ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2022 року 
м. Київ

справа №640/11120/21
адміністративне провадження № К/990/16236/22  

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко Експорт» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Бруновська Н.В., судді - Хобор Р.Б., Шавель Р.М.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко Експорт» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
установив:
У квітні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Еко Експорт» (далі за текстом - ТОВ «Еко Експорт», Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі за текстом - ГУ ДПС у Львівській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 30 березня 2021 року №593613010702. 
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що викладені в акті перевірки висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є помилковими, базуються лише на припущеннях, натомість, жодних належних та допустимих доказів вчинення платником податків порушень при справлянні податку на додану вартість та формуванні від`ємного значення суми податку на додану вартість за наслідками господарських взаємовідносин з контрагентом ФГ «Зерносвіт+», акт перевірки не містить.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2021 року позовні вимоги Товариства задоволено в повному обсязі, визнано протиправним і скасовано спірне податкове повідомлення-рішення.
Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2021 року, прийнято у справі нове рішення, яким Товариству відмовлено у задоволенні позовних вимог.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Товариство звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду й залишити в силі рішення суду першої інстанції, яке, на думку позивача, є законним та обґрунтованим.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження позивач звертає увагу на застосування судом апеляційної інстанції норм права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 19 березня 2021 року (справа №460/143/19), від 27 лютого 2020 року (справи №813/7081/14, №814/120/15), від 3 жовтня 2019 року (справа №813/4079/15), від 10 вересня 2019 року (справа №814/2412/17) у справах за подібних правовідносин, де касаційний суд вказав, що будь-яка податкова інформація, наявна в інформаційно-аналітичних базах стосовно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, в тому числі й складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону.
Також, у скарзі звертається увага на неврахування апеляційним судом висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 2 липня 2020 року (справа №814/1792/17), від 17 квітня 2018 року (справа №826/14549/15), від 11 вересня 2018 року (справа №804/4787/16), від 10 листопада 2020 року (справа №440/3779/18), від 13 серпня 2020 року (справа №520/4829/19), від 21 жовтня 2020 року (справа №140/1845/19), від 6 лютого 2018 року (справа №804/4940/14), суть яких зводиться до того, що відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ними господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу. 
Окрім викладеного, позивач звертає увагу на застосування судом апеляційної інстанції норм права без урахування висновку, висловленого Верховним Судом у постановах від 16 жовтня 2020 року (справа №820/2587/15), від 28 лютого 2018 року (справа №806/1033/17), згідно з яким наявність або відсутність окремих документів або ж недоліки у їх оформленні не є підставою для висновку щодо відсутності господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Посилаючись на вказані вище висновки КАС ВС позивач наполягає на помилковості тверджень суду апеляційної інстанції, з яких він виходив при вирішенні спору. Зокрема, заявник касаційної скарги звертає увагу на те, що в ході розгляду справи ним надавались обґрунтовані пояснення щодо обставин, які слугували підставою до висновку контролюючого органу про безтоварність господарських операцій між позивачем та ФГ «Зерносвіт+», зокрема, щодо особливостей транспортування (переміщення) товару (яке відбулось на умовах, відмінних, ніж ті, які були обумовлені укладеним з контрагентом правочином), наявності окремих недоліків у складених первинних документах, відсутності у контрагента необхідних складських приміщень, які, втім, не були враховані судом апеляційної інстанції. 
У відзиві на касаційну скаргу контролюючий орган просить залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу Товариства - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходив апеляційний суд при ухваленні рішення. Окремо звертає увагу на дані досудового розслідування, якими встановлено, що на території Львівської області здійснює свою діяльність так званий «конвертаційний центр», який включає в себе групу спеціально створених комерційних структур з ознаками «фіктивності» та «транзитності», у тому числі ФГ «Зерносвіт+», ТОВ «Ол-Сер», ТОВ «ЗУГ».
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Еко Експорт» з питань дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні за грудень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість, за наслідками якої 11 березня 2021 року складено акт.
Перевіркою встановлено порушення Товариством вимог податкового законодавства, а саме: пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації), за грудень 2020 року на суму 159460 грн та від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації), за грудень 2020 року на суму 159460 грн.
На підставі встановлених перевіркою порушень 30 березня 2021 року відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення за формою «В4» №593613010702, яким Товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 159460 грн. 
Не погоджуючись із вказаним рішенням податкового органу позивач оскаржив його до суду.
Задовольняючи позов у повному обсязі та скасовуючи спірне податкове повідомлення-рішення суд першої інстанції виходив з того, що реальність господарських взаємовідносин позивача з контрагентом-постачальником підтверджується наданими первинними та іншими документами, а відповідачем, своєю чергою, не надано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій та виключали б право на формування податкового кредиту.
Приймаючи протилежне рішення та відмовляючи у задоволенні позову суд апеляційної інстанції керувався тим, що обставини ненадання позивачем документів, які підтверджують фактичне виконання спірних господарських операцій, у сукупності із іншими фактами, виявленими контролюючим органом в ході податкової перевірки платника податку, свідчать про непідтвердження реальності таких операцій за укладеним з контрагентом правочином.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України під господарською діяльністю мається на увазі діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
За приписами пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послу (підпункт «а»).
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку. Наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту. 
Отже, обов`язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку.
У той же час, платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить надалі фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій. Про відсутність реального характеру відповідних операцій може свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності з огляду на відсутність управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів тощо.
Судами обох інстанцій з`ясовано, що 1 жовтня 2020 року між ТОВ «Еко Експорт» (покупець) та ФГ «Зерносвіт+» (постачальник) укладено договір поставки №01/10-1 про передачу у власність товару (соєві боби) відповідно до специфікацій. 
9 грудня 2020 року ФГ «Зерносвіт +» складено видаткову накладну №0912/1 про поставку позивачу 24,57 т сої вартістю 387937,45 грн (в тому числі ПДВ - 64656,24 грн). Згідно з наданою товарно-транспортною накладною №1 від 9 грудня 2020 року доставку здійснило ТОВ «Еко Експорт» з м. Рогатин, Івано-Франківська область, на адресу с. Варяж, Сокальський район, Львівська область. На підтвердження здійснення оплати за поставку товару на суму    387937,45 грн позивачем надано до перевірки платіжні доручення №88 від 10 листопада 2020 року та №92 від 11 грудня 2020 року, а також складену за фактом поставки товару ФГ «Зерносвіт+» податкову накладну №66 від 9 грудня 2020 року.
Далі, як з`ясували суди, 15 грудня 2020 року ФГ «Зерносвіт +» відвантажило позивачу другу партію товару в кількості 34,37 тони, загальною вартістю 568823,50 грн (з яких ПДВ - 94803,92 грн), на підтвердження чого позивачем надано видаткову накладну №1512/1 від 15 грудня 2020 року. Зі змісту товарно-транспортної накладної №1 від 15 грудня 2020 року суди з`ясували, що доставку здійснило ТОВ «Еко Експорт» з м. Калуш, Івано-Франківська область, на адресу с. Варяж, Сокальський район, Львівська область. На підтвердження факту оплати за поставлений товар позивачем надано платіжне доручення №99 від 17 грудня 2020 року, а також складену за фактом поставки товару ФГ «Зерносвіт+» податкову накладну №108 від 15 грудня 2020 року.
Проаналізувавши перелічені вище первинні та інші документи, які надавалися контролюючому органу до перевірки, а також додатково надані позивачем до суду пояснення та докази, суд першої інстанції дійшов висновку, що господарські операції між позивачем та ФГ «Зерносвіт+» документально підтверджені та фактично здійснені з метою використання в оподатковуваних операціях. Судом також враховано, що придбання товару та використання його у господарській діяльності ТОВ «Еко Експорт» підтверджується складеними у встановленому законом порядку первинними бухгалтерськими документами, товарно-транспортними накладними та подальшою реалізацією товару іншим суб`єктам господарювання.
Перевіряючи зроблені судом першої інстанції висновки суд апеляційної інстанції з такими не погодився, виходячи при цьому з наступного: в пунктах 2.3, 2.4 договору доставки №01/10-1 від 1 жовтня 2020 року обумовлено, що доставка товару здійснюється зі складу «Постачальника» ФГ «Зерносвіт+», м. Підволочиськ, Тернопільська область. Проте, у товарно-транспортних накладних від 9 грудня 2020 року №1 та від 15 грудня 2020 року №1 указано, що вантажовідправником є ФГ «Зерносвіт», а пунктом навантаження соєвих бобів є м. Рогатин та м. Калуш Івано-Франківської області. Так, дослідивши відомості про об`єкти оподаткування ФГ «Зерносвіт+» (податкова адреса у м. Львів), судом апеляційної інстанції з`ясовано, що означене підприємство має у своєму користуванні складські приміщення у Львівській, Одеській, Полтавській, Херсонських областях, утім, відповідні складські приміщення у м. Рогатин та м. Калуш Івано-Франківської області, - відсутні. 
Отже, вивченням даних, відображених у відомостях про об`єкти оподаткування ФГ «Зерносвіт+», та інформації, наявної в інформаційних ресурсах ДПС України та Єдиному реєстрі податкових накладних, судом апеляційної інстанції достовірно з`ясовано, що у ФГ «Зерносвіт+» відсутня достатня кількість складських приміщень для належного зберігання соєвих бобів у кількості 58,94 тони. Не надано позивачем і будь-яких доказів, які б свідчили про укладання ФГ «Зерносвіт+» договорів складського зберігання соєвих бобів у зернових складах, тощо. Враховано апеляційним судом також й те, що кількість штатних працівників на підприємстві за грудень 2020 року - 0 осіб, кількість осіб, які виконували роботи (надавали послуги) за договорами цивільно-правового характеру за грудень 2020 року, - 10 осіб.
Окрім викладеного, судом апеляційної інстанції зауважено, що позивач не надав товаророзпорядчих документів на соєві боби, які видаються зерновим складом власнику зерна, а також відповідних документів, які підтверджують якість поставленої продукції.
Досліджуючи надані позивачем первинні документи на їх відповідність закону та змісту в контексті підтвердження й розкриття ними суті господарської операції, судом апеляційної інстанції з`ясовано, що в рахунках-фактурах та видаткових накладних від 9 грудня 2020 року №0912/1, від 15 грудня 2020 року №1512/1 не вказано прізвище, ім`я, по-батькові та посаду особи, яка отримувала товар, відсутня розшифровка підпису цієї особи та відсутні реквізити довіреності, на підставі якої було отримано соєві боби.
Також, взято судом апеляційної інстанції до уваги й те, що відповідно до акта перевірки Комісією регіонального рівня щодо ФГ «Зерносвіт+» прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку від: 7 квітня 2020 року №21037, 22 квітня 2020 року №22466, 7 травня 2020 року №23886, 26 травня 2020 року №26245, 26 травня 2020 року №26250, 28 липня 2020 року №34431, 30 грудня 2020 року №55849, а також те, що ФГ «Зерносвіт+» не подає податкову звітність.
Окрім викладеного, апеляційним судом враховано, що постачальниками соєвих бобів ФГ «Зерносвіт+» були постачальники: ТОВ «Ол-Сер» та ТОВ «ЗУГ». У той же час, основним видом діяльності ТОВ «Ол-Сер» є торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами; статутний фонд становить 1000 грн; кількість штатних працівників за жовтень 2020 року - 1; наявне 1 складське приміщення у с. Передільниця, вул. Польова, Старосамбірського району, Львівської області. Основним видом діяльності - ТОВ «ЗУГ» є неспеціалізована оптова торгівля; статутний фонд - 1000 грн; кількість штатних працівників за грудень 2020 року - 4 особи; наявне 1 складське приміщення за тією ж адресою. Крім того, Комісією регіонального рівня щодо ТОВ «ЗУГ» прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризикованості платника податку від 30 грудня 2020 року № 55847.
Наведені вище обставини у своїй сукупності зумовили висновок апеляційного суду про те, що ФГ «Зерносвіт+» не мало можливості здійснити господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного, недостатньої чисельності трудових ресурсів, відсутністю відповідних складських приміщень для належного зберігання соєвих бобів у кількості 58,94 тони. Перелічені факти й обставини відображені в акті перевірки, утім, у ході розгляду справи не були спростовані позивачем належними та допустимими доказами.
Враховуючи викладене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду апеляційної інстанції про те, що позивачем не спростовано належним чином висновки відповідача, які слугували підставою до прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.
Отже, переглянувши судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, колегія суддів зазначає, що висновки суду апеляційної інстанції є результатом оцінки наявних у його розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції не може не погодитись із ними, оскільки така оцінка судом здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів. При цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено.
У касаційній скарзі позивач посилається на те, що судом апеляційної інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального права та недотримання норм процесуального права, із вказівкою про незастосування висновків, викладених у постановах Верховного Суду у справах за подібних правовідносин. Дослідивши матеріали цієї справи та встановлені судами фактичні обставини спору, Суд дійшов висновку, що, незважаючи на те, що спірні правовідносини в означених справах та у справі, що розглядається, регламентуються переважно одними й тими ж нормами ПК України, обставини цих справ в кожній окремій ситуації все ж є відмінними. Наведені відповідачем цитати із вказаних судових рішень не доводять, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку, викладеного у постанові Верховного Суду.
У контексті наведених скаржником правових позицій Верховного Суду, а також висновків і мотивів, з яких виходив суд апеляційної інстанції при ухваленні рішення, колегія суддів КАС ВС вважає за необхідне зазначити, що дійсно, такі обставини, як наявність податкової інформації про відсутність у контрагентів необхідних ресурсів та можливостей для здійснення господарських операцій, недобросовісність контрагентів у ланцюгу постачання тощо не є беззаперечною підставою вважати господарські операції безтоварними. Однак, у своїй сукупності та у сукупності з іншими встановленими у кожній конкретній справі обставинами, такі обставини можуть ставити під обґрунтований сумнів реальність відповідних господарських операцій, що й було враховано судом апеляційної інстанції в цій справі.
Колегія суддів вважає безпідставними доводи заявника касаційної скарги про порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині неповноти встановлення обставин справи, оскільки суд ретельно перевірив всі доводи й аргументи позивача, в тому числі обставини господарських взаємовідносин з його контрагентом, умови договорів, висновки акта перевірки, наявність основних засобів, трудових та інших ресурсів для виконання обумовлених правочином поставок, та встановив відсутність реального здійснення наведених господарських операцій позивача з його контрагентом.
Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи. Решта аргументів скаржника у розрізі підстави касаційного оскарження зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судом апеляційної інстанції положень ПК України. 
Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України). 
У зв`язку з цим, касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.
Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду 
п о с т а н о в и в :
Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 травня 2022 року залишити без змін, а касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Еко Експорт» - без задоволення.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                               І.Л. Желтобрюх 

Судді                                                                                                    О.В. Білоус

                                                                                                             Н.Є. Блажівська