ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа №360/3253/20
адміністративне провадження № К/9901/7690/21  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу 
за позовом Приватного підприємства «Рименд» до Головного управління ДПС у Луганській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Луганській області на постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року  (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Сіваченка І.В., суддів Блохіна А.А., Гаврищук Т,.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. У вересні 2020 року Приватне підприємство «Рименд» (далі ПП «Рименд», позивач), звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Луганській області (далі ГУ ДПС у Луганській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі ДПС, відповідач-2), в якому просило суд:
1.1. - визнати протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Луганській області від 19 серпня 2020 року № 1851278/21760583 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
1.2. - зобов`язати ДПС зареєструвати податкову накладну ПП «Рименд» від 29 липня 2020 року № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надходження.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Підприємство зазначило, що у зв`язку з отриманням від Приватного підприємства «Лідер» 29 липня 2020 року передоплати в розмірі 200 000,00 грн., з урахуванням Дт сальдо в сумі 88 690,12 грн. на користь позивача, на різницю на суму 117 717,21 грн., в тому числі ПДВ 19 619,62 грн., на виконання вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України) складено податкову накладну від 29 липня 2020 року за № 34 та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
2.1. Згідно з отриманою квитанцією від 13 серпня 2020 року податкову накладну від 29 липня 2020 року № 34 ДПС прийнято, але реєстрацію зупинено. Підставами для зупинення реєстрації зазначено: «Відповідно до п.201.16ст.201 ПК України, реєстрація ПН/РК від 29.07.2020 № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку». Також позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
2.2. Позивач, не погоджуючись з підставами зупинення реєстрації податкової накладної та враховуючи неконкретизовані пропозиції ГУ ДПС у Луганській області, які зазначені ним у квитанції від 13 серпня 2020 року про зупинення реєстрації, 14 серпня 2020 року відповідно до пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджений постановою Кабінету Міністрів від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі Порядок № 1165), направив на адресу Відповідача-1 повідомлення від 14 серпня 2020 року № 7 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної від 29 липня 2020 року № 34, які, на думку позивача, повністю розкривають зміст господарської операції та підтверджують документальне оформлення укладеної господарської операції. Разом з вказаним повідомленням позивач направив на адресу відповідача-1 файли з копіями документів у вільному форматі.
2.3. Комісією ГУ ДПС у Луганській області 19 серпня 2020 року прийнято оскаржене рішення у зв`язку з ненаданням платником копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Також у рішенні № 1851278/21760583 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, як додаткова інформація зазначено, що не надано повного пакету документів до поданих повідомлень по податковим накладним для підтвердження реальності проведення господарських операцій, визначених в податкових накладних, а саме: відсутні пояснення та підтверджуючі документи щодо наявності техніки для здійснення розвантаження вагонів (навантажувачі, екскаватори тощо), письмові заявки на кожну партію товару для розвантаження, передбачені договором, договір оренди колії з Товариством з обмеженою відповідальністю «Трансвагон», договір оренди складу тимчасового.
2.4. Позивач указував, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної від 29 липня 2020 року № 34 не містить вимог щодо подання конкретних документів позивачем, що свідчить про те, що перелік документів, який може підтвердити реальність господарської операції, визначає сам позивач. Однак в оскаржуваному рішенні такий перелік зазначається, що на думку позивача, свідчить про суперечність вимог зазначених у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної від 29 липня 2020 року № 34 та рішенні № 1851278/21760583 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року у задоволені позовних вимог було відмовлено.
4. Приймаючи рішення, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем не доведено отримання 29 липня 2020 року від Приватного підприємства «Лідер» за договором від 30 квітня 2020 року № 30/04 попередньої оплати (авансу) на суму 117 717,71 грн., що виключає можливість складання податкової накладної від 29 липня 2020 року № 34 на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс), та подання її на реєстрацію за правилом першої події - отримання коштів як попередньої оплати (авансу), внаслідок чого оскаржене рішення контролюючого органу від 19 серпня 2020 року № 1851278/21760583 про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідає критеріям правомірності, визначеним частиною другою статті 2 КАС України, та скасуванню не підлягає.
5. Постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року скасовано рішення Луганського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року та прийнято нову постанову, якою позов Приватного підприємства «Рименд» до Головного управління ДПС у Луганській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково.
5.1. Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Луганській області від 19 серпня 2020 року № 1851278/21760583 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
5.2. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Приватного підприємства «Рименд» від 29 липня 2020 року № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надходження. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору та витрати на професійну правничу допомогу.
6. Задовольняючи позовні вимоги в частині, суд апеляційної інстанції виходив з того, що матеріалами справи підтверджено надання позивачем до контролюючого органу первинних документів, які підтверджують господарську операцію, на виконання якої складено податкову накладну від 29 липня 2020 року №34, унаслідок чого оскаржене рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не відповідає критеріям правомірності.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 05 березня 2021 року податковий орган не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції  подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року у справі №360/3253/20 та залишити в силі рішення Луганського окружного адміністративного суду від 29 жовтня 2020 року.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №360/3253/20 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, скаржник зазначає, що станом на час подання касаційної скарги відсутній правовий висновок Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, зокрема, положень Порядку № 1165, а тому Головне управління ДПС у Луганській області вважає, що норми якими регулюються спірні правовідносини у даній справі потребують висновку Верховного Суду.
7.3. Податковий орган зазначає, що за результатами опрацювання вищевказаних документів, Комісією регіонального рівня було прийнято Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19.08.2020 № 1851278/2176083, яким платнику податків відмовлено у реєстрації податкової накладної від 29.07.2020 № 34, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Також у рішенні зазначена додаткова інформація: не надано повного пакету документів до поданих повідомлень по податковим накладним для підтвердження реальності проведення господарської операції, визначених в податкових накладних, а саме: відсутні пояснення та підтверджуючі документи щодо наявності техніки для здійснення розвантаження вагонів (навантажувачі, екскаватори тощо), письмові заявки на кожну партію товару для розвантаження передбачені договором, договір оренди колії з ТОВ «Трансвагон», код 36060677, договір оренди складу тимчасового зберігання.
Тобто, підставою для прийняття оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних стало ненадання ПП «Рименд» вищезазначених документів.
7.4. Скаржник звертає увагу на те, що позивачем не в повній мірі надано пояснення та/або додаткові документи у зв`язку із прийняттям рішення про зупинення реєстрації податкових накладних в силу п. 201.16 ст. 201 ПК України, а тому Головне управління ДПС у Луганській області вважає помилковим висновки суду апеляційної інстанцій про скасування рішення комісії ГУ ДПС у Луганській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації та зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну, подану ПП «Рименд».
7.5. Щодо задоволення судом апеляційної інстанції позовних вимог в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 34 від 29.07.2020, складену ПП «Рименд» датою її подання, зазначаємо, що частиною другою пункту 25 Порядку №1165 та пунктами З та 9 Порядку №520 передбачено, що саме на Комісію регіонального рівня покладено обов`язок прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної.
7.6. Також скаржник вказує, що сума судових витрат на правничу допомогу, яку стягнуто судом апеляційної інстанції за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступає відповідачем у справі, не відповідає ознакам співмірності, визначеним частиною п`ятою статті 134 КАС України, тому контролюючий орган просить відмовити у задоволенні вимог щодо відшкодування витрат на правничу допомогу.
8. Позивач у письмових запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, уважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
9. 06 травня 2021 року справа №360/3253/20 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що ПП «Рименд» з 01 січня 2020 року зареєстровано платником податку на додану вартість, про що свідчить витяг з Реєстру платників податку на додану вартість від 12 лютого 2020 року № 2012144500025 (а.с.22).
11. Між ПП «Рименд» та Приватним підприємством «Лідер» 30 квітня 2020 року укладено договір № 30/04 про надання послуг, у пункті 1.1 якого визначено обов`язок позивача за завданням замовника надавати за плату послуги із розвантаження вантажу з залізничних вагонів по станції м. Рубіжне (Луганська область), тимчасового зберігання розвантаженого вантажу та завантаження вантажу в автомобільний транспорт замовника. Згідно з пунктом 1.2 цього Договору розвантаження товару з залізничних вагонів здійснюється шляхом вивантаження товару з залізничних вагонів та перевезення товару на склад тимчасового зберігання. Розвантаження товару здійснюється у строк, який не може перевищувати 1 доби з моменту подання залізничних вагонів для розвантаження. У пункті 1.4 Договору вказано, що зберігання товару здійснюється на складі тимчасового зберігання, розташованого за адресою: Луганська область, місто Рубіжне, площа Хіміків, будинок 2-Б. Згідно з пунктом 1.6 на кожну партію товару замовник надає письмову заявку, із зазначенням номерів вагонів, кількості вагонів, для узгодження з виконавцем. У пункті 2.1 Договору визначено, що вартість послуг за даним договором складає 7662,00 грн. з ПДВ за прийняття, розвантаження, тимчасове зберігання та завантаження товару в поданий замовником автотранспорт з 1 залізничного вагону. Вартість послуг за кожною заявкою вказується виконавцем в рахунках на сплату та в актах наданих послуг (пункт 2.2 Договору). Попередня оплата за цим договором становить 50 % вартості попередньої заявки замовника на надання послуг (пункт 2.4 Договору). Здавання послуг виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється актом наданих послуг, який підписується повноважними представниками та скріплюється печатками в кінці кожного приймання вагонів протягом дії цього Договору. У акті зазначаються номери залізничних накладних, копії яких додаються до акта (пункт 2.8 Договору) (а.с.24-27, 92-93).
12. До цього договору 30 квітня 2020 року укладена додаткова угода, якою внесені зміни до пункту 2.1 розділу 2 Договору та викладено його в новій редакції: «Вартість послуг за цим Договором складає 111 (сто одинадцять гривень) 00 коп. з ПДВ за прийняття, розвантаження, тимчасове зберігання та завантаження 1 (однієї) тони товару в поданий замовником автотранспорт» (а.с.28,94).
13. Приватне підприємство «Лідер» платіжним дорученням від 29 липня 2020 року № 2598 сплатило ПП «Рименд» кошти в сумі 200 000,00 грн. згідно з призначенням платежу: «Оплата за договором № 30/04 від 30.04.2020, у т.ч. ПДВ 20 % - 33 333,33 грн.» (а.с.52,95).
14. Позивачем складено податкову накладну від 29 липня 2020 року № 34, в якій зазначено: постачальник (продавець) ПП «Рименд», отримувач (покупець) Приватне підприємство «Лідер», опис (номенклатура) товарів/послуг продавця - послуга з розвантаження та завантаження вантажу, код послуги згідно з ДКПП - 52,24, одиниця виміру товару/послуги - т, код 0306, кількість - 1060,5199; ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ - 92,50 грн., код ставки - 20, обсяги постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ 98 098,09 грн..; сума ПДВ 19 619,618 грн. (а.с.17-18).
15. Згідно з поданою податковою декларацією з податку на додану вартість за липень 2020 року та додатком 5 «Розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5)» ПП «Рименд» задекларовані податкові зобов`язання з податку на додану вартість по операціях з Приватним підприємством «Лідер» в сумі 274 020,09 грн. (а.с.106-107, 108-109, 110).
16. Згідно з квитанцією № 1 від 13 серпня 2020 року податкову накладну від 29 липня 2020 року № 34 прийнято, реєстрацію зупинено: «Відповідно до п. 201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН/РК від 29.07.2020 № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» (а.с.19).
17. Позивачем 14 серпня 2020 року подано до ГУ ДПС у Луганській області повідомлення від 14 серпня 2020 року № 7 про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, разом з яким подано: пояснювальну записку від 14 серпня 2020 року за № 1408/3/20; договір про надання послуг від 30 квітня 2020 року № 30/04, укладений між Приватним підприємством «Рименд» та Приватним підприємством «Лідер»; додаткову угоду від 30 квітня 2020 року б/н до договору про надання послуг № 30/04 від 30 квітня 2020 року, укладеного між Приватним підприємством «Рименд» та Приватним підприємством «Лідер»; платіжне доручення від 29 липня 2020 року № 2598 (а.с.55, 56, 57, 58, 59, 90).
18. У пояснювальній записці від 14 серпня 2020 року за № 1408/3/20 зазначено, що між Приватним підприємством «Рименд» та Приватним підприємством «Лідер» укладено договір про надання послуг від 30 квітня 2020 року № 30/04, предмет договору вивантаження товару з залізничних вагонів, 29 липня 2020 року здійснена передоплата Приватним підприємством «Лідер» згідно з пунктом 2.4 Договору в розмірі 200000,00 грн. Станом на 29 липня 2020 року Дт сальдо на користь Приватного підприємства «Рименд» становило 88 690,12 грн., тому на різницю між оплатою та заборгованістю по наданню послуги видана податкова накладна від 29 липня 2020 року № 34 на суму 117 717,71 грн., в т.ч. ПДВ 19 619,62 грн. Надання послуг відбувається згідно з прибуттям вагонів та надання накладних із зазначенням номерів, кількості та тонажності (а.с.23,91).
19. Судами встановлено, що на засіданні Комісії ГУ ДПС у Луганській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, оформленому протоколом від 04 серпня 2020 року № 148, обговорено, що згідно з отриманою інформацією щодо формування Приватним підприємством «Рименд» сумнівного податкового кредиту, що має ймовірно «безтоварний характер», який шляхом маніпулювання критеріями ризиковості та показниками податкової звітності здійснює реалізацію товарів (реєстрацію податкових накладних) на адресу контрагентів з номенклатурою товару, походження якого невідомо. Проведеним аналізом Єдиного реєстру податкових накладних встановлено, що Приватне підприємство «Рименд» шляхом маніпулювання електронними відомостями та ймовірними недоліками програмного забезпечення ДПС України зареєструвало та розповсюдило податкові накладні по ймовірно безтоварних операціях. За результатами аналізу Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено реального джерела походження реалізованих послуг. По підприємству встановлено ознаку ризиковості: «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування» (а.с.99).
20. Комісією ГУ ДПС у Луганській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 04 серпня 2020 року № 38117 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким визначено відповідність Приватного підприємства «Рименд» пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.100).
21. Відповідно до протоколу засідання Комісії ГУ ДПС у Луганській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 19 серпня 2020 року № 162 по ПП «Рименд» вказано, що не надано повного пакету документів до поданих повідомлень по податковим накладним для підтвердження реальності проведення господарських операцій, визначених в податкових накладних, а саме: відсутні пояснення та підтверджуючі документи щодо наявності техніки для здійснення розвантаження вагонів (навантажувачі, екскаватори тощо), письмові заявки на кожну партію товару для розвантаження, передбачені договором, договір оренди колії з ТОВ «Трансвагон», договір оренди складу тимчасового зберігання, акти передачі товару зі складу тимчасового зберігання, залізничні накладні - надані частково (не на весь обсяг товару). Підприємством не надано до контролюючого органу форму 20-ОПП щодо об`єктів оподаткування та недостатня кількість працівників для здійснення зазначеного обсягу робіт (операції розвантаження) (а.с.96-98).
22. Комісією ГУ ДПС у Луганській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення від 19 серпня 2020 року № 1851278/21760583, яким відмовлено в реєстрації податкової накладної від 29 липня 2020 року № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності повних типових форм та галузевої специфіки, накладних. Додаткова інформація: не надано повного пакету документів до поданих повідомлень по податковим накладним для підтвердження реальності проведення господарських операцій, визначених в податкових накладних, а саме: відсутні пояснення та підтверджуючі документи щодо наявності техніки для здійснення розвантаження вагонів (навантажувачі, екскаватори тощо), письмові заявки на кожну партію товару для розвантаження, передбачені договором, договір оренди колії з Товариством з обмеженою відповідальністю «Трансвагон», договір оренди складу тимчасового (а.с.20-21).
23. На спростування тверджень ГУ ДПС у Луганській області щодо неможливості надання ПП «Рименд» послуг з розвантаження залізничних вагонів представником позивача до матеріалів справи надано:
- договір від 30 квітня 2020 року б/н оренди майна, укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю «Трансвагон» (орендодавець) та ПП «Рименд» (орендар), за умовами якого позивач строком до 30 квітня 2021 року орендував частину залізничної колії № 37, що знаходиться за адресою: Луганська область, місто Рубіжне, площа Хіміків, будинок 2-Г, загальною довжиною 300 м (а.с.29-32);
- акт прийому-передачі об`єкта оренди від 01 травня 2020 року, складений між Товариством з обмеженою відповідальністю «Трансвагон» та ПП «Рименд» до договору від 30 квітня 2020 року б/н оренди майна (а.с.33);
- договір від 01 червня 2020 року № 6 про надання послуг, укладений між ПП «Рименд» (замовник) та фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 (виконавець), за умовами якого виконавець зобов`язався за завданням замовника у строк до 31 грудня 2020 року надавати послуги дорожньо-будівельної техніки і автомобільного транспорту (а.с.34-36);
- акти приймання виконаних будівельних робіт від 13 липня 2020 року № 1, № 2, згідно з якими фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 за договором від 01 червня 2020 року № 6 надано послуги навантажувача на загальну суму 33 600,00 грн. (а.с.37,38);
- платіжне доручення від 13 липня 2020 року № 193, яким ПП «Рименд» здійснило оплату фізичній особі - підприємцю ОСОБА_1 за послуги навантажувача в сумі 33 600,00 грн. (а.с.39);
- договір від 30 квітня 2020 року № 2-30/04/20 про надання послуг, укладений між Приватним підприємством «Рименд» (замовник) та Товариством з обмеженою відповідальністю «Фінансово-промислова група «Алькор» (виконавець), згідно з яким виконавець у строк до 31 грудня 2020 року зобов`язався за завданням замовника надавати послуги дорожньо-будівельної техніки і автомобільного транспорту: міні навантажувача з бортовим поворотом та навісним обладнанням, екскаватора-навантажувача (а.с.40-42);
- акт здачі-приймання робіт (надання послуг) від 31 липня 2020 року № 41, згідно з якими Товариством з обмеженою відповідальністю «Фінансово-промислова група «Алькор» за договором від 30 квітня 2020 року № 2-30/04/20 надано послуги міні навантажувача з бортовим поворотом та навісним обладнанням, екскаватора-навантажувача на загальну суму 376 320,00 грн. (а.с.43);
- платіжне доручення від 24 липня 2020 року № 223, яким ПП «Рименд» здійснило оплату Товариству з обмеженою відповідальністю «Фінансово-промислова група «Алькор» за послуги екскаватора-навантажувача в сумі 100 000,00 грн. (а. с.44);
- платіжне доручення від 13 липня 2020 року № 197, яким ПП «Рименд» здійснило оплату Товариству з обмеженою відповідальністю «Фінансово-промислова група «Алькор» за послуги екскаватора-навантажувача в сумі 26 000,00 грн. (а.с.45);
- платіжне доручення від 07 липня 2020 року № 189, яким ПП «Рименд» здійснило оплату Товариству з обмеженою відповідальністю «Фінансово-промислова група «Алькор» за послуги екскаватора-навантажувача в сумі 15 000,00 грн. (а. с.46);
- платіжне доручення від 21 липня 2020 року № 211, яким ПП «Рименд» здійснило оплату Товариству з обмеженою відповідальністю «Фінансово-промислова група «Алькор» за послуги екскаватора-навантажувача в сумі 15 000,00 грн. (а. с.47);
- договір від 24 березня 2020 року № 48 про надання послуг, укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю «Трансвагон» (власник колії) та ПП «Рименд» (контрагент), за умовами якого у строк до 31 грудня 2022 року власник колії зобов`язаний надавати послуги по подачі, прибиранню та зберіганню вагонів (а.с.48-49);
- накладні від 21 липня 2020 року (а.с.50,51);
- витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме мано про реєстрацію іншого речового права від 26 лютого 2020 року за № 201826457, відповідно до якого з 20 лютого 2020 року в суборенді ПП «Рименд» перебуває земельна ділянка кадастровий номер 4412500000:16:001:0050 площею (га) 0,7394 (а.с.53-54);
- свідоцтво від 15 червня 2020 року реєстр. № 604 про придбання майна на електронному аукціоні (а.с.60-61) та витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності від 15 червня 2020 року за № 212531091 (а.с.62-63), якими підтверджено, що з 15 червня 2020 року у власності ПП «Рименд» перебуває об`єкт нерухомого майна (промсектор № 4), розташований за адресою: Луганська область, місто Рубіжне, площа Хіміків, будинок 2-Г;
- свідоцтво від 15 червня 2020 року реєстр. № 605 про придбання майна на електронному аукціоні (а.с.64-65) та витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме мано про реєстрацію права власності від 15 червня 2020 року за № 212545442 (а.с.66-67), якими підтверджено, що з 15 червня 2020 року у власності ПП «Рименд» перебуває об`єкт нерухомого майна (промсектор № 2), розташований за адресою: Луганська область, місто Рубіжне, площа Хіміків, будинок 2-Б.
24. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо рішення Комісії центрального рівня з питань зупинення/реєстрації податкової накладної/рахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Джерела права й акти їх застосування (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)
25. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
26. Відповідно до частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
27. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
28. За правилами частин першої, другої статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. 
29. Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
30. Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних»(далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року№ 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»(надалі - Порядок№ 1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
31. Абзацами першим-третім пункту187.1статті187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
32. Відповідно до абзацу першого пункту201.1статті201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
33. Згідно з підпунктом14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
34. Згідно з абзацом першим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
35. Відповідно до вимог абзацу першого пункту 201.7 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
36. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абзац другий пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
37. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження (абзац третій пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
38. Абзацом п`ятим пункту 201.10 статті201 Податкового кодексу України визначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
39. Відповідно до абзацу дев`ятого пункту 201.10 статті201 Податкового кодексу України датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
40. Згідно з абзацом десятим пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
41. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (абзац тринадцятий пункту201.10статті201 Податкового кодексу України).
42. Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
43. Так, абзацом першим та десятим пункту 12 Порядку № 1246 передбачено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
44. За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС (пункти 13, 14 Порядку № 1246).
44. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України затвердив Порядок № 1165, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.
46. Згідно з пунктом 2 Порядку № 1165 у цьому Порядку терміни вживаються у такому значенні:
- автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації;
- комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі;
- комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС;
- комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС;
- таблиця даних платника податку - зведена інформація, що подається платником податку до контролюючого органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.
47. Абзацом другим пункту 5 Порядку № 1165 регламентовано, що податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
48. Пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, які є Додатком 3 до Порядку №1156, критерієм ризиковості здійснення операцій визначено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, які є Додатком 1 до Порядку № 1156, визначено такий критерій - у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.
49. Пунктом 10 Порядку № 1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
50. Пунктом 11 Порядку № 1165 закріплено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
51. Відповідно до абзацу другого пункту 25, абзацу першого пункту 26 Порядку № 1156 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.
52. Порядок № 520 визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України(далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
53. Пунктом 2 Порядку № 520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
54. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку № 520).
55. Згідно з пунктом 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.
56. Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
57. Абзацом першим пункту 6 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/ розрахунку коригування.
58. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункт 7 Порядку № 520).
59. Згідно з пунктами 9, 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
60. Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення. Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку (пункти 12, 13 Порядку № 520).
VI. Висновок Верховного Суду
61. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних стало з підстав ненадання позивачем первинних документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності повних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
62. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
63. Так, відповідно до матеріалів справи, в тому числі із пояснювальної записки від 14.08.2020 (а.с.91) 29 липня 2020 року здійснена передоплата Приватним підприємством «Лідер» згідно з пунктом 2.4 Договору договір про надання послуг від 30 квітня 2020 року № 30/04 в розмірі 200 000,00 грн. Станом на 29 липня 2020 року Дт сальдо на користь ПП «Рименд» становило 88 690,12 грн.
64. Тобто, податкова накладна від 29.07.2020 № 34, у реєстрації якої відмовлено, видана на суму 117 717,71 грн., в т.ч. ПДВ 19 619,62 грн., як на різницю між оплатою та заборгованістю по наданню послуги.
65. Приписами пункту 187.1 статті 187 та пункту 201.7статті 201 ПК України визначено, що  обов`язок подання податкової накладної на реєстрацію у платника податків виникає після кожного отримання коштів як попередньої оплати (авансу) незалежно від наявності інших первинних документів.
66.  Податковий орган зазанчає, що наявність станом на 29 липня 2020 року Дт сальдо на користь ПП «Рименд» в сумі 88 690,12 грн. не підтверджена журналом-ордером та відомістю аналітичного обліку за відповідними рахунками відповідно до вимог Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291та зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 893/4186. По-друге, різниця між сумою оплати (200 000,00 грн.) та Дт сальдо на користь ПП «Рименд» (88 690,12 грн.) становить 111 309,88 грн. (200 000,00 грн. 88 690,12 грн. = 111 309,88 грн.), в той час як податкова накладна від 29 липня 2020 року № 34 виписана на суму 117 717,71 грн.
67. Проте, судом апеляційної інстанції встановлено, що у пояснювальній записці позивача від 14.08.2020 була здійснена описка, а саме замість Дт сальдо 82282,29 грн. було вказано Дт сальдо на користь ПП «Рименд» 88690,12 грн., оскільки така сума була взята з акту виконаних робіт помилково.
68. Крім того, відповідно до акту звірки взаємних розрахунків між позивачем та ПП «Лідер» за період: липень 2020 року КТ сальдо кінцеве складає 117717,71 грн. (а.с.169).
69. Необхідно зазначити,  що оскаржене рішення про відмову у реєстрації податкової накладної прийнято з підстав відповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку, а саме п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
70. При цьому податковим органом оскаржуване рішення взагалі не обґрунтовувалось розбіжностями первинних документів щодо суми, на яку була виписана податкова накладна.
71. Так, з витягу протоколу засідання Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації щодо платників податків, які перебувають на обліку в ГУ ДПС у Луганській області № 162 від 19.08.2020, комісією прийнято рішення про відповідність ПП «Рименд» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (а.с.99,99зв).
72. У рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 04.08.2020 № 38117 про відповідність ПП «Рименд» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку зазначено таку підставу: «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій і визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній / розрахунку коригування.
73. Згідно отриманої квитанції від 13.08.2020 податкова накладна прийнята, але реєстрацію зупинено з посиланням на п.201.16 ст.201 ПК України та п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
74. Як вже було зазначено вище, рішенням відповідної комісії податкового органу було відмовлено у реєстрації податкової накладної № 34 від 29.07.2020, з підстав ненадання позивачем первинних документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності повних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
75. Окрім цього, також в такому рішенні зазначена додаткова інформація: «не надано повного пакету документів до поданих повідомлень по податковим накладним для підтвердження реальності проведення господарських операцій, визначених в податкових накладних, а саме: відсутні пояснення та підтверджуючі документи щодо наявності техніки для здійснення розвантаження вагонів (навантажувачі, екскаватори тощо), письмові заявки на кожну партію товару для розвантаження, передбачені договором, договір оренди колії з Товариством з обмеженою відповідальністю «Трансвагон», договір оренди складу тимчасового».
76. Тобто, про необхідність надання документів наявності техніки для здійснення розвантаження вагонів (навантажувачі, екскаватори тощо), письмові заявки на кожну партію товару для розвантаження, передбачені договором, договір оренди колії з Товариством з обмеженою відповідальністю «Трансвагон», договір оренди складу тимчасового, позивачу стало відомо вже після того, як відповідач відмовив у реєстрації податкової накладної.
77. Натомість, з огляду на докази, надані позивачем до податкового органу після зупинення реєстрації податкової накладної, та докази, які надані до матеріалів справи, що повністю розкривають зміст господарської операції, останнім підтверджено реальність здійснення господарської операції, надані пояснення та копії бухгалтерських документів, якими підтверджується законність та реальність таких операцій.
78. При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.
79. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.
80. Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 21.05.2019 по справі № 0940/1240/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18 та від 18.06.2020 у справі № 824/245/19-а.
81. При цьому, Верховний Суд у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
82. На підставі викладеного, суд зазначає, що спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.
83. Таким чином, суд дійшов висновку, що посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, за умови не наведення комісією доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності зазначеної у них інформації, свідчить про протиправність такого рішення.
84. Щодо підстави касаційного оскарження, визначеної пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України (відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах), то скаржником не обґрунтовано, у чому саме полягає помилка судів при застосуванні відповідної норми права, та як, на думку скаржника, відповідна норма повинна застосовуватися.
85. Стосовно посилання скаржника що саме на Комісію регіонального рівня покладено обов`язок прийняття рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, суд зазначає наступне.
86. Приписами пункту 20 Порядку № 1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
87. У нашому випадку, зобов`язання відповідача-2 (ДПС України) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.
88. Зважаючи на те, що судом апеляційної інстанції встановлено протиправність рішення відповідача щодо відмови реєстрації спірної податкової накладної, то, відповідно, вимога позивача про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну від 29 липня 2020 року № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних.
89. Стосовно розподілу судових  витрат на правничу допомогу необхідно зазначити наступне.
90. Статтею 132 КАС встановлено, що судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи. Витрати на професійну правничу допомогу належать до витрат, пов`язаних з розглядом справи.
91. Відповідно до статті 134 КАС витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
92. Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
93. Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
94. Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
95. Згідно з частиною сьомою статті 139 КАС розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо). Такі докази подаються до закінчення судових дебатів у справі або протягом п`яти днів після ухвалення рішення суду за умови, що до закінчення судових дебатів у справі сторона зробила про це відповідну заяву. За відсутності відповідної заяви або неподання відповідних доказів протягом встановленого строку така заява залишається без розгляду.
96. Зазначені вимоги кореспондуються з положеннями частини третьої статті 143 КАС, якими передбачено, що якщо сторона з поважних причин не може до закінчення судових дебатів у справі подати докази, що підтверджують розмір понесених нею судових витрат, суд за заявою такої сторони, поданою до закінчення судових дебатів у справі, може вирішити питання про судові витрати після ухвалення рішення по суті позовних вимог.
97. Таким чином, необхідною умовою для відшкодування витрат на правничу допомогу є подання стороною детального опису робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про їх відшкодування.
98. Відповідно до частини дев`ятої статті 139 КАС при вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує: 1) чи пов`язані ці витрати з розглядом справи; 2) чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес; 3) поведінку сторони під час розгляду справи, що призвела до затягування розгляду справи, зокрема, подання стороною явно необґрунтованих заяв і клопотань, безпідставне твердження або заперечення стороною певних обставин, які мають значення для справи, тощо; 4) дії сторони щодо досудового вирішення спору (у випадках, коли відповідно до закону досудове вирішення спору є обов`язковим) та щодо врегулювання спору мирним шляхом під час розгляду справи, стадію розгляду справи, на якій такі дії вчинялись.
99. Згідно з положеннями статті 30 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05 липня 2012 року № 5076-VI гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту. Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги. При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
100. Аналіз наведених положень дає підстави для висновку про те, що документально підтверджені судові витрати на професійну правничу допомогу адвоката, пов`язані з розглядом справи, підлягають компенсації стороні, яка не є суб`єктом владних повноважень та на користь якої ухвалене рішення, за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень.
101. При цьому, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої ухвалене судове рішення, всі понесені нею витрати на професійну правничу допомогу, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенства права, встановить, що розмір гонорару, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору, враховуючи такі критерії, як складність справи, витрачений адвокатом час, значення спору для сторони тощо.
102. При визначенні суми компенсації витрат, понесених на професійну правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченому адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціні позову та (або) значенню справи.
103. Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, яка в силу приписів частини 2 статті 6 КАС України та статті 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» застосовується судами як джерело права, заявник має право на відшкодування судових та інших витрат лише у разі, якщо доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їх розмір обґрунтованим, про що, зокрема, зазначено у рішеннях від 26 лютого 2015 року у справі «Баришевський проти України», від 10 грудня 2009 року у справі «Гімайдуліна і інших проти України», від 12 жовтня 2006 року у справі «Двойних проти України», від 30 березня 2004 року у справі «Меріт проти України».
104. Отже, при визначенні суми відшкодування витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, слід виходити з реальності цих витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, з огляду на конкретні обставини справи.
105. На підтвердження витрат, понесених на професійну правничу допомогу, мають бути надані договір про надання правової допомоги (договір доручення, договір про надання юридичних послуг та ін.), документи, що підтверджують оплату гонорару та інших витрат, пов`язаних із наданням правової допомоги, оформлені у встановленому законом порядку (квитанція до прибуткового касового ордера, платіжне доручення з відміткою банку або інший банківський документ, касові чеки, посвідчення про відрядження). Зазначені витрати мають бути документально підтверджені та доведені. Відсутність документального підтвердження витрат на правову допомогу, а також розрахунку таких витрат є підставою для відмови у задоволенні вимог про відшкодування таких витрат.
106. Указане узгоджується з правовою позицією, викладеною в постанові Великої Палати Верховного Суду від 27 червня 2018 року у справі № 826/1216/16, а також постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 22 листопада 2019 року (справа №810/1502/18), від 30 квітня 2020 року (справа №826/4466/18), від 29 січня 2021 року (справа № 808/1436/18).
107. Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року №23-рп/2009, передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
108. Водночас, адвокат самостійно визначається зі стратегією захисту інтересів свого клієнта та алгоритмом дій задля задоволення вимог останнього та найкращого його захисту.
109. Як убачається зі змісту Договору про надання правової допомоги № 2, укладеного між позивачем (Клієнт) та АО «КЕЙТС ЛО ГРУП» (АДВОКАТСЬКЕ ОБ`ЄДНАННЯ), АДВОКАТСЬКЕ ОБ`ЄДНАННЯ зобов`язується надавати правову допомогу Клієнту на умовах та в порядку, визначену цим Договором, а Клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати (п.1.1 Договору).
110. Розділом 3 цього Договору встановлено, що гонорар сплачується в день отримання рахунку-фактури, розмір гонорару не залежить від досягнутих АДВОКАТСЬКИМ ОБ`ЄДНАННЯМ результатів надання правової допомоги.
111. Вирішуючи питання про співмірність заявленого розміру витрат, колегія суддів звертає увагу безпосередньо на детальний опис витрат на професійну правничу допомогу під час розгляду справи.
112. Так, зі змісту детального опису наданих послуг адвокатом Петрощук К.В., яка є Головою АО «КЕЙТС ЛО ГРУП», та підтверджених актом-приймання наданих послуг від 10.09.2020, вартість послуг складає 10000,00 грн. (а.с.132):
- 20.08.2020-21.08.2020, позивачу надано консультацію з питання відмови у реєстрації податкової накладної від 29.07.2020;
- 28.08.2020-01.09.2020, адвокатом Петрощук К.В. складено до подано позов до місцевого суду про визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДПС у Луганській області від 19 серпня 2020 року № 1851278/21760583 про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну ПП «Рименд» від 29 липня 2020 року № 34 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її надходження;
- 06.10.2020, адвокат Петрощук К.В. приймала участь у судовому засіданні в Луганському окружному адміністративному суді. Слід зазначити, що вартість послуг в розмірі 10000,00 грн. зазначена без деталізації вартості відповідних послуг та витраченого часу.
113. З огляду на викладене, проаналізувавши належним чином матеріали справи та долучені представником позивача докази на підтвердження понесених витрат на професійну правничу допомогу, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що витрати на правовий аналіз справи, ознайомлення з її матеріалами та участь у засіданнях на загальну суму 10000 грн не відповідають критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності) та є явно завищеними.
114. Тому, з врахуванням наданих позивачем документів, враховуючи критерії об`єктивного визначення розміру суми послуг адвоката, критерії, з врахуванням яких визначається розмір витрат на оплату послуг адвоката, встановлені частиною п`ятою статті 134 КАС, Верховний Суд погоджується із висновком суду апеляційної інстанції про те, що виходячи з критерію пропорційності розмір витрат на професійну правничу допомогу, що підлягає стягненню з відповідача, становить 5000 грн.
115. Висновки Верховного суду у постанові, на яку в касаційній скарзі зроблено посилання в обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС, не є іншими, ніж висновки викладені в оскаржуваних судових рішеннях. Інше вирішення судом апеляційної інстанції спору у цій справі в порівнянні із результатами касаційного перегляду справи № 360/3253/20, обумовлено іншим складом обставин у справі та оцінкою доказів.
116. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).
117. Ураховуючи, що суди першої та апеляційної інстанції прийняли рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій - без змін.
VІІ. Судові витрати
118. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.
119. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-
П О С Т А Н О В И В:
1. Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області залишити без задоволення.
2. Постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року у  цій справі залишити без змін.
3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.
Головуючий                                                                                        О.О. Шишов 
Судді                                                                                                  І.В. Дашутін
                                                                                                  М.М. Яковенко