ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

12 жовтня 2022 року 	м. Дніпро	справа № 160/2710/22	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: 
головуючого - судді  Юрко І.В., суддів:  Чумака С.Ю., Шальєвої В.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРФОРА» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року в адміністративній справі №160/2710/22 (головуючий суддя першої інстанції Єфанова О.В.) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРФОРА» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування податкової консультації,-

В С Т А Н О В И В :
Позивач 04.02.2022 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому просив визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України від 07.12.2021 року № 4574/ІПК/99-00-21-03-02-06.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що в оскаржуваній індивідуальній податковій консультації відповідач повністю проігнорував поставлене запитання позивача щодо надання консультації з питання оподаткування ПДВ з врахуванням того, що капітальні трансферти, що надаються платнику податків - одержувачу коштів (підряднику за вищевказаними договорами) за кодом бюджетної класифікації 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються таким платником податку.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року у задоволенні  позовних  вимог відмовлено.

Не погодившись з  рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове рішення про  задоволення  позовних вимог.
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що рішення суду першої інстанції необґрунтоване, ухвалено з порушенням норм процесуального права та неправильним застосуванням норм матеріального права, не повно з`ясовано обставини справи, а обставини на які посилається суд, є не доведеними. Зазначає, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України). Податкова консультація від 07.12.2021 року № 4574/ІПК/99-00-21-03-02-06 не відповідає правовій сутності податкової консультації, містить лише перелік норм Податкового кодексу України, в ній відсутні рекомендації щодо їх практичного застосування. В податковій консультації відсутня відповідь на поставлене запитання. Відповідач перекрутив фактичні обставини звернення та перефразував запитання у вигідний для податкового органу ракурс і надав податкову консультацію фактично з іншого питання, з питання оподаткування ПДВ операцій з постачання робіт з капітального ремонту фільтрів на насосно-фільтрувальній станції та будівництва водопроводу, яке не ставилось. Наголошує, що суд першої інстанції по суті підмінив собою відповідача та надав замість нього податкову консультацію. Відповідач з аналогічного звернення надав абсолютно протилежну податкову консультацію (від 27.11.2017 року №2721/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, яка надана до позову). Тобто з одного і того ж питання існують дві протилежні податкові консультації від 07.12.2021 року №4574/ІПК/99-00-21-03-02-06 та від 27.11.2017 року №2721/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, одна з яких (від 07.12.2021 року) надана позивачу та ним оскаржена. Відповідачем не подано жодного доказу в підтвердження правомірності надання податкової консультації від 07.12.2021 року №4574/ІПК/99-00-21-03-02-06. Зазначає, що судом не була надана вмотивована оцінка факту існування аналогічної податкової консультації від 27.11.2017 року № 2721/6/99-99-15-03-02- 15/ІПК.

Відповідач відзив на апеляційну скаргу не подав, що не перешкоджає розгляду справи.
Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів  статті 311 КАС України  в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила таке. 
Позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «ПЕРФОРА» є юридичною особою (код ЄДРПОУ 433397498), зареєстроване 08.11.2019 року.
Відповідач - Державна податкова служба України є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.
24.09.2021 року позивач подав до податкового органу звернення про отримання індивідуальної податкової консультації. Позивач просив надати податкову консультацію в письмовій формі  стосовно того, чи необхідно визначати податкові зобов`язанням з ПДВ за договором підряду від 05.08.2021 року №308Т, від 15.07.2021 року №271 за фактичної відсутності об`єкту оподаткування ПДВ та з врахуванням того, що капітальні трансферти, що надаються платнику податків - одержувачу коштів (підряднику за вищевказаними договорами) за кодом економічної класифікації видатків бюджету (КЕКВ) 3210 «Капітальні трансферти підприємствам (установам, організаціям)», не є компенсацією вартості товарів/послуг, що постачаються таким платником податку (а.с.10-12).
В індивідуальній податковій консультації №4574/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 07.12.2021 року зазначено, що «у разі якщо отримання платником ПДВ бюджетних коштів не передбачає постачання таким платником податку товарів/послуг, і такі кошти відповідно не є оплатою вартості товарів/послуг, то об`єкта оподаткування ПДВ при їх отриманні не виникає та, відповідно, до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включаються.
Разом з цим, якщо зазначені кошти надходять до платника податків в рахунок оплати вартості поставлених таким платником товарів/послуг, то такі кошти включаються до бази оподаткування ПДВ.
При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).
Як викладено у зверненні, бюджетні кошти надаються підряднику одержувачу таких коштів для виконання ним робіт з капітального ремонту фільтрів на насосно-фільтрувальній станції та будівництва водопроводу.
Таким чином, операції з постачання робіт з капітального ремонту фільтрів на насосно-фільтрувальній станції та будівництва водопроводу є об`єктом оподаткування ПДВ, а фінансування з бюджету витрат платника податку на їх виконання за своєю економічною сутністю і є оплатою поставлених послуг, а тому за такими операціями платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПК України.
Товари/послуги, придбані за рахунок бюджетних коштів, що надійшли підряднику (в тому числі з бюджету), вважаються придбаними безпосередньо підприємством, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносяться до податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками.
При придбанні товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів, що надійшли підряднику, податкові зобов`язання з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не нараховуються, якщо придбані товари/послуги призначені для використання в оподатковуваних ПДВ операціях»  (а.с. 17-22).
На думку позивача, вказана індивідуальна податкова консультація не містить опис питання, що порушив платник податків, відповідач описав інше питання, яке позивач не ставив, не містить обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних позивачем; не містить висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
          Не погодившись з такою індивідуальною податковою консультацією, позивач оскаржив  її до  суду.    
 
Відмовляючи в задоволенні позовних  вимог, суд першої інстанції виходив із того, що позивач ставив питання щодо визначення податкових зобов`язань по конкретним договорам підряду, та саме по цим договорам відповідач і надавав податкову консультацію. Відповідач обґрунтував застосування норм податкового законодавства та визначив конкретні дії, які необхідно вчинити позивачу, а саме: за такими операціями платник зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи із бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПК України; при придбанні товарів/послуг за рахунок бюджетних коштів, що надійшли підряднику, податкові зобов`язання з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не нараховуються, якщо придбані товари/послуги призначені для використання в оподатковуваних ПДВ операціях.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.
Згідно п.п.191.1.28 п.191.1 ст.191 Податкового кодексу України до функцій контролюючого органу віднесено надання індивідуальних податкових консультацій, інформаційно-довідкових послуг з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктами 14.1.172 та 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація, індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом. Індивідуальна податкова консультація роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій
Пунктами 52.1, 52.2 статті 52 Податкового кодексу України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
Відповідно до пункту 52.3 статті 52 Податкового кодексу України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.
Приписами пунктів 52.4 статті 52 Податкового кодексу України передбачено, що Індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі контролюючими органами та державними податковими інспекціями; у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.
За змістом пункту 53.2 статті 53 Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.
Обов`язковими ж складовими письмової податкової консультації є: опис питань, що порушуються платником податків; обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків; висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.
Надана індивідуальна податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню, а у разі ненадання податкової консультації визнання протиправною бездіяльність суб`єкта владних повноважень.
                    Судом  першої  інстанції досліджено  зміст  спірної  податкової  консультації та  вірно  зроблено висновок, що надана відповідачем індивідуальна податкова консультація має обґрунтування застосування норм податкового законодавства та містить визначення конкретних дій, які необхідно вчинити позивачу  при  визначенні  податкових зобов`язань з ПДВ за договорами  підряду, з  чим  погоджується  колегія  суддів.
Незгода позивача зі змістом наданої консультацією не є підставою для її скасування. 
Отже, оскаржена індивідуальна податкова консультація є правомірною, відтак, висновок суду першої інстанції про відмову  в задоволенні позову є  обгрунтованим.
Щодо наявності двох протилежних податкових консультацій, колегія суддів зазначає, що податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п.52.2 ст.52 ПК України). 
Податкова консультація відповідача №4574/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 07.12.2021 року надана безпосередньо позивачу, і як правильно зазначив суд першої інстанції, по договорам підряду, та саме по цим договорам відповідач і надавав податкову консультацію. Податкова консультація від 27.11.2017 року, на яку посилається позивач, надавалась за іншими обставинами.  
За таких обставин суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про відмову в задоволенні адміністративного позову.
У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі повинні оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Відтак, інші, зазначені в апеляційній скарзі доводи, окрім проаналізованих вище, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин справи і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.
Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду відсутні.
Вирішуючи питання про можливість касаційного оскарження постанови суду апеляційної інстанції, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до пункту 2 частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України не підлягають касаційному оскарженню судові рішення у справах незначної складності та інших справах, розглянутих за правилами спрощеного позовного провадження (крім справ, які відповідно до цього Кодексу розглядаються за правилами загального позовного провадження).
Оскільки дана справа розглянута судом апеляційної інстанції у відповідності до вимог частини 1 статті 310 Кодексу адміністративного судочинства України за правилами спрощеного провадження та не відноситься до справ, передбачених частиною 4 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України, судове рішення апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню.
Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
          
П О С Т А Н О В И В:
Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «ПЕРФОРА» на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року в адміністративній справі №160/2710/22 залишити без задоволення.
Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2022 року в адміністративній справі № 160/2710/22 залишити без змін. 
                    Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не може бути оскаржена в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Головуючий - суддя                                                                      І.В. Юрко 

                               суддя                                                                      С.Ю. Чумак 

                               суддя                                                                      В.А. Шальєва