ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 826/3562/17
касаційне провадження № К/9901/23875/19 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 жовтня 2018 року (головуючий суддя - Федорчук А.Б.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року (головуючий суддя - Кучма А.Ю.; судді - Аліменко В.О., Безименна Н.В.) 
у справі № 826/3562/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТ Каргілл»
до Офісу великих платників податків ДФС
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
У С Т А Н О В И В:
У березні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «АТ Каргілл» (далі - ТОВ «АТ Каргілл», позивач, платник) звернулося до адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі - Офіс ВПП ДФС, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 20 грудня 2016 року № 0008761402.
В обґрунтування позову платник зазначив, що відповідно до положень Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою «Про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал» (далі - Конвенція), ратифікованої Законом України від 10 січня 2002 року № 2929-ІІІ, доходи Cargill International SA (Швейцарія) (далі - CISA) у вигляді фрахту оподаткуванню в Україні не підлягають. При цьому, наявність чи відсутність статусу бенефеціарного отримувача доходу не є умовою звільнення від оподаткування за Конвенцією. 
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 жовтня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року, позов задоволено. 
Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди виходили з того, що платником не було допущено порушення вимог пунктів 160.1, 160.2 статті 160 Податкового кодексу України, оскільки нормами Конвенції передбачено звільнення доходів нерезидента від оподаткування на території України.
Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, Офіс ВПП ДФС звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 жовтня 2018 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від             13 лютого 2019 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог. 
Мотивуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права. При цьому зазначає, що звільнення від оподаткування за статтею 8 «Міжнародний транспорт» Конвенції передбачено лише стосовно доходів, отриманих від здавання в оренду морських або повітряних суден, та прибутків від здавання в оренду контейнерів, а виплати позивача на користь CISA за угодами між ними (а саме - «фрахт») не є такими платежами. Крім того, оскільки CISA не є бенефіціарним отримувачем виплаченого йому позивачем доходу, то пільги зі сплати податків до здійснених позивачем виплат не застосовуються. 
Верховний Суд ухвалою від 29 січня 2020 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Офісу ВПП ДФС.
17 лютого 2020 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій. Наголошує, що частина 2 статті 8 Конвенції розширює перелік доходів, які можуть бути включені до доходів від експлуатації суден у морських перевезеннях, а не звужує їх до тих видів доходів, про які зазначає відповідач. Крім того, застосування концепції бенефіціарного власника до фрахту не відповідає положенням чинного законодавства. 
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на таке.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що відповідачем в період з 31 серпня 2016 року по 16 листопада 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АТ Каргілл» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 квітня 2010 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт від 30 листопада 2016 року № 2035/28-10-14-01/20010397.
Перевіркою встановлені порушення, зокрема, підпункту 141.4.4 пункту 141.4 статті 141, пункту 160.5 статті 160 Податкового кодексу України, пункту 13.5 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», у зв`язку із тим, що ТОВ «АТ Каргілл» за період з 01 січня 2013 року по           30 червня 2016 року не утримувало податок з доходів нерезидента при виплаті доходу компанії CISA у сумі 35 966 705,55 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, податковий орган зазначає, що на виконання умов договорів за період з 01 квітня 2010 року по 30 червня 2016 року ТОВ «АТ Каргілл» виплачено дохід нерезиденту у вигляді фрахту у сумі 58  993 640,52 долларів США, або 589  978 872,51 грн, що підтверджується актами здавання-приймання послуг. При виплаті доходу платником застосовано пільгову ставку оподаткування 0%. Відповідач зазначає, що в разі наявності посередника між фактичним власником і платником фрахту, звільнення від оподаткування або оподаткування за заниженими ставками в державі джерела доходу не надається.
На підставі зазначеного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 20 грудня 2016 року № 0008761402, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 27 143 305,00 грн, з яких        22 828 523,00 грн за основним платежем, 4 314 782,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного акта індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.
Відповідно до пункту 160.1 статті 160 Податкового кодексу України (в редакції, чинній до 01 січня 2015 року) будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.
Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, фрахт та доходи від інжинірингу.
За приписами пункту 160.2 статті 160 Податкового кодексу України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3 - 160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Згідно із статтею 103 Податкового кодексу України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Судами встановлено, що до перевірки позивачем було надано Свідоцтва резидентності за 2010-2016 роки на підтвердження статусу CISA, як податкового резидента Швейцарії. 
Судами встановлено, що між позивачем та CISA (компанія-нерезидент) укладено два договори про послуги від 01 вересня 2006 року б/н та від 11 березня 2013 року № 01/2013, згідно з умовами яких CISA надає позивачу послуги фрахтування, експлуатації судна та інші послуги, пов`язані із продажем товарів позивача. 
Відповідно до підпункту 14.1.260 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фрахт - винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.
Аналіз вказаної норми свідчить, що законодавець визначив поняття фрахту як винагороди (компенсації) за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частини).
Разом з тим Податковий кодекс України не містить поняття договору чартеру (фрахтування) як такого, тому суд враховує поняття та зміст договору чартеру (фрахтування), яке визначено у Цивільному кодексі України.
Частиною першою статті 912 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором чартеру (фрахтування) одна сторона (фрахтівник) зобов`язується надати другій стороні (фрахтувальникові) за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах на один або кілька рейсів для перевезення вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою, якщо це не суперечить закону та іншим нормативно-правовим актам.
Таким чином, за договором чартеру (фрахтування) одна сторона зобов`язується надати іншій стороні за плату всю або частину місткості в одному чи кількох транспортних засобах, тобто фактично одна сторона надає іншій стороні послуги, пов`язані із перевезенням вантажу, пасажирів, багажу, пошти або з іншою метою.
Пунктом 160.5 статті 160 Податкового кодексу України, зокрема, встановлено, що сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 відсотків у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому: базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб`єктом спрощеного оподаткування чи ні.
Відповідно до положень підпункту 14.1.12 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України базовою ставкою фрахту вважається сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.
Разом з цим, частиною першою статті 19 Закону України «Про міжнародні договори» визначено, що чинні міжнародні договори України, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства і застосовуються у порядку, передбаченому для норм національного законодавства.
Відповідно до частини другої статті 19 вказаного Закону якщо міжнародним договором України, який набрав чинності в установленому порядку, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у відповідному акті законодавства України, то застосовуються правила міжнародного договору.
Зазначена норма кореспондується з пунктом 3.2 статті 3 Податкового кодексу України, відповідно до якого, якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
За приписами статті 8 Конвенції прибутки підприємства Договірної Держави, одержані від експлуатації морських, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, будуть оподатковуватись тільки в цій Державі. Для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях включають: a) доход  від здавання в оренду морських або повітряних суден без екіпажу; і b) прибутки від здавання в оренду контейнерів (включаючи трейлери і супутнє устаткування для транспортування контейнерів), що використовуються для транспортування товарів чи виробів; де така оренда є побічною стосовно експлуатації морського або повітряного судна у міжнародних перевезеннях.
Відповідно до пункту «h» частини першої статті 3 Конвенції термін «міжнародне перевезення» означає будь-яке перевезення морським чи повітряним судном або дорожнім транспортним засобом, що експлуатується підприємством Договірної Держави, місце фактичного керівного органу якого знаходиться у Договірній Державі, за  винятком тих випадків, коли морське чи повітряне судно або дорожній транспортний засіб експлуатується виключно між пунктами в другій Договірній Державі.
З урахуванням наведених норм Конвенції, доходи CISA, як резидента Швейцарії, отримані від позивача як фрахт, не підлягають оподаткуванню на території України.
Є неприйнятним посилання податкового органу, що звільнення від оподаткування за статтею             8 «Міжнародний транспорт» Конвенції передбачено лише стосовно доходів, визначених у частині другій названої статті, оскільки зазначена частина статті лише розширює перелік доходів, які можуть бути включені до доходів від експлуатації суден у морських перевезеннях, а не обмежує їх список. 
Суд не приймає посилання відповідача на необхідність наявності у CISA статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходів, оскільки жодна з норм Конвенції не ставить звільнення від оподаткування в Україні в залежність від статусу підприємства Договірної Держави як бенефіціарного отримувача доходів.
При цьому, застосування додаткової, не передбаченої Конвенцією, умови для звільнення від оподаткування обмежує застосування норм такої Конвенції, що суперечить пункту 3.2 статті 3 Податкового кодексу України, яким визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Суд зауважує, що визначення статусу бенефіціарного власника не впливає на можливість застосування положень статті 8 Конвенції, а вирішальне значення мають інші обставини: здійснення експлуатації морського судна у міжнародному перевезенні або наявність/відсутність факту здійснення діяльності через постійне представництво та підтвердження розповсюдження Угоди на відповідну особу за суб`єктним складом (отримувач доходу має бути резидентом відповідної країни в розумінні Угоди).
Пунктом 103.2 статті 103 Податкового кодексу України передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Разом з тим, положення чинної на час виникнення спірних правовідносин редакції Податкового кодексу України не пов`язували будь-яких інших податкових наслідків з поняттям бенефіціарного власника. Зокрема, положення податкового законодавства не вимагали визначати податковий статус бенефіціарного власника в ситуаціях, коли виплата фрахту здійснюється на користь нерезидента, який зареєстрований в країні, з якою не укладено чинного договору про уникнення подвійного оподаткування, а також в ситуації, коли нерезидент не заявляє про своє бажання отримати переваги, передбачені міжнародним договором, і не надає податковому агенту довідку про податковий статус резидента певної країни.
Відповідно до пункту 103.3 статті 103 Податкового кодексу України бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із доходів в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Вказане визначення загалом відповідає визначенням, наведеним в Коментарях ОЕСР (пункт 12 Коментарів до статті 10, пункт 9 Коментарів до статті11, пункту 4 Коментарів до статті 12).
В той же час, слід враховувати, що ані в положеннях Модельної конвенції, ані в положеннях Коментарів ОЕСР поняття бенефіціарного власника не згадується в інших статтях, аніж статті, які стосуються дивідендів, процентів та роялті. З цього приводу Коментар вказує, що застосування терміну «бенефіціарний власник» пов`язано із специфічними формулюваннями, які використано в статті 10, 11 і 12 Модельної конвенції, а саме - використанням словосполучення «що сплачуються на користь резидента договірної держави».
Натомість, інші положення Модельної конвенції не містять словосполучення «що сплачуються на користь резидента договірної держави», а сформульовано іншим чином. Так, стаття 8 розповсюджується на «прибутки підприємства Договірної Держави, одержані від експлуатації морських, повітряних суден або дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях».
Таким чином, виходячи із наведеного правового регулювання спірних правовідносин, застосування концепції бенефіціарного власника відносно будь-яких інших доходів, аніж до процентів, дивідендів і роялті, зокрема - до фрахту, не відповідає положенням законодавства.
Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20 листопада 2019 року у справі № 815/371/18 та від 12 лютого 2020 року у справі №160/1061/19.
З огляду на викладене та враховуючи, що за правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази, а суди попередніх інстанцій не допустили порушення норм процесуального права, які б могли вплинути на встановлення дійсних обставин справи, та правильно застосували норми матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку про залишення касаційної скарги Офісу ВПП ДФС без задоволення, а оскаржених судових рішень - без змін.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від         15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення. 
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 25 жовтня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 лютого 2019 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                     І.Я. Олендер
                                                                                                                Р.Ф. Ханова