ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 грудня 2022 року	Львів	Справа № 380/15682/21 пров. № А/857/11795/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя                                  Довга О.І.,
суддя                                                       Запотічний І.І., 
суддя                                                     Качмар В.Я.

секретар судового засідання                     Юник А.А.

за участю представників:
позивача –  Богданов О.В.
відповідача –  Кельбас Р.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу  Фермерського господарства «Улар» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2022 року (головуючий суддя Карп`як О.О., м.Львів, проголошено о 10:29:44) у справі № 380/15682/21 за адміністративним позовом Фермерського господарства «Улар» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення  рішення,-
В С Т А Н О В И В:
01.07.2022 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у  Львівській області, у якому позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення  рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 20.08.2021 №19726/13-01-07-06.
Позов обгрунтовує тим, що акт перевірки не містить обставин з відповідними доказами, що господарські операції не відбулись, не настали зміни майнового стану платника податків за результатами її здійснення.  Відповідачем не направлялись запити до ФГ «Зерносвіт+» і його контрагентів по ланцюгу постачання про надання пояснень і первинних документів щодо поставки сухої кукурудзи для встановлення реальності операцій.  Зазначає, що судами щодо ФГ «Зерносвіт+» і його контрагентів по ланцюгу не виносились вироки. Вказує, що під час проведення перевірки  позивачем контролюючому органу надано всі  необхідні первинні документи, які підтверджують законність та реальність господарських відносин з контрагентами, а саме: договори, специфікації,  товарно  транспортні накладні, видаткові накладні,  банківські виписки (платіжні доручення).  Фактичне здійснення господарських операцій підтверджується належними первинними бухгалтерськими документами, угодами. Окрім того, звертає увагу на те, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, тому вони не можуть нести відповідальності за порушення податкового законодавства, допущені його контрагентом чи контрагентами. Таким чином, вважає, що викладені у податковому повідомлені  рішенні та акті перевірки обставини, відтак і порушення є безпідставними та необґрунтованими, а тому податкове повідомлення- рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2022 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.
Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що не зобов`язаний перевіряти безпосередніх контрагентів або третіх осіб у відносинах з контрагентами на предмет виконання ними вимог податкового законодавства. Відповідач в акті перевірки перевірив і встановив, що у позивача наявні будівлі для зберігання товару, наявні основні засоби і транспортні засоби, працівники для здійснення господарської діяльності, але відповідачем  не надано доказів, що позивач при наявності вищевказаних ресурсів фактично не міг отримати суху кукурудзу і використовувати у своїй господарській діяльності. Вказує, що відповідачем не доведено, що господарські операції по поставці кукурудзи сухої між ФГ «Улар» як покупцем, та ФГ «Зерносвіт+» як постачальником, за листопад та грудень 2020 року є недійсними та не направлені на настання реальних наслідків, а тому у відповідача немає підстав вважати, що у позивача не виникло право на податковий кредит. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким задовольнити позов в повному обсязі.
Відповідач скористався своїм правом, та подав відзив на апеляційну скаргу. 
Представник позивача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.  Надав суду  пояснення щодо відзиву  відповідача на апеляційну скаргу. 
Представник відповідача заперечує доводи апеляційної скарги. Вважає, що суд першої інстанції прийняв законне і обгрунтоване рішення.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити з огляду на наступні підстави.
Судом встановлені наступні обставини.
ФГ «Улар»  (32461669) зареєстроване 26.03.2003р., свідоцтво про державну реєстрацію від 26.03.2003 № 2031. До основних видів діяльності підприємства віднесено: розведення свійської птиці (основний); виробництво м`яса; виробництво м`яса свійської птиці; оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах.
На підставі направлення від 14.07.2021 р. №7801 виданих Головним управлінням ДПС у Львівській області та на підставі наказу Головного управління ДПС у Львівській області від 13.07.2021р. №2405-ПП проведена позапланова виїзна документальна перевірка  ФГ «Улар»  (32461669) з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «Агро Захід Львів» (43183899) за період вересень 2020 р., ТОВ «Агроті» (41648390) за період листопад 2020 р., ФГ «Зерносвіт+» (42912470) за період листопад, грудень 2020 р., ТОВ «Аквент» (43401130) за період грудень 2020 р., ТОВ «Зернова Група Київ» (40154425) за період грудень 2020 р. та правомірності їх відображення у податковій декларації з податку на додану вартість за період вересень, листопад, грудень 2020 р., лютий 2021 р., за результатами якої складено акт від 27.07.2021 №15295/13-01-07-06/32461669 (акт перевірки).
На підставі акта перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення  рішення від 20.08.2021 №19726/13-01-07-06, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість в розмірі 2562506,25 грн., в тому числі за податковими та/або іншими зобов`язаннями 2050005 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 512501,25 грн.
Відповідно до висновків контролюючого органу, викладених в акті перевірки, перевіркою встановлено порушення позивачем п.198.1, п.198.2,  198.3, ст.198, п.200.1, п.200.2 ст.200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті в бюджет всього на 2050005 грн., в тому числі за листопад 2020 року на 1708  362 грн., грудень 2020 року на 242098 грн., лютий 2021 року на 99545 грн.
Вказані висновки обґрунтовані тим, що за рахунок проведення операцій без реального настання правових наслідків, проведення лише операцій з оформлення документів без реального руху товарів (робіт, послуг) від ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» до ФГ «Улар» безпідставно включено до складу податкового кредиту суму ПДВ  2  050 005 грн., в тому числі за листопад 2020 року на 1  708  362 грн. та за грудень 2020 року на 242  098 грн., лютий 2021 року на 99  545 грн., по взаємовідносинах з ФГ «ЗЕРНОСВІТ+».
В акті перевірки вказано, що зазначені операції ФГ «Улар» із ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» не містять у суті своїй розумних економічних або інших причин (ділової мети) від разової реалізації товару. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, якщо платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Наслідком діяльності ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» є виключно чи переважно формування податкових зобов`язань на адресу контрагентів в тому числі  ФГ «Улар». З урахуванням зазначеного, перевіркою встановлено не підтвердження факту реалізації кукурудзи ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» на адресу ФГ «Улар». Таким чином, в первинних документах, виписаних ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» для ФГ «Улар», зазначені господарські операції, які фактично не відбувались. У зв`язку з чим, дані документи не мають юридичної сили первинних документів, відповідно ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» неправомірно сформовано регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів. В ході проведення перевірки встановлено ряд факторів, що свідчить про «дефектність» документів та відсутність факту проведення задекларованих операцій ФГ «Улар» із ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», а саме: відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій; відсутність виробників (імпортерів) реалізованих товарів по ланцюгах постачання; відсутність у ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», ТОВ «ОЛ-СЕР», ТОВ «ЗУГ», ТОВ «Валовий СПГ», ТОВ «Галада», ТОВ «Яков агро» умов щодо введення в обіг даних товарів, зокрема відсутність матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення перевезення (навантаження/розвантаження), зберігання відповідних обсягів товару (його фізичного руху) в обмежені проміжки часу, відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні при здійснення задекларованих операцій; не підтвердження транспортування ТМЦ, у зв`язку із рядом невідповідностей, що містяться в товарно-транспортних накладних.
Враховуючи вищенаведене, контролюючим органом встановлено, зокрема, що  ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» не могли фактично здійснювати вищенаведені господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного, недостатньої чисельності трудових ресурсів необхідних для здійснення даних робіт. Проведеним аналізом інформаційних систем баз даних ДПС встановлено, що у ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» відсутні необхідні умови для здійснення господарської діяльності в частині купівлі, продажу, зберігання чи відвантаження товарно-матеріальних цінностей та надання послуг чи здійснення робіт в силу відсутності відповідного персоналу, транспортних засобів, приміщень та матеріальних ресурсів, при значних обсягах купівлі та реалізації товарів/робіт (послуг), що в свою чергу унеможливлює здійснення основного виду діяльності підприємства. Отже, ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» як «продавець» не здійснює господарської діяльності та функціонує лише для формування неправомірної податкової вигоди у «покупців». Оскільки реальність вчинення господарських операцій по ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» відсутня, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері, у ФГ «Улар» не було підстав для податкового обліку вказаних операцій.  Зазначені операції ФГ «Улар» із ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» не містять у суті своїй розумних економічних або інших причин (ділової мети) від разової реалізації товару. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, якщо платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Наслідком діяльності ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» є виключно, чи переважно формування податкових зобов`язань на адресу контрагентів, в тому числі  ФГ «Улар».
09.08.2021 позивачем подано заперечення на акт перевірки, розглянувши яке відповідачем прийнято рішення  06.05.2021, яким встановлено що висновки акта перевірки вважати правомірними та такими, що відповідають нормам чинного законодавства, а заперечення ФГ «Улар» залишено без задоволення.
ФГ «Улар»  укладено договір купівлі-продажу з ФГ «ЗЕРНОСВІТ+»  від 30.09.2020 р. №30/09/2020  згідно якого ФГ «Улар»  «Покупець», а ФГ «ЗЕРНОСВІТ+»  «Постачальник». Відповідно до п.1.1 договору, постачальник зобов`язується передати у власність покупця, а покупець примати та оплачувати визначені Сторонами товари (Товар) відповідно до умов цього Договору, протягом його дії. Відповідно до п.1.2 договору, товар поставляється в асортименті, за цінами, складовими та якісними характеристиками, що узгоджені сторонами в накладних та інших додатках (специфікації, протоколи тощо) до цього договору, які є невід`ємними його частинами. Відповідно до п.1.3 договору, кількість товару, асортимент, ціна, інші характеристики конкретної партії вказуються у замовленні узгодженому сторонами у встановленому цим договором порядку. Замовлення  це факт узгодження сторонами умов поставки кожної окремої партії товару. Замовлення може здійснюватися  в письмовій, електронній, а також усній формі, якщо цього вимагають інтереси сторін. Замовлення не є невід`ємними частинами цього договору. У п.2.1 договору вказано, асортимент, ціна товару, що поставляється за Договором, його окремі характеристики визначаються сторонами в накладних. Договір від постачальника ФГ «Зерносвіт+» підписано ОСОБА_1 .
03.11.2020 складено специфікацію про поставку кукурудзи сухої 500 т на загальну суму 3500000 грн.
10.11.2020 складено специфікацію про поставку кукурудзи сухої 500 т на загальну суму 3450000 грн.
03.12.2020 складено специфікацію про поставку кукурудзи сухої 1000 т на загальну суму 7200000 грн.
Перевіркою встановлено, що відповідно до наданих платіжних документів, ФГ «Улар»  перераховано у листопаді-грудні 2020 року кошти на ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» в загальній сумі 12  300 000 грн.
Згідно оборотно-сальдової відомості по рах.631 по розрахунках з ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» сальдо станом на 01.11.2020 р. по Кт становить 0,0 грн., станом на 31.12.2020 р. Сальдо по Кт становить 32,00 грн.
Відповідно до умов договору ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» виписано та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних для ФГ «Улар»  податкові накладні, перелік яких наведено в акті перевірки.
Як вказано у акті перевірки, суми податку на додану вартість за зазначеними податковими накладними, включено до складу податкового кредиту за період листопад 2020 р. в сумі 1  708  362,66 грн., та за грудень 2020 року в сумі 242  098 грн., за період лютий 2021 р. в сумі 99  544,67 грн., що відповідає даним додатку 5 до податкової декларації з податку на додану вартість за відповідний період.
30.12.2020 р. прийнято рішення про відповідність ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» критеріям ризиковості платника податку, відповідно до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого  постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. №1165.
Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, довів у повному об`ємі ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.
Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновком з огляду на наступне.
Згідно із положеннями частини 2  статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені  Конституцією  та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Відповідно до частини першої статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати  податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.
Податковий кодекс України  регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (стаття 1 Податкового кодексу України).
Згідно з підпунктом  14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Податковим кредитом у розумінні підпункту  14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  визнається сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з  розділом V цього Кодексу.
Відповідно до підпункту  14.1.231  пункту  14.1.231  статті  231  цього ж  Кодексу  розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно з пунктом  44.1 статті 44 Податкового кодексу України  для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
У випадках, передбачених  статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному  статтею 50 цього Кодексу».
Згідно із   статтею 42 Господарського Кодексу України підприємництво  це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
Для досягнення такої мети дії платника податку мають бути обґрунтовані наміром одержати економічний ефект, і тому націлені на максимальне зниження витрат, у тому числі у частині придбання ТМЦ, основних засобів чи послуг шляхом пошуку на ринку як найдешевших пропозицій. Надання податковому органу до перевірки всіх належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком  укладення удаваних правочинів тощо.
Відповідно до  пункту 198.1, статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Згідно з пунктом 198.2, статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до  статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом  193.1 статті 193  цього  Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, яка підлягає сплаті (перерахуванню) до Держбюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного періоду та сумою податкового кредиту такого звітного періоду.
Згідно з пунктом 200.2 статті 200 при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з цим пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені  розділом V Податкового кодексу, а при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з цим розділом
Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до  пункту 200-1.3  статті 200-1  цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88  і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.95 за №168/704, первинні документи  це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого  наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.95 за №168/704, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити; назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа
Відповідно до пункту 2.15 та пункту 2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає  Закон України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»  (Закон № 996-ХIV).
Відповідно до  статті 1 Закону № 996-XIV  первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства
Відповідно до частини 2  статті 3 Закону № 996-XIV  бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Згідно з частиною 1  статті 9 Закону № 996-XIV  підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Суд першої інстанції зазначив, що специфікації та видаткові накладні підписані від ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» ОСОБА_1 і відсутні докази наявності у такої особи повноважень на підписання специфікацій, видаткових накладних по договору від даного підприємства, а також відношення вказаної особи до такого підприємства.
Колегія суддів вказує, що у преамбулах специфікацій зазначено ««Постачальник»: Фермерське господарство «Зерносвіт+», що є платником єдиного податку 4 групи та є платником ПДВ, в особі Директора - Москалець Наталія Олександрівна, що діє на підставі Статуту...» , а у п. 6 специфікацій у графах, де є підписи директора Фермерського господарства «Зерносвіт+» Москалець Н.О., допущено опечатку у прізвищі директора Фермерського господарства «Зерносвіт+», а саме замість Москалець зазначено Москаль. У видаткових накладних зазначено рукописний текст прізвища директора Фермерського господарства «ЗЕРНОСВІТ+» Москалець Н.О., у зв`язку з чим суд першої інстанції помилково зазначив прізвище директора Фермерського господарства «ЗЕРНОСВІТ+» у видаткових накладних, а саме замість Москалець вказав Москаль. Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу, що підписи у договорі, специфікаціях і видаткових накладних є однаковими.
Суд апеляційної інстанції вважає, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані свідчать, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
З матеріалів справи вбачається, що постачальник - Фермерське господарство «ЗЕРНОСВІТ+» доставило кукурудзу за адресою Львівська обл., Миколаївський р-н, с. Київець, де позивач експлуатує на підставі права власності та оренди комплекс будівель. Факт експлуатації позивачем, на підставі права власності та оренди комплексу будівель за вищезазначеною адресою, перевірено та встановлено відповідачем в акті від 27.07.2021 р. №15295/13-01-07-06/32461669. За фактом передачі товару постачальником - Фермерським господарством «ЗЕРНОСВІТ+» було складено товарно-транспортні накладні, що знаходяться в матеріалах справи. За отриманий товар позивачем перераховано кошти постачальнику Фермерському господарству «ЗЕРНОСВІТ+», що підтверджуються платіжними дорученнями.
Судом першої інстанції зроблено висновок, що відповідно до специфікації від 03.11.2020, від 10.11.2020 та від 03.12.2020 поставка товару має здійснюватися транспортом покупця (ФГ «УЛАР»), в той час як згідно поданих товарно- транспортних накладних перевізником вказано ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», вантажовідправник ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», вантажоодержувач ФГ «УЛАР», пунктом навантаження є с. Воробіївка, Підволочинський район, Тернопільська обл. Окрім того, згідно відповіді, наданої на запит відповідача, РСЦ ГСЦ МВС у Львівській області від 15.11.2021, контрагентом позивача ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» (ЄДРПОУ 42912470) транспортні засоби не реєструвались.
Суд апеляційної інстанції зазначає, що хоча у специфікаціях зазначено, що поставка товару здійснюється транспортом покупця ФГ «УЛАР», але фактично організацію здійснення перевезення товару від постачальника до покупця здійснив постачальник ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», що підтверджується товарно-транспортними накладними.
Крім того, щодо доводів податкового органу, що ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» транспортні засоби не реєструвались, колегія суддів зазначає, що відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необгрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу, що не перевірялось відповідачем.
Суд першої інстанції вказав, що у постачальників кукурудзи ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», а саме ТзОВ «Ол-Сер», ТзОВ «ЗУГ», ТОВ «Галада» та ТОВ «ЗУГ» відсутні умови щодо введення в обіг даних товарів, зокрема відсутні матеріально-технічної і технологічної можливості здійснення перевезення (навантаження/розвантаження), зберігання відповідних обсягів товару (його фізичного руху) в обмежені проміжки часу, відсутність трудових ресурсів, які фізично необхідні при здійснення задекларованих операцій.
Апеляційний суд зазначає, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними. Доводи податкового органу про отримання платником необгрунтованої податкової вигоди мають грунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема на формування податкового кредиту. Крім того, відсутність у контрагента-постачальника достатнього обсягу матеріально-технічних та/або трудових ресурсів, відсутність товарів по ланцюгу постачання, документа про перевезення товару чи дефекти в первинних документах - саме по собі не є безумовною підставою для висновку, що господарської операції не було.
Відповідач у Акті від 27.07.2021 р. №15295/13-01-07-06/32461669 приходить до висновків про нереальність господарських операцій на основі лише аналізу інформації відносно постачальника позивача ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» і його контрагентів по ланцюгу постачання наявної в інформаційно-аналітичних базах.
Колегія суддів зазначає, що наявна в інформаційно-аналітичних базах податкова інформація відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, як критерії оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, під час складення акту про неможливість проведення звірки будь-які первинні документи платника податків не використовувались та не аналізувались, а отже оформлення вказаного акту з відображенням в ньому окремих відомостей, не відповідають критерію юридичної значимості, як не відповідає такому критерію і інформація з інформаційно-аналітичних баз контролюючих органів, оскільки така також не грунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, а отже не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, не підтвердження операцій за ланцюгом постачання, так само, як і податкова інформація про інші порушення податкової дисципліни, допущені контрагентом платника податків або третіми особами у відносинах з контрагентом, не є свідченням нереальності господарських операцій, за умови їх підтвердження належними й допустимими первинними документами, як підставами формування бухгалтерського обліку. Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків. Апеляційний суд звертає увагу, що відповідачем не направлялися запити до ФГ «ЗЕРНОСВІТ+» і його контрагентів по ланцюгу постачання про надання пояснень і первинних документів щодо поставки сухої кукурудзи для встановлення реальності операцій.
У своєму рішенні суд першої інстанції зазначає, що ні в ході проведення контролюючим органом перевірки, ні в ході судового розгляду позивач не надав документів на кукурудзу - товаророзпорядчі документи, що видаються зерновим складом власника зерна, як підтвердження прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов`язання зернового складу повернути його володільцеві такого документа, які передбачені ст. 37 Законом України «Про зерно та ринок зерна в Україні». У матеріалах справи відсутні, а також не надано в ході проведення перевірки відповідні документи, які підтверджують якість поставленої продукції, як це встановлено ст. 21 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».
Щодо даних висновків суду,  колегія суддів зазначає наступне.
Статтею 37 ЗУ «Про зерно та ринок зерна в Україні» - встановлено види складських документів на зерно. Так, зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня. Після заповнення обов`язкових реквізитів простого або подвійного складського свідоцтва на зерно, реєстрації їх у реєстрі з присвоєнням порядкового номера заповнений бланк простого або подвійного складського свідоцтва на зерно передається особі, яка здала зерно на зберігання. Зерновий склад зобов`язаний виписувати окремо складські документи на зерно для партій зерна, що належать різним товарним класам, відповідно до державних стандартів.
Відповідно до п 1 Порядку випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна затвердженого Постановою КМУ від 11 квітня 2003 р. № 510, підставою для видачі складських документів на зерно (далі складські документи) є прийняття зерна зерновим складом на зберігання.
Згідно п. 1.9. Положення Про обіг складських документів на зерно затвердженого Наказом Мінагрополітики від 27.06.2003 N 198 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 16 липня 2003 р. за N 605/7926 визначено, що зерновий склад не повинен видавати поклажодавцю складські документи на зерно, якщо зерно не було прийняте зерновим складом на зберігання.
Відповідно до п. 15 ч. 1 статті 1 ЗУ «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерновий склад - суб`єкт підприємництва, що є власником зерносховища і надає фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримав право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно.
Пунктом 24 ч. 1 статті 1 ЗУ «Про зерно та ринок зерна в Україні» визначено, що складські документи на зерно - товаророзпорядчі документи, що видаються зерновим складом власнику зерна як підтвердження прийняття зерна на зберігання та посвідчення наявності зерна і зобов`язання зернового складу повернути його володільцеві такого документа.
Таким чином, складські документи на зерно не можуть бути у позивача чи його контрагента, оскільки зерно не придбавалося через зерновий склад і не зберігалося в ньому. Крім того, підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення- рішення стало не наявність чи відсутність складських документів на зерно, а акт перевірки ФГ «Улар», а точніше, обставини описані на сторінці 12-13 акту, де в цілому описується діяльність контрагента позивача - ФГ «ЗЕРНОСВІТ+», а саме віднесення його до категорії ризикових та наведено схеми постачання кукурудзи що нібито не підтверджені по ланцюгу постачання.
Разом з тим, апеляційний суд звертає увагу, що рішення про відповідність/невідповідність ФГ «ЗЕРНОСВІТ +» критеріям ризиковості прийнято відповідачем 30.12.2020 року, тоді як господарські операції з придбання зерна кукурудзи відбувалися в листопаді 2020 року та остання поставка - 21.12.2020, тобто до прийняття рішення. Колегія суддів зазначає, що законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останніх. Отже, позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальником правил оподаткування. Чинне законодавство не зобов`язує платника податків перевіряти безпосередніх контрагентів або третіх осіб у відносинах з контрагентами на предмет виконання ними вимог податкового законодавства.
Таким чином судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, висновки суду першої інстанції, щодо відмови в задоволенні позовних вимог, ґрунтуються на неправильному тлумаченні норм матеріального права та не відповідають встановленим обставинам справи, а тому апеляційну скаргу слід задовольнити.
Щодо судових витрат, колегія суддів вказує, що відповідно до ч. 1  ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього  Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
З урахуванням наведеного, за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області на користь Фермерського господарства «Улар» підлягають стягненню судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги в сумі 56750,00 грн. (22700 +34050)
Згідно з  ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених  статтею 78 цього Кодексу. 
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.
В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
Згідно зі  ст.317 КАС України  підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
З огляду на викладені обставини справи, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що судом першої інстанції ухвалено рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи і є підставою для скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нової постанови  про задоволення позову в повному обсязі.
Керуючись 243,  250,  308,  310,  315,  316,  321,  322,  325,  329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Фермерського господарства «Улар» задовольнити.
Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 06 липня 2022 року у справі № 380/15682/21 скасувати та прийняти нове, яким адміністративний позов задовольнити.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення  рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 20.08.2021 №19726/13-01-07-06.
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (код ЄДРПОУ 43968090) на користь Фермерського господарства «Улар» (код ЄДРПОУ 32461669) судові витрати по сплаті судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги у розмірі 56750 (п`ятдесят шість тисяч сімсот п`ятдесят) грн. 00 коп.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення, у разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя	 	О. І. Довга 	
судді	 	І. І. Запотічний 	
 	 	В. Я. Качмар  	
Повне судове рішення складено 19 грудня 2022 року.