ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2022 року 
м. Київ

справа № 821/4823/14
касаційне провадження № К/9901/28349/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Бившевої Л.І.,
суддів: Ханової  Р.Ф.,  Хохуляка В.В., 

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Херсонській області (далі - Інспекція) на постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016 (головуючий суддя - Семенюк Г.В., судді - Жук С.І., Потапчук В.О.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Проектно-будівельна фірма  «Херсонбуд» (далі - Товариство) до Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Херсонській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У грудні 2014 року Товариство звернулось до суду із позовом до Інспекції, у якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 17.09.2014 № 0002882200.

На обґрунтування зазначених позовних вимог Товариство послалося на те, що під час проведення перевірки Товариство підтверджувало факт виникнення договірних відносин із ПАТ «Укрсоцбанк», а саме - укладення договору про задоволення вимог іпотекодержателя шляхом передачі іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки від 26.06.2014. Разом з тим, під час проведення перевірки Підприємство неодноразово наголошувало, що по виконанню цього договору ведуться подальші перемовини, узгоджується питання про підтвердження банком погашення заборгованості по кредитних договорах, після чого сторонами будуть підписані документи про передачу майна, тоді як у червні 2014 року документів, які б підтверджували факт саме переходу права власності на предмет іпотеки - майнових комплексів у власність ПАТ «Укрсоцбанк» Підприємство не мало.

Херсонський окружний адміністративний суд постановою від 24.06.2015 у задоволенні позову відмовив.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що витягами з Державного реєстру прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності підтверджується, що у червні 2014 року за ПАТ «Укрсоцбанк» було зареєстровано право власності на нерухоме майно, що розташоване:    м. Херсон, вул. Патона, буд. 4; м. Херсон, вул. Нафтовиків, буд. 15-А; м. Херсон, Бериславське шосе, будинок 13; м. Херсон, вул. Леніна, буд. 26; м. Херсон, пр. Смоленський, буд. 61, згідно договору про задоволення вимог іпотекодержателя, з огляду на що Підприємство було зобов`язане включити до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість за червень 2014 року податок на додану вартість у сумі 2203400,00 грн., відображений у складі вартості предмету іпотеки - майнових комплексів.

Одеський апеляційний адміністративний суд постановою від 25.10.2016 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким позов задовольнив: скасував податкове повідомлення-рішення від 17.09.2014 № 0002882200.

Рішення суду апеляційної інстанції обґрунтоване ним, що висновком судово-економічної експертизи № 150 від 01.07.2016, наданим на виконання вимог ухвали Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.09.2015, було встановлено, що: в результаті дослідження наданих матеріалів первинними документами бухгалтерського та податкового обліку по рахунку 103 «Будівлі та споруди»  Товариства, здійснення господарських операцій згідно договору про задоволення вимог     іпотекодержателя шляхом передачі іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки  від 26.06.2014 не підтверджуються, тобто висновки згідно акту Інспекції від 28.08.2014 №295/21-03-22-01/01273243 про донарахування  Товариству податку на додану вартість за червень 2014 року в сумі 2203400,00 грн. документально не підтверджуються; згідно статті 44 Податкового кодексу України підставою для цілей оподаткування є первинні документи та регістри бухгалтерського обліку, а згідно статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  - підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, тоді як договір  про задоволення вимог    іпотекодержателя шляхом передачі іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки  від 26.06.2014 не може бути підтвердженням здійснення господарських операцій та об`єктом оподаткування, з урахуванням того, що здійснення господарських операцій за цим договором не підтверджується випискою з Державного реєстру прав на нерухоме майно по реєстрації права власності іпотекодержателя ПАТ «Укрсоцбанк».

Інспекція оскаржила рішення суду апеляційної інстанції до Вищого адміністративного суду України, який ухвалою від 22.02.2017 відкрив касаційне провадження у справі за касаційною скаргою та витребував матеріали справи із суду першої інстанції. 

В обґрунтування вимог касаційної скарги скаржник вказує на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, оскільки суд апеляційної інстанції під час розгляду справи не надав належної правової оцінки тому, що: ПАТ «Укрсоцбанк» подало до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за червень 2014 року  разом з додатком 8 до декларації - заявою про відмову постачальника (Товариства) надати ПАТ «Укрсоцбанк» податкову накладну по операціях згідно договору про задоволення вимог    іпотекодержателя шляхом передачі іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки  від 26.06.2014; під час проведення перевірки Товариство не надало перевіряючим акту приймання-передачі та технічної документації на предмет іпотеки, а також витягів з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрації права власності за ПАТ «Укрсоцбанк»; всупереч численних клопотань експерта щодо надання додаткових документів Товариством так і не були надані акт приймання-передачі та технічної документації на предмет іпотеки, а також витяги з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрації права власності, з огляду на що експертиза є неповною; в силу положень частини п`ятої статті 82 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не є обов`язковим.  

Товариство не скористалось своїм процесуальним правом на подання відзиву на касаційну скаргу.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 01.11.2022 прийняв касаційну скаргу Інспекції до провадження, закінчив підготовку справи до касаційного розгляду та визнав за можливе проведення касаційного розгляду справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 02.11.2022.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з таких підстав.

У справі, що розглядається, суди попередніх інстанцій встановили, що між Товариством (іпотекодавець) та    ПАТ «Укрсоцбанк» (іпотекодержатель, банк) був укладений договір про задоволення вимог іпотекодержателя шляхом передачі іпотекодержателю права власності на предмет іпотеки від 26.06.2014, відповідно до умов якого ПАТ    «Укрсоцбанк» (іпотекодержатель)    та Товариство (іпотекодавець) приймаючи до уваги те, що іпотекодержателем укладено кредитні договори, а також іпотекодавець уклав із іпотекодержателем іпотечний договір №02.-23-051/8/014-34, посвідчений 08.02.2008 приватним нотаріусом    Херсонського міського нотаріального округу за реєстровим    №1002, з урахуванням додаткового договору №1 від 05.06.2014, відповідно до якого    іпотекодавець передав Іпотекодержателю в іпотеку    предмет іпотеки, а саме: будівлі та споруди виробничої бази, що знаходяться за адресою: м. Херсон, вул. Патона, буд. 4; будівлі та споруди виробничої бази, за адресою: м. Херсон, вул. Нафтовиків, буд. 15-А; комплекс нежитлових будівель та споруд, що знаходяться за адресою: м. Херсон, Бериславське шосе, будинок 13; адміністративна будівля, що знаходиться за адресою: м. Херсон, вул. Леніна, буд. 26; офісні приміщення, що знаходяться за адресою: м. Херсон, пр. Смоленський, буд. 61, сторони вирішили питання про звернення стягнення за договором іпотеки на    предмет іпотеки шляхом досудового врегулювання. Позасудове врегулювання здійснюється шляхом набуття іпотекодержателем права власності на предмет іпотеки (пункт 1.1 договору); загальна ринкова власність предмету іпотеки згідно висновку про вартість майна від 06.02.2014, виданого ПП «Енергомакс», становить 13220400,00 грн., з урахуванням податку на додану вартість (пункт 1.5 договору); підставою для набуття іпотекодержателем права власності на предмет іпотеки є цей договір (пункт 3.1 договору); цей договір є правовою підставою для реєстрації права власності іпотекодержателя на предмет іпотеки (пункт 3.2 договору); у відповідності до статті 182 Цивільного кодексу України право власності іпотекодержателя на предмет іпотеки підлягає державній реєстрації.

Згідно витягів з Державного реєстру прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності за ПАТ «Укрсоцбанк» у червні 2014 було зареєстроване право власності на нерухоме майно, що розташоване:    м. Херсон, вул. Патона, буд. 4; м. Херсон, вул. Нафтовиків, буд. 15-А; м. Херсон, Бериславське шосе, будинок 13; м. Херсон, вул. Леніна, буд. 26; м. Херсон, пр. Смоленський, буд. 61. 

Інспекція провела позапланову виїзну перевірку  Товариства з питання дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за червень 2014 року по взаємовідносинах з ПАТ «Укрсоцбанк» та їх відображення у податковій звітності, результати якої оформлені актом від 28.08.2014 №295/21-03-22-01/01273243, за висновками якого Товариством були порушені вимоги пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пунктів 201.1, 201.4, 201.6 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість (рядок 25 декларації) за червень 2014 року на загальну суму 2203400,00 грн.

Зокрема, у акті перевірки було вказано, що Товариством протиправно не включено до складу податкових зобов`язань з податку на додану вартість та не відображено в податковій декларації з податку на додану вартість за червень 2014 року суму реалізації на користь ПАТ «Укрсоцбанк» предмету іпотеки, загальна вартість якої відповідно до договору про задоволення вимог іпотекодержателя шляхом передачі іпотеко держателю права власності на предмет іпотеки від 26.06.2014 становить 13220400,00 грн., у тому числі податок на додану вартість - 2203400,00 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки Інспекція прийняла податкове повідомлення-рішення № 0002882200 від 17.09.2014, яким збільшила Товариству суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 2203400,00 грн. - за основним платежем та на 557600,00 грн. - за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами)). 

Відповідно до абзацу «а» пункту  185.1  статті  185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ПК України) об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до  статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

За визначенням, наведеними у підпунктах 14.1.191, 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 ПК України,  постачання товарів - це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду; товари - це матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Відповідно до пункту  187.1  статті  187 ППК України  датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Таким чином, податкове зобов`язання з податку на додану вартість виникає у платника податку або в момент, що фіксує проведення розрахунків за поставлений товар, або в момент передачі (відвантаження) такого товару, в залежності від того, яка подія настала раніше.

За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону України «Про іпотеку» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) (далі - ЗУ «Про іпотеку»), іпотека - вид  забезпечення виконання зобов`язання нерухомим майном,  що залишається у володінні і  користуванні  іпотекодавця, згідно  з  яким  іпотекодержатель  має  право  в  разі невиконання боржником забезпеченого іпотекою зобов`язання одержати задоволення своїх  вимог  за  рахунок  предмета іпотеки переважно перед іншими кредиторами цього боржника у порядку, встановленому цим Законом; основне зобов`язання - це зобов`язання боржника за договорами позики, кредиту, купівлі-продажу, лізингу, а також зобов`язання, яке виникає з інших підстав, виконання якого забезпечене іпотекою.

Згідно частини шостої статті 3 ЗУ «Про іпотеку» у разі порушення боржником основного зобов`язання  відповідно до іпотеки іпотекодержатель має право задовольнити забезпечені нею вимоги за рахунок предмета іпотеки переважно перед іншими особами, права  чи  вимоги  яких  на  передане  в  іпотеку  нерухоме  майно зареєстровані  після  державної реєстрації іпотеки. Якщо пріоритет окремого  права  чи  вимоги  на  передане в іпотеку нерухоме майно виникає  відповідно  до закону, таке право чи вимога має пріоритет над  вимогою  іпотекодержателя  лише  у разі його/її виникнення та реєстрації до моменту державної реєстрації іпотеки.

Відповідно до частини першої статті 33 ЗУ «Про іпотеку» у разі  невиконання  або  неналежного   виконання   боржником основного  зобов`язання  іпотекодержатель вправі задовольнити свої вимоги за основним зобов`язанням  шляхом  звернення  стягнення  на предмет іпотеки.  Право іпотекодержателя на звернення стягнення на предмет іпотеки також виникає з підстав,  встановлених статтею  12 цього Закону.

Частиною третьою статті 33 ЗУ «Про іпотеку» передбачено, що звернення стягнення на предмет іпотеки здійснюється на підставі рішення суду, виконавчого напису нотаріуса або згідно з договором про задоволення вимог іпотекодержателя.

За приписами статті 36 ЗУ «Про іпотеку» сторони іпотечного  договору  можуть  вирішити  питання   про звернення   стягнення   на  предмет  іпотеки  шляхом  позасудового врегулювання   на   підставі   договору.  Позасудове  врегулювання здійснюється   згідно   із  застереженням  про  задоволення  вимог іпотекодержателя, що міститься в іпотечному договорі, або згідно з окремим   договором  між  іпотекодавцем  і  іпотекодержателем  про задоволення  вимог  іпотекодержателя,  що  підлягає  нотаріальному посвідченню,  який  може  бути  укладений  одночасно  з  іпотечним договором  або  в будь-який час до набрання законної сили рішенням суду  про  звернення стягнення на предмет іпотеки. Договір про  задоволення  вимог іпотекодержателя, яким також вважається відповідне застереження в іпотечному договорі, визначає можливий  спосіб звернення стягнення на предмет іпотеки відповідно до цього Закону.  Визначений договором  спосіб  задоволення  вимог іпотекодержателя  не перешкоджає іпотекодержателю застосувати інші встановлені цим Законом способи  звернення  стягнення  на  предмет іпотеки. Договір про задоволення вимог іпотекодержателя або відповідне застереження  в  іпотечному  договорі, яке прирівнюється до такого договору за своїми правовими наслідками, може передбачати: передачу іпотекодержателю права власності на предмет  іпотеки в   рахунок   виконання   основного   зобов`язання   у   порядку, встановленому статтею 37 цього Закону; право іпотекодержателя  від  свого  імені   продати   предмет іпотеки  будь-якій  особі  на  підставі договору купівлі-продажу у порядку, встановленому статтею 38 цього Закону. Після завершення позасудового врегулювання будь-які  наступні вимоги   іпотекодержателя   щодо   виконання  боржником  основного зобов`язання є недійсними. 

Частинами першою - третьою статті 37 ЗУ «Про іпотеку» встановлено, що іпотекодержатель може   задовольнити  забезпечену  іпотекою вимогу шляхом набуття права власності на предмет іпотеки. Правовою підставою  для  реєстрації  права  власності  іпотекодержателя  на нерухоме майно, яке є предметом іпотеки, є договір про задоволення вимог  іпотекодержателя  або  відповідне застереження в іпотечному договорі, яке прирівнюється до такого договору за своїми правовими наслідками та передбачає передачу іпотекодержателю права власності на  предмет  іпотеки  в  рахунок виконання основного зобов`язання. Рішення про реєстрацію права власності  іпотекодержателя  на нерухоме  майно,  що  є  предметом  іпотеки,  може  бути оскаржено іпотекодавцем у суді. Іпотекодержатель набуває  предмет  іпотеки  у  власність   за вартістю,  визначеною  на момент такого набуття на підставі оцінки предмета іпотеки суб`єктом оціночної діяльності.  У  разі  набуття права  власності  на предмет іпотеки іпотекодержатель зобов`язаний відшкодувати  іпотекодавцю  перевищення  90   відсотків   вартості предмета   іпотеки   над   розміром  забезпечених  іпотекою  вимог іпотекодержателя.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, Верховний Суд погоджується з висновками суду першої інстанції щодо необхідності застосування положень пункту 188.1 статті 188 ПК України до операцій із звернення стягнення на предмет іпотеки, незалежно від того яким чином відбувається таке стягнення - шляхом передачі права власності на майно чи шляхом продажу цього майна. В обох випадках операція підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України, виходячи із договірної вартості, а іпотекодавець за наслідком такої операції зобов`язаний скласти податкову накладну на ім`я іпотекоджержателя.

Відповідно до пункту  200.1    статті 200 ПК України платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну, складену за вибором покупця (отримувача) в один із способів, передбачених цим пунктом.

Пунктом  201.6 статті  201 ПК України  передбачено, що    податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.

Згідно з абзацами 1, 2, 9, 12 пункту 201.10 статті 201 ПК України Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний надати покупцю податкову накладну та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або порушення порядку заповнення податкової накладної не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. Надходження такої заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з`ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов`язань з податку за такою операцією.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку про заниження Товариством податкових зобов`язань    з податку на додану вартість за червень 2014 року по операціях з реалізації на користь ПАТ «Укрсоцбанк» предмету іпотеки - майнових комплексів, загальна вартість яких складає 13220400,00 грн., у тому числі податок на додану вартість - 2203400,00 грн., та, як наслідок, про відсутність підстав для задоволення позовних вимог.

З урахуванням наведеного касаційна скарга Інспекції підлягає задоволенню, постанова Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016  підлягає скасуванню, а постанова Херсонського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 - залишенню в силі.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Відповідно до статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній з 15.12.2017) суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Керуючись п.4 ч.1 ст. 349, ст. 352, ч.ч. 1, 5 ст. 355, ст.ст. 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Херсонської об`єднаної державної податкової інспекції міста Харкова ГУ ДФС у Херсонській області задовольнити.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 25.10.2016  скасувати, а постанову Херсонського окружного адміністративного суду від 24.06.2015 - залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає. 

Судді	Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова   В.В. Хохуляк