Київській області на належного ГУ ДПС у м.Києві, оскільки спірне рішення було винесено саме ГУ ДПС у м.Києві (а.с.40-41 т.1).
Разом з тим, вказане клопотання було залишено судом першої інстанції без задоволення, про що зазначено в мотивувальній частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2021 року, відповідно до абз.6 мотивувальної частини якого «08.11.2021 протокольною ухвалою суд відмовив у задоволенні клопотання про заміну ГУ ДПС у Київській області на ГУ ДПС у м. Києві.».
Колегія суддів зазначає, що з протоколу судового засідання від 08.11.2021 у справі №640/22860/21 не вбачається, що суд першої інстанції вирішував питання щодо клопотання про заміну неналежного відповідача, оскільки в протоколі зафіксовано відсутність будь-яких клопотань від сторін (а.с.120).
В той же час, ДПС України є центральним органом виконавчої влади що реалізує державну податкову політику, основним завданням якого є реалізація державної податкової політики, здійснення в межах повноважень, передбачених законом, контролю за надходженням до бюджетів та державних цільових фондів податків, зборів, платежів, державної політики у сфері контролю за виробництвом та обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, державної політики з адміністрування єдиного внеску, державної політики у сфері контролю за своєчасністю здійснення розрахунків в іноземній валюті в установлений законом строк, дотриманням порядку проведення готівкових розрахунків за товари (послуги), проведення розрахункових операцій, а також за наявністю ліцензій на провадження видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону.
Натомість, відповідно до п.15 Положення про ГУ ДПС у м.Києві, затвердженого наказом ДПС України від 12.11.2020 №643 ГУ ДПС утворюється без статусу юридичної особи та є органом державної влади, має окремий баланс, рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, печатку та бланк зі своїм найменуванням та із зображенням Державного Герба України, є розпорядником бюджетних коштів.
Таким чином, ГУ ДПС у м.Києві являється окремим органом державної влади - суб`єктом владних повноважень, який прийняв спірне рішення, а тому саме на нього покладено процесуальний обов`язок з доведення правомірності податкового повідомлення-рішення №0268900902 від 12.04.2021, а також під час розгляду справи суд має забезпечити можливість користування таким органом передбаченими КАС України процесуальними правами та обов`язками, шляхом залучення його до участі у справі у якості відповідача.
Відповідно до ч.2 ст.9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Відповідно до ч.ч.3-7 ст.48 КАС України якщо позов подано не до тієї особи, яка повинна відповідати за позовом, суд до ухвалення рішення у справі за згодою позивача замінює первісного відповідача належним відповідачем, не закриваючи провадження у справі, якщо це не потягне за собою зміни підсудності адміністративної справи. Суд має право за клопотанням позивача до ухвалення рішення у справі залучити до участі у ній співвідповідача.
Якщо позивач не згоден на заміну відповідача іншою особою, суд може залучити цю особу як другого відповідача. У разі відмови у задоволенні позову до такого відповідача понесені позивачем витрати відносяться на рахунок держави.
Під час вирішення питання про залучення співвідповідача чи заміну належного відповідача суд враховує, зокрема, чи знав або чи міг знати позивач до подання позову у справі про підставу для залучення такого співвідповідача чи заміну неналежного відповідача.
Після заміни сторони, залучення другого відповідача розгляд адміністративної справи починається спочатку.
Заміна позивача допускається до початку судового розгляду справи по суті. Заміна відповідача допускається до ухвалення рішення судом першої інстанції.
Як вбачається з матеріалів справи та пояснень представника позивача в судовому засіданні, позивач самостійно не заявляв клопотання про заміну відповідача - ГУ ДПС у Київській області на ГУ ДПС у м.Києві, або залучення ГУ ДПС у м.Києві до участі у справі у якості співвідповідача.
Таким чином, суд апеляційної інстанції не наділений повноваженнями, щодо вирішення питань про залучення належного відповідача та/або співвідповідача у даній справі. Відтак, на вказаній стадії колегія суддів позбавлена процесуальної можливості здійснити ефективний захист прав позивача, в тому числі із застосуванням положень ч.2 ст.9 КАС України. Також, колегією суддів враховано, що суд апеляційної інстанції не наділений на вказаній стадії повноваженнями щодо направлення справи для продовження розгляду до суду першої інстанції для вирішення питання щодо залучення належного відповідача та вирішення адміністративного позову відносно вказаного відповідача.
Аналогічний висновок щодо застосування норм права викладений в постановах Верховного Суду від 28.11.2019 у справі №826/12172/18 та від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а, який має бути врахований судом.
Водночас, колегія суддів зважає, що позивач не позбавлений можливості звернутися до суду із відповідними позовними вимогами із залученням у якості співвідповідача ГУ ДПС у м.Києві.
При цьому, відповідно до п.4 ч.3 ст.317 КАС України порушення норм процесуального права є обов`язковою підставою для скасування судового рішення та ухвалення нового рішення суду, якщо суд прийняв рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки осіб, які не були залучені до участі у справі.
З огляду на викладені обставини, за результатами розгляду апеляційної скарги, з урахуванням наведених норм права, беручи до уваги, що ГУ ДПС у Київській області та ДПС України не являються тим органом, яким прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 12.04.2021 №0268900902, колегія суддів доходить висновку щодо відсутності підстав для визнання протиправним та скасування вказаного рішення при розгляді по суті позову до ГУ ДПС у Київській області та ДПС України.
На підставі вищенаведеного, колегія суддів вважає, що невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права, порушення норм процесуального права і неправильне тлумачення закону, призвели до неправильного вирішення справи, у зв`язку з чим рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню повністю з ухваленням нової постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.
Керуючись ст.243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів
П О С Т А Н О В И Л А
Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, Державної податкової служби України - задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 грудня 2021 року скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову Приватного акціонерного товариства «Макрохім» - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст.329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. 
Повний текст постанови складено 31 жовтня 2022 року.

Суддя-доповідач                                                                                   Н.В.Безименна

Судді                                                                                                    Л.В.Бєлова

                                                                                                    В.О.Аліменко