ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 жовтня 2022 року	Львів	Справа № 380/4259/20 пров. № А/857/1517/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:
головуючого судді Судової-Хомюк Н.М.,
суддів Онишкевича Т.В., Сеника Р.П.
за участі секретаря судового засідання Лутчин А.М.,
представника позивача:  Косендюк Я.А.
представника відповідача:  Кельбас Р.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 07 грудня 2021 року  у справі № 380/4259/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «К-Агроінвест Трейд» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
суддя в 1-й інстанції – Братичак У.В.,
час ухвалення рішення – 10 год. 56 хв.,
місце ухвалення рішення – м. Львів,
дата складання повного тексту рішення – 17.12.2021,-

                                                  В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «К-АгроІнвест Трейд» звернулося до суду з адміністративним позовом  до Головного управління ДПС у Львівській області  про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20.02.2020 №0001730507.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що не відповідає вимогам податкового законодавства. Зазначає, що наказ №323 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-Агроінвест Трейд» не відповідав вимогам законодавства, оскільки у ньому не було зазначено фактичної підстави для проведення перевірки, а також те, що інспектор прийшов на перевірку не за місцезнаходженням юридичної особи, що не відповідає вимогам пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України. Окрім цього, вказує на безпідставність та невідповідність нормам чинного законодавства та фактичним обставинам справи висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки від 24.01.2020 №51/05.7/39266874. Зазначає, що реальність взаємовідносин між позивачем та його контрагентами спростовується належними первинними документами, які підтверджують факт здійснення фінансово-господарських відносин, вид, обсяг, якість операцій та розрахунків, що здійснювалися, реальність на повноту відображення в бухгалтерському та податковому обліку результатів таких господарських операцій. Відтак, вважає оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07 грудня 2021 року  у справі № 380/4259/20 позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 20.02.2020 №0001730507.
Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «К-АгроІнвест Трейд» (місцезнаходження: вул.Містки, 1а, с.Заболотці, Бродівський район, Львівська область, 80630; РНОКПП: 39266874) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (місцезнаходження: вул.Стрийська, 35, м.Львів, 79003; код ЄДРПОУ ВП: 43968090) сплачений судовий збір в сумі 21020 (двадцять одна тисяча двадцять) грн. 00 коп..
В апеляційній скарзі Головне управління Державної податкової служби у Львівській області, посилаючись на неповне з`ясування  обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
Представником позивача було подано відзив на апеляційну скаргу, за змістом якої зазначено, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, а тому відсутні підстави для його скасування.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги апеляційної скарги, просив скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.
Представник позивача проти задоволення позовних вимог заперечував, просив відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.
На стадії апеляційного розгляду представниками сторін було долучено письмові пояснення на підтвердження висловлених в судових засіданнях суду апеляційної інстанції поясненнях. 
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення окружним адміністративним судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «К-АгроІнвест Трейд», зареєстрований як суб`єкт  підприємницької діяльності з присвоєнням коду ЄДРПОУ 39266874.
16 вересня 2019 року відповідачем було прийнято Наказ № 323 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «К-Агроінвест Трейд».
Питання правомірності винесення вищезазначеного Наказу було предметом розгляду у справі № 1.380.2019.006233.
Так, рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06.02.2020 у справі № 1.380.2019.006233 позов задоволено повністю, визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Львівській області №323 від 16.09.2019 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ К-Агроінвест Трейд».
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 14.04.2021 у справі № 1.380.2019.006233 вищевказане рішення було скасоване та прийнято нову постанову, якою відмовлено у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «К-Агроінвест Трейд» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування наказу. З підстав того, що Наказ є актом індивідуальної дії, який вичерпує свою силу з моменту закінчення перевірки, а тому сторона позивача вправі посилатися на обставини незаконності винесення наказу про проведення перевірки у справі про скасування податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким обставинам суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.
Водночас, у вищевказаній постанові колегія суддів дійшла висновку, що призначення та проведення позапланової виїзної перевірки, здійсненої на підставі оспорюваного Наказу від 16 вересня 2019 року № 323 є протиправним, оскільки контролюючим органом не дотримано порядку прийняття оскаржуваного наказу. 
Матеріалами справи підтверджується, що на підставі вищенаведеного наказу, проведена позапланова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «К-Агроінвест Трейд» (39266874) (далі - ТзОВ «К-Агроінвест Трейд»), з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні взаємовідносин із контрагентами - покупцями ТОВ «Адаман Голд» (ЄДРПОУ 42236944) за період жовтень - листопад 2018 року, ТОВ «Сінтра Голд»(ЄДРПОУ 41849618) за період липень-серпень 2018 року, ТОВ «Астра Старвей»(ЄДРПОУ 41932868) за період серпень 2018, вересень-жовтень 2018 року, ТОВ «Вектортрейд» (ЄДРПОУ 41927769) за період травень 2018, липень 2018 року, ТОВ «Київ Агробест» (ЄДРПОУ 35011770) за період 2018-2019 роки, ТОВ «Свенс ЛТД» (ЄДРПОУ 41262219, попередня назва ТОВ «Фактор Прайм») за період січень 2018 року, ТОВ «Акротрейд Груп» (ЄДРПОУ 41715770, попередня назва ТОВ «Агросегмент») за період квітень 2018 року та ТОВ «Брамтекс» (ЄДРПОУ 39994585, попередня назва ТОВ «Буролайт») за період січень-березень 2018 року та їх відображенням у податкових деклараціях з податку на додану вартість та з податку на прибуток підприємств за період 3 01.01.2018 по 30.06.2019.
Зокрема, перевіркою встановлено порушення:
- пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу, п.З розділу III П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», п.5 П(С)БО 15, «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999р. №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 14.12.1999 за № 860/4153, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 25 554 019,83 грн., в тому числі за 2018 рік на суму 23 526 264,94 грн. та за 1 квартал 2019 року - 1 955 754,89 грн., за 3 квартал 2019 року - 72 000 грн..
Результати перевірки оформлено актом від 24.01.2020 №51/05.7/39266874.
На підставі зазначеного висновку акта перевірки контролюючим органом 20.02.2020 винесено податкове повідомлення-рішення №0001730507, яким ТзОВ «К-АгроІнвест Трейд» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 31 942 524,79 грн, з яких за основним зобов`язання 25 554 019,83 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями 6 388 504,96 грн..
Вказані в акті перевірки порушення вимог податкового законодавства по взаємовідносинах позивача з ТзОВ «Адаман Голд», ТзОВ «Сінтра Голд», ТОВ «Астра Старвей», ТОВ «Вектортрейд», ТОВ «Київ Агробест», ТОВ «Свенс ЛТД», ТОВ «Акротрейд Груп», ТОВ «Брамтекс» полягають у тому, що, на думку податкового органу, господарські операції позивача з вказаними контрагентами фактично не відбувались.
Таке рішення відповідачем прийнято на підставі інформації з інформаційних систем податкового органу та узагальненої податкової інформації відносно контрагентів позивача, відповідно до якої у ТзОВ «Сінтра Голд», ТзОВ «Адаман Голд», ТОВ «Київ Агробест», ТОВ «Свенс ЛТД», ТОВ «Брамтекс» відсутні основні засоби та достатня кількість трудових ресурсів, наявність яких може забезпечити виконання зобов`язань за вказаними договорами.
Окрім того, відповідач зазначив, що такі господарські операції не містять розумних економічних або інших причин (ділової мети), оскільки придбані товари були реалізовані ТОВ «Астра Старвей», ТОВ «Вектортрейд», ТОВ «Акротрейд Груп» за тією ж ціною, що й придбавалися.
Податковим органом не заперечується факт наявності первинних документів, що підтверджують господарські операції. Відповідач вважає, що оскільки видаткові накладні та товаро-транспортні накладні містять неточності, то такі не відображають реальний рух активів між учасниками господарської операції. Контрагентами позивача не надано довіреності на отримання товару від ТзОВ «К-АгроІнвест Трейд».
При цьому, в ході проведення перевірки відповідачем не встановлено порушень щодо нарахування та сплати податку на додану вартість за такими договорами.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку. Обов`язок  платника податків зберігати такі первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів. Ненадання платником податків відповідних документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними чи іншими компетентними органами. Якщо до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати контролюючому органу для проведення перевірки копії вказаних документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів, а терміни проведення такої перевірки, у тому числі, розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них. Підтверджене належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до відсутності документів як підстави для того, щоб перевірка була проведена виходячи з податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу.
Суд першої інстанції прийшов до висновку, що господарські операції, які були предметом дослідження в ході проведення перевірки, відповідають видам діяльності позивача та його контрагентів. Станом на час здійснення господарських операцій такі були зареєстрованими належним чином. Жодних ознак фіктивного підприємництва щодо таких не встановлено. Суд першої інстанції також вважав, що долучені до матеріалів справи документи, на підтвердження здійснення позивачем господарських операцій з його контрагентами, відповідають вимогам, встановленим Законом №996-XIV до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Адаман Голд», ТОВ «Сінтра Голд», ТОВ «Астра Старвей», ТОВ «Вектортрейд», ТОВ «Київ Агробест», ТОВ «Свенс ЛТД», ТОВ «Акротрейд Груп», ТОВ «Брамтекс».
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.
У пункті 61.1 статті 61 Податкового кодексу України визначено, що податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України  контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Абзацом першим пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України визначено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок. План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
Згідно п.п. 44.1, 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт  оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об`єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
У відповідності до вимог ст. 83 Податкового кодексу України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом;  податкова інформація; експертні висновки;  судові рішення;  виключено;  податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.
При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності). (п. 85.4 ст. 85 Податкового кодексу України).
Так, матеріалами справи  підтверджується, що фактичне і юридичне місцезнаходження ТОВ К-Агроінвест Трейд - 80630, Україна, Львівська обл., Бродівський р-н, с. Заболотці, вул. Містки, 1а, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.
Іншою умовою щодо місця проведення виїзної перевірки є місце розташування об`єкта права власності платника податків. Водночас,  в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які би підтверджували, що у ТОВ К-Агроінвест Трейд перебувають на праві власності будь-які об`єкти  нерухомого майна за адресою: м. Львів, вул. Котляревського, 39/2, де як видно з матеріалів справи здійснювалася перевірка позивача.
Таким чином, чинне податкове законодавство України не передбачає можливості контролюючому органу проводити документальну позапланову виїзну перевірку платника податків поза межами місцезнаходження платника податків чи місця розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Аналогічні висновки викладені у постанові Верховного Суду України від 22 вересня 2020 року справа №520/8836/18, де зазначено, що виїзна перевірка має проводитися виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться перевірки. У разі якщо ж перевірка проводиться в приміщенні контролюючого органу, то така перевірка є невиїзною. Суди також правильно дійшли висновку і про порушення відповідачем аб.5 пп. 75.1.2 п.75.1 ст. 75 ПК України, оскільки фактично перевірку позивача було проведено не за його місцезнаходженням, а в приміщенні контролюючого органу, що фактично свідчить про проведення невиїзної перевірки.
Відтак, матеріали справи підтверджують, що призначення та проведення перевірки контролюючим органом здійснено з порушенням вимог пп.78.1.1 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України та абз. 5 пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України.
Отже, судом першої інстанції правильно встановлено, що відсутність у позивача необхідних первинних документів під час проведення перевірки була обумовлена їх вилученням правоохоронними органами, що підтверджується протоколами обшуку, копії яких містяться у матеріалах даної справи, крім того, про вказані обставини позивач неодноразово письмово повідомляв контролюючий орган під час проведення перевірки.
Так, згідно вимог п. 9 ст. 85 Податкового кодексу України у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.
Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.
У разі якщо документи, зазначені в абзаці першому цього пункту, було вилучено правоохоронними та іншими органами, терміни проведення такої перевірки, у тому числі розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
Водночас, як зазначив позивач та не спростував відповідач, останнім, у порушення вимог пункту 85.9 статті 85 Податкового Кодексу України не було вжито жодних передбачених законодавством заходів для одержання вилучених у позивача документів; строк перевірки для одержання відповідних документів відповідачем не переносився та без дослідження жодного документа відповідач дійшов до висновку про відсутність реальних фінансово-господарських операцій між позивачем і його контрагентами у період, охоплений перевіркою.
Отже, наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати такі первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів.
Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 06.08.2019 року у справі № 2340/4818/18.
Ненадання платником податків відповідних документів прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними чи іншими компетентними органами. Якщо до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати контролюючому органу для проведення перевірки копії вказаних документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів, а терміни проведення такої перевірки, у тому числі, розпочатої, переносяться до дати отримання вказаних копій документів або забезпечення доступу до них.
Підтверджене належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до відсутності документів як підстави для того, щоб перевірка була проведена виходячи з податкової інформації, яка є в розпорядженні контролюючого органу.
У свою чергу висновок про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку здійснюється на підставі аналізу даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності цих даних у первинних документах об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, а відтак, висновки податкового органу про порушення позивачем вимог пп.134,1.1. п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, П(С)БО 16, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6. ст.198 Податкового кодексу України, ст. І, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV; п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI є передчасними, прийнятими без попереднього дослідження первинних документів, які відповідач повинен був отримати у відповідності до вимог п. 85.9  ст. 85 Податкового кодексу України.
Аналогічні правові висновки викладені Верховним Судом в постановах від 14.11.2019 у справі № 826/24488/15 та від 09.04.2019 у справі №826/11021/15.
Відповідно до пункту 1.2.6 Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 №22 із змінами (далі - наказ №22), За рішенням керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, терміни проведення документальної планової або позапланової перевірки платника податків можуть бути перенесені у випадках та на строк, які визначені  пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу. Про перенесення термінів проведення перевірки видається відповідний наказ із зазначенням строку та обставин, що спричинили таке перенесення, копія якого вручається платнику податків (посадовим особам платника податків або його законним (уповноваженим) представникам) під  підпис  або надсилається у порядку, передбаченому статтею 42 Кодексу.
Такий наказ видається на підставі складеного посадовими особами органу ДФС акта довільної форми, в якому зафіксовано документально підтверджені факти, що призвели до неможливості проведення перевірки у терміни, вказані у направленні та наказі.
При цьому орган ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, забезпечує оформлення документів та вжиття заходів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.7 пункту 1.4 розділу І Методичних рекомендацій.
Згідно п. 1.2.7 наказу №22 у разі якщо після видання наказу про проведення перевірки платника податків виникли або виявлені обставини, які унеможливлюють її проведення на підставі цього наказу, керівником структурного підрозділу, що повинен здійснювати (очолювати) таку перевірку, готується доповідна (службова) записка на ім`я керівника (заступника керівника, уповноваженої особи) органу ДФС, який видавав цей наказ, з наведенням обставин, що унеможливлюють його реалізацію та проведення перевірки. У цьому випадку на підставі зазначеної доповідної записки видається відповідний наказ про скасування наказу на проведення перевірки, як такого, що нереалізований.
Враховуючи викладене, контролюючий орган не був позбавлений можливості видати наказ про проведення нової перевірки з одних і тих самих підстав (в даному разі виконання плану-графіку), лише за виключної умови - скасування попереднього наказу на проведення перевірки, як такого, що не реалізований. У свою чергу, відповідачем не було видано наказ про скасування наказу на проведення перевірки, як такого, що нереалізований, що у свою чергу свідчить про протиправність прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень -рішень.
Згідно ст. 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Колегія суддів зазначає, що Європейський суд з прав людини неодноразово підкреслював особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» «Онер`їлдіз проти Туреччини», «Megadat.com S.r.l. проти Молдови», «Москаль проти Польщі»).
Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії», «Тошкуце та інші проти Румунії») і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах які зачіпають виборчі права (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини», «Беєлер проти Італії»).
Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення «Москаль проти Польщі»).
Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії»).
Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» та у справах «Ґаші проти Хорватії» «Трґо проти Хорватії»).
На думку колегії суддів, невиконання суб`єктом влади вимог законодавства в цій частині зводить нанівець законність всієї процедури та, як наслідок, прийнятих за її результатами рішень.
Відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч. 2 ст. 77 КАС України).
Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення адміністративного позову у повному обсязі.
Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду попередньої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.
Решта тверджень та посилань сторін судовою колегією апеляційного суду не приймається  до уваги через їх неналежність до предмету позову та не обґрунтованість  матеріалами справи.
При цьому, колегія суддів зазначає, що згідно з п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .
Однак, згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку  обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
За правилами ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.                                                            
Керуючись ч. 3 ст. 243, статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

                                                     П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду  від 07 грудня 2021 року  у справі № 380/4259/20– без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	Н. М. Судова-Хомюк 	
судді	 	Т. В. Онишкевич 	
 	 	Р. П. Сеник  	
Повне судове рішення складено 13 жовтня 2022 року