ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 грудня 2022 року 
м. Київ

справа №803/3216/15
адміністративне провадження № К/9901/37634/18  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Олендера І.Я., 
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» на постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2017 року у складі колегії суддів: головуючий суддя Гінда О.М., судді Качмар В.Я., Ніколін В.В. від 24 січня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» (далі - ТОВ «Воленерджі», Товариство, позивач) звернулось до суду з адміністративним позовом до Луцької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Луцька ОДПІ, контролюючий орган, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 липня 2015 року №0003982201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 4039997,50 грн, у тому числі за основним платежем 3231998 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 807999,5 грн; від 23 липня 2015 року №0003972201, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 3339255 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення позивачем положень податкового законодавства та формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за результатами взаємовідносин з ТОВ «Капітал Х», які, як вважає контролюючий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними та їх виконання підтверджується сукупністю відповідних доказів.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 19 листопада 2015 року адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано оспорювані податкові повідомлення-рішення.
Суд першої інстанції дійшов висновку, що операції між позивачем та його контрагентом щодо поставки останнім нафтопродуктів є реальними, їх проведення та використання придбаних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності Товариства підтверджується матеріалами справи, а відтак позивачем дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування податкового кредиту у період березень 2015 року за результатами таких відносин. Отже, збільшення оскаржуваними рішеннями розміру грошових зобов`язань зі сплати ПДВ та відповідно зменшення його від`ємного значення є протиправним.
Львівський апеляційний адміністративний суд постановою від 24 січня 2017 року скасував рішення суду першої інстанції та відмовив у задоволенні позовних вимог Товариства.
Апеляційний суд дійшов протилежних висновків та зазначив у своєму рішенні про те, що операції між позивачем та ТОВ «Капітал Х» щодо поставки останнім нафтопродуктів у спірний період не мали реального характеру, оскільки не підтверджуються належними та допустимими доказами, які повинні супроводжувати фактичне виконання такого роду відносин, а тому останні не можуть слугувати підставою для формування ТОВ «Воленерджі» податкового кредиту з ПДВ у відповідності до статті 198 ПК України. 
Так, матеріали справи не містять та позивачем не представлено документів, які б відображали дані щодо перевірки кількісних і якісних характеристик нафтопродуктів, придбаних позивачем у ТОВ «Капітал Х» з нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт». Крім того, всупереч приписам Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, у товарно-транспортних накладних на відпуск нафтопродуктів не заповнені рядки «з вантажем слідують документи (супровідні документи на вантаж)», «транспортні послуги, які надаються автомобільним перевізником», «загальний пробіг автоцистерни», «ТТН виписав», «до дорожнього листа», «здав водій-експедитор»; в окремих випадках відсутні записи про номер довіреності, особу, якій вона була видана, дату і час виїзду, прибуття до вантажоодержувача, інформація про осіб, відповідальних за одержання вантажу, підписи цих осіб тощо.
Суд апеляційної інстанції також вказав на те, що позивачем ні під час проведення перевірки, ні впродовж судового розгляду справи не надано доказів як щодо реального виконання договорів зберігання та транспортних перевезень й, зокрема, щодо здійснення оплати за їх умовами, так і подальшої реалізації нафтопродуктів, придбаних саме у ТОВ «Капітал-Х», що у сукупності не підтверджує факт приймання нафтопродуктів, а тому дійшов висновку, що господарські операції позивача з його контрагентом є безтоварними, у зв`язку з чим у ТОВ «Воленерджі» були відсутні підстави для відображення наслідків цих господарських операцій в податковому обліку, отже оспорювані податкові повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом правомірно.
Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, ТОВ «Воленерджі» подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просило його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.
У скарзі Товариство зазначає, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою той факт, що оприбуткування та реалізація саме отриманих у березні 2015 року від ТОВ «Капітал Х» нафтопродуктів на АЗС підтверджується оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 28.2 (Товари в торгівлі) за березень 2015 року в розрізі АЗС, де відображено, що на початок місяця на АЗС обліковувалися залишки нафтопродуктів та газу на загальну суму 10899707,26 грн, надходження за березень 2015 року нафтопродуктів та газу на загальну суму 34 629 730,59 грн, в тому числі від ТОВ «Капітал Х» на суму 32 856 264,47 грн, з яких у березні 2015 року реалізовано на суму 28 622 152,50 грн, залишок на кінець місяця 16 907 285,35 грн. Реалізація пального на АЗС проводиться виключно через реєстратори розрахункових операцій, про що складені звіти РРО за період з 01 по 31 березня 2015 року по кожній АЗС. Дохід від реалізації пального та податкові зобов`язання з податку на додану вартість відображено у бухгалтерському обліку (оборотно-сальдові відомості по рахунку 70 (Дохід від реалізації), по рахунку 64.3.4 (Податкові зобов`язання АЗС) тощо. Скаржник наполягає на тому, що незаповнення у первинних облікових документах, а також товарно-транспортних накладних, окремих позицій, які не впливають на зміст господарських операцій, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій, як це зазначив суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові.
Крім того, ТОВ «Воленерджі» не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про те, що ТОВ «Капітал X», яке реалізовувало позивачу паливно-мастильні матеріали, фактично не придбавало їх у ПАТ «Укрнафта» та «Лукоіл», Болгарія, виробниками якого вони є згідно сертифікатів відповідності, так як предметом спірних правовідносин є безпосередні операції позивача, як покупця товару (ПММ), та ТОВ «Капітал X», як продавця такого товару. Відповідач в силу правил процесуального доказування під час розгляду адміністративних справ не надав до суду доказів, які б могли засвідчити, що саме ПММ, які поставлялись позивачу, були придбані ТОВ «Капітал X» не від названих виробників.
Відповідач у письмових запереченнях на касаційну скаргу позивача проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним. Вказує, що встановлені у акті перевірки та підтверджені у ході апеляційного розгляду обставини свідчать про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий облік позивача, а також про непідтвердження платником податку товарності таких належними і допустимими доказами.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з питань здійснення фінансово-господарських операцій з ТОВ «Капітал X» (код ЄДРПОУ 39159708) за період з 1 березня 2015 року по 27 травня 2015 року складено акт від 4 червня 2015 року №2228/22-01/39465036, у якому зроблено висновок про порушення позивачем вимог пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого завищено податковий кредит по взаємовідносинах з ТОВ «Капітал X» на загальну суму 6  571 252,89 грн, в тому числі за березень 2015 року 6 571 252,89 грн.
На підставі висновків акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 23 червня 2015 року №0003162201, яким збільшено позивачу суму грошового зобов`язання з ПДВ на 8  214 076,25 грн, у тому числі за основним платежем 6 571 263 грн, за штрафною (фінансовою) санкцією 1 642 813,25 грн.
Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його до Головного управління ДФС у Волинській області, яке рішенням від 21 липня 2015 року №4906/10/03-20-10-03-06 скаргу задовольнило частково, а податкове повідомлення-рішення Луцької ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області від 23 червня 2015 року №0003162201 скасувало в сумі 4  174 068,75 грн зайво визначеного грошового зобов`язання з ПДВ, в тому числі 3  339 255 грн основного платежу та 834  813,75 грн застосованих штрафних (фінансових) санкцій, в іншій частині податкове повідомлення-рішення залишило без змін. Крім того, зобов`язало Луцьку ОДПІ винести окреме податкове повідомлення-рішення про зменшення від`ємного значення суми ПДВ на 3  339 255 грн.
23 липня 2015 року Луцькою ОДПІ прийняті податкові повідомлення-рішення: №0003982201, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 4  039 997,50 грн, у тому числі за основним платежем 3  231 998 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 807 999,5 грн; №0003972201, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 3  339 255 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 23 липня 2015 року №0003982201 та №0003972201 позивачем було оскаржено до Державної фіскальної служби України.
Рішенням Державної фіскальної служби України від 14 серпня 2015 року №17249/6/99-99-10-01-01-25 залишено без змін податкові повідомлення-рішення Луцької ОДПІ від 23 липня 2015 року №0003982201, №0003972201 та рішення, прийняте за результатами розгляду первинної скарги, а скаргу ТОВ «Воленерджі» - без задоволення.
В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов висновку про таке.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності).
За приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (робіт, послуг).
Відповідно до пункту 198.6 статті 196 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - Закон №996-XIV), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкового кредиту з ПДВ виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між ТОВ «Воленерджі» (покупець) та постачальником, - ТОВ «Капітал X» були укладені договори поставки нафтопродуктів №КХ-0016 від 1 березня 2015 року, №КХ-0080 від 8 березня 2015 року, №КХ-0131 від 14 березня 2015 року, №КХ-0186 від 23 березня 2015 року, згідно з умовами яких протягом березня 2015 року на адресу позивача здійснювалася поставка нафтопродуктів. Відповідно до умов вказаних договорів постачальник зобов`язався передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити нафтопродукти згідно умов договору.
Номенклатура, кількість, ціна товару, строк поставки визначалися у додаткових угодах до договору.
Відповідно до укладених додаткових угод до вказаних договорів №150331000000016 від 1 березня 2015 року, №150331000000080 від 8 березня 2015 року, №150331000000131 від 14 березня 2015 року, №150331000000186 від 23 березня 2015 року постачальник зобов`язався поставити на умовах EXW (резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що останньому належать на праві власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів), а покупець прийняти до 31 березня 2015 року товар загальною вартістю 39 427 517 грн, в тому числі ПДВ 6  571  252 грн.
Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів, встановлений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція №281/171/578/155).
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Так, відповідно до пункту 5.2.6 Інструкції №281/171/578/155 результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформляються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою № 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.
Акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП є підставою для оприбутковування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб.
Крім того, згідно з пунктом 5.2.12 цієї Інструкції представнику, уповноваженому взяти участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за кількістю, видається довіреність за підписом уповноваженої особи підприємства, скріплену гербовою печаткою підприємства. У довіреності обов`язково зазначається найменування, марка та кількість нафти або нафтопродуктів, які прийматиме вповноважений представник. Результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою N 5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.
Пунктом 5.4.1 Інструкції встановлено, що перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14 жовтня 1997 року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортні засоби для заправки и транспортування нафтопродуктів. Типи, параметри та загальні технічні вимоги".
З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою № 1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20°C відповідно до ГОСТ 3900.
Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально-відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад (пункт 5.4.3 Інструкції).
Пунктом 7.5.6 Інструкції №281/171/578/155 встановлено, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких:  перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;  третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи.
Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства (пункт 7.5.7 Інструкції)
Згідно з пунктом 7.5.8 Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників.
У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
Для чіткої регламентації роботи відповідальних осіб, контролю за своєчасним виконанням ними своїх посадових обов`язків та інших технологічних і організаційних операцій, а також для своєчасного оформлення первинних документів та передання їх до бухгалтерської служби підприємства головний бухгалтер розробляє графіки документообігу. У графіках зазначається, у який термін, ким оформлюються і підписуються первинні документи, у якому порядку вони здаються до бухгалтерської служби. Графіки затверджуються керівником підприємства та є обов`язковими для виконання всіма відповідальними особами. Для посилення контролю за станом приймання, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів матеріально відповідальні особи ведуть журнал обліку надходження нафти і нафтопродуктів за формою N 6-НП і журнал вимірювання нафти і нафтопродуктів у резервуарах за формою N 7-НП (пункт 14.2, абзац другий пункту 14.4 Інструкції).
Відповідно до пункту 11.1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568), основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля.
Залежно від виду вантажу та його специфічних властивостей до основних документів додаються інші (ветеринарні, санітарні та якісні - сертифікати, свідоцтва, довідки, паспорти тощо), що визначається правилами перевезень зазначених вантажів.
Наведені законодавчі положення свідчать на користь висновку про те, що заповнення товарно-транспортної накладної щодо транспортування специфічного товару - нафтопродуктів без дотримання вимог, встановлених цими нормами, нівелюють значення товарно-транспортної накладної як документу, що може бути доказом перевезення нафтопродуктів.
За висновком суду першої інстанції фактичне виконання господарських зобов`язань за вказаними договорами підтверджується належним чином оформленими документами, а саме: актами приймання-передачі нафтопродуктів; податковими накладними; розрахунковими документами; листами контрагента, якими повідомлено позивача про знаходження нафтопродуктів на зберіганні у ПАТ «Дніпронафтопродукт» та можливість їх отримання у будь-який час; актами виконаних робіт і послуг; договорами про надання послуг перевезення; актами про надання послуг (виконання робіт) з перевезення; товарно-транспортними накладними на перевезення нафтопродуктів із місць зберігання до АЗС, що використовуються Товариством згідно договорів оренди з ТОВ «Петрол-Гарант» та ТОВ ПАТ «Авіас-Плюс» тощо.
Водночас, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про відмову у позові, оскільки з сертифікатів відповідності ПАТ «Укрнафта» вбачається, що виробником ПММ, придбаних у ТОВ «Капітал Х», є ПАТ «Укрнафта» та «Лукойл», Болгарія, однак з аналізу «Системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту у розрізі контрагентів» слідує, що у Додатку 5 податкової звітності вказаних платників податків фінансово-господарські операції ТОВ «Капітал Х» з ТОВ «Укрнафта» та нерезидентом «Лукойл», Болгарія відсутні. Надані позивачем сертифікати відповідності, на переконання апеляційного суду, не є належними доказами у справі, оскільки з їх змісту неможливо встановити відповідність поставленої партії нафтопродуктів, зафіксованій у таких сертифікатах інформації, та їх видачу саме на зазначену партію товару, в свою чергу надані позивачем товарно-транспортні накладні не підтверджують факт транспортування нафтопродуктів, оскільки не відповідають вимогам Інструкції №281/171/578/155.
Крім цього, позивач, посилаючись на договір зберігання №4491 від 05 січня 2015 року, укладений між ПАТ «Дніпронафтопродукт» та ТОВ «Воленджері» на зберігання нафтопродуктів та інших товарно-матеріальних цінностей; договори перевезення вантажів автомобільним транспортом №15/01/15 від 20 січня 2015 року та №18/14 від 29 грудня 2014 року, укладені позивачем відповідно із ТОВ «Рісол» та ТОВ «Торговий дім «Кременчукнафтопродуктсервіс», не надав доказів того, що такі договори реально виконувались, зокрема здійснювалась оплата за транспортні перевезення та зберігання. При цьому, витяг з аналітичного журналу-ордеру по рахунку 63.01.6 відображає лише оприбуткування послуг, зокрема, за березень-квітень 2015 року ПАТ «Дніпронафтопродукт» без вказівки на номер та дату договору зберігання.
Підсумовуючи вищевикладене, слід констатувати, що предметом укладених позивачем із контрагентом договорів є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, щодо якого законодавством встановлено особливий порядок транспортування, зберігання та передачі, а тому, очевидною є й необхідність оформлення відповідних документів. 
Колегія Верховного Суду погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про те, що досліджені у процесі розгляду справи первинні документи не підтверджують фактичне виконання такого роду операцій, а також не підтверджують обумовлені спірними правочинами реалізовані позивачу товари саме ТОВ «Капітал Х», а документи не свідчать про те, що доставлений до АЗС позивача зі складів ПАТ «Дніпронафтопродукт» товар отриманий від ТОВ «Капітал Х». 
Апеляційним судом надано оцінку здійсненим господарським операціям на підставі комплексного аналізу правовідносин, з урахуванням їх особливостей та характеру виконання. Водночас, висновок суду першої інстанції є проявом формального підходу при вирішенні адміністративного спору, оскільки не враховано невідповідність порядку оформлення первинних документів установленому порядку документування операцій з переміщення нафтопродуктів, з огляду на законодавчо установлені особливості транспортування та обліку товарів даної категорії.
Наведені у касаційній скарзі доводи не спростовують вищезазначених висновків апеляційного суду, які, у свою чергу, не викликають розумних сумнівів. При цьому слід зазначити, що суд касаційної інстанції згідно положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України позбавлений процесуальної можливості на здійснення переоцінки встановлених обставин справи. Водночас, за змістом частини другої статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України скасування або зміна рішення можлива лише за умови ухвалення незаконного рішення, чого в даному випадку не встановлено.
Враховуючи відсутність підстав для висновку, що суд апеляційної інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права при ухваленні судового рішення або порушення процесуальних норм, підстави для його скасування та задоволення касаційної скарги відсутні.
Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Воленерджі» залишити без задоволення, а постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2017 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.Я.Олендер