ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2022 року 
м. Київ
справа № 120/3914/19-а
адміністративне провадження № К/9901/23595/20  
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Яковенка М.М.,  Гімона М.М., 
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Томашпільського комунального підприємства до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18.02.2020 (суддя Мультян М.Б.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 (головуючий суддя Іваненко Т.В., судді Граб Л.С., Сторчак В.Ю.),
У С Т А Н О В И В :
У листопаді 2019 року Томашпільське комунальне підприємство (далі - позивач, Підприємство) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27.09.2019:
№0001071306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 201 126,67 грн, у тому числі: основний платіж - 257 719,34 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 895 629,23 грн, пеня - 47 778,10 грн;
№0001081306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 87 831,64 грн, у тому числі: основний платіж - 8 029,90 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 77 070,92 грн, пеня - 2 730,82 грн.
Обґрунтовуючи позов, Підприємство вказувало, що контролюючий орган безпідставно застосував до нього штраф у розмірах 50% та 75%, встановлений статтею 127 Податкового кодексу України (далі - ПК), з огляду на відсутність в поведінці позивача ознак повторного порушення правил нарахування, утримання та сплати податку з доходу, виплаченого на користь іншого платника податків. Позивач зазначив, що відомості з податкових розрахунків сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) за 2016-2019 роки, головної книги, даних електронного кабінету платника податків, свідчать про нарахування, утримання та несвоєчасну сплату позивачем узгодженої суми податкового зобов`язання під час виплати доходів на користь працівників Підприємства. Позивач вказує, що у його діях, які полягали у несвоєчасному перерахунку нарахованих та утриманих сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, внаслідок недофінансування на відповідні витрати, відсутній склад податкового правопорушення.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 18.02.2020, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що порушення позивачем норм податкового законодавства не становить склад правопорушення, за яке передбачена відповідальність статтею 127 ПК, а тягне за собою застосування штрафних санкцій, встановлених статтею 126 ПК. 
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18.02.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм пункту 126.1 статті 126, пункту 127.1 статті 127 ПК без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду України від 10.11.2015 (справа №21/2919а15) та у постанові Верховного Суду від 21.01.2020 (справа №820/11382/15).
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій не відповідає нормам матеріального та процесуального права, зроблений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки щодо не сплати (не перерахування) Підприємством до відповідного бюджету суми податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) та військового збору.
Ухвалою Верховного Суду від 28.10.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18.02.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір, були прийняті ГУ ДПС на підставі акта перевірки від 09.09.2019 №33/13-06-09/32475417 «Про результати документальної планової виїзної перевірки Томашпільського комунального підприємства з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору за період з 01.07.2016 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2019» (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками в акті перевірки встановлено порушення Підприємством:
підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту «е» пункту 176.1, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, а саме: несвоєчасно перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб під час виплати заробітної плати найманим працівникам за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 в сумі 1 264 373,80 грн (у тому числі: за 2016 рік - 115 524,87 грн, за 2017 рік - 277 550,54 грн, за 2018 рік - 544 298,57 грн, за 2019 рік - 326 999,82 грн) та не перераховано (не сплачено) податок на доходи фізичних осіб (основний платіж) із заробітної плати найманих працівників у загальній сумі 257 719,34 грн за 2019 рік;
підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту «е» пункту 176.1, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК, а саме: несвоєчасно перераховано до бюджету суму узгодженого податкового зобов`язання, самостійно визначеного податковим агентом з військового збору за період з 01.07.2016 по 30.06.2019 в сумі 111 979,99 грн (у тому числі: за 2016 рік - 13 708,93 грн, за 2017 рік - 24 284,76 грн, за 2018 рік - 46 388,94 грн, за 2019 рік - 27 597,36 грн) та не перераховано (не сплачено) до бюджету суму узгодженого податкового зобов`язання, самостійно визначеного податковим агентом з військового збору в сумі 8 029,90 грн за 2019 рік. 
Висновок в акті перевірки про заниження позивачем суми податкового зобов`язання з ПДФО за 2019 рік на 257 719,34 грн та військового збору за 2019 рік на 8 029,90 грн ґрунтується на тому, що перевіркою встановлено не перерахування (не сплату) ПДФО та військового збору з виплачених доходів, а також несвоєчасне перерахування ПДФО у розмірі 1 264 373,80 грн та військового збору у розмірі 111 979,99 грн під час виплати доходу вільнонайманим працівникам до відповідного бюджету за період з 01.07.2016 по 30.06.2019. При цьому акт містить різну інформацію щодо отримувачів доходів, з яких Підприємство не утримало і не перерахувало до бюджету ПДФО в розмірі 257 719,34 грн. Так, на сторінці 7 зазначено, що ПДФО в цьому розмірі не перерахований (на сплачений) з доходів засуджених, а на сторінці 26 - із заробітної плати вільнонайманих працівників (а.с. 16, 35, т. 1).
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 27.09.2019: №0001071306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 1 201 126,67 грн, у тому числі: основний платіж - 257 719,34 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 895 629,23 грн, пеня - 47 778,10 грн, №0001081306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 87 831,64 грн, у тому числі: основний платіж - 8 029,90 грн, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) - 77 070,92 грн, пеня - 2 730,82 грн.
Згідно з податковими повідомленнями-рішеннями від 27.09.2019 №0001071306 та №0001081306 до позивача застосовані штрафні (фінансові) санкції на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК.
Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено нормами статті 168 ПК.
Норми підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 цієї статті  (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі - так само) зобов`язують податкового агента, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу. Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання). Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Пунктом 171.1 статті 171 ПК встановлено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку.
Згідно з підпунктом «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.
Відповідно до підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК, нарахування утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені статтею 171 цього Кодексу (у тому числі, роботодавці, які виплачують доходи у вигляді заробітної плати на користь платника податку) (підпункт 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК).
Податкові агенти (платники збору) зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 ПК (підпункт 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України).
Види та розмір відповідальності за порушення податкового законодавства визначені у главі 11 розділу ІІ ПК.
Відповідно до частини першої статті 109 ПК податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.
Пунктом 127.1 статті 127 ПК передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, податковим правопорушенням, відповідальність за яке встановлена нормою статті 126 ПК, зокрема є вчинення податковим агентом дії щодо фактичної сплати суми ПДФО та/або військового збору, нарахованої та утриманої із суми виплаченого (нарахованого) доходу, але із затримкою (несвоєчасно).
Натомість, нормами статті 127 ПК встановлено відповідальність платника податків, у тому числі і податкового агента саме за несплату (неперерахування) податку до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.
Питання розмежування правопорушень, відповідальність за які встановлена нормами статей 126 та 127 ПК, було предметом вирішення Верховним Судом у справі №820/11382/15 за позовом Комунального підприємства «Харківводоканал» до Офісу великих платників податків ДФС про скасування податкових повідомлень-рішень. У постанові від 21.01.2020, ухваленій у цій справі, колегія суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду зазначила, що нормами статті 127 ПК встановлено відповідальність платника податків, в тому числі, і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податку, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків. При чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу. Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням. Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.
Відповідно до висновку в цій же постанові податковим правопорушенням за статтею 126 ПК є вчинення дії платником податків (податковим агентом) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але із затримкою (несвоєчасно), тоді як за статтею 127 ПК - бездіяльність платника податків (податкового агента), тобто ненарахування, неутримання та/або несплата ПДФО до або під час виплати доходу на користь іншої особи. Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності, передбаченої нормами статті 127 ПК, є порушення платником податків (податковим агентом) встановлених правил щодо утримання податку з джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету (до виплати заробітної плати або одночасно з виплатою заробітної плати).
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду.
Суди першої та апеляційної інстанцій, скасовуючи повністю спірні податкові повідомлення-рішення, виснували, що перевіркою встановлено порушення позивачем норм ПК внаслідок несвоєчасної сплати ПДФО та військового збору, тобто вчинення правопорушення, відповідальність за яке встановлена нормами статті 126 ПК, тоді як контролюючий орган наклав на позивача штраф на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК.
Суди попередніх інстанцій правильно виходили з того, що за несвоєчасну сплату до бюджету ПДФО у розмірі 1 264 373,80 грн та військового збору у розмірі 111 979,99 грн з виплачених найманим працівникам доходів відповідач безпідставно застосував до Підприємства штрафні (фінансові) санкції, встановлені нормами статті 127 ПК. 
Разом з тим, суди не звернули увагу, що, наряду з таким правопорушенням, як несвоєчасна сплата утриманих сум ПДФО та військового збору до бюджету, в акті зазначено про несплату Підприємством ПДФО з виплачених доходів засудженим за лютий - червень 2019 року у розмірі 257 719,34 грн (щодо суперечностей в акті перевірки інформації стосовно отримувачів доходу, з якого не утримано ПДФО в цьому розмірі, було вказано вище) та військового збору з доходів вільнонайманих працівників за травень, червень 2019 року у розмірі 8 029,90 грн (у позивача на кінець перевірки наявна заборгованість з ПДФО у розмірі 257 719,34 грн та військового збору у розмірі 8 029,90 грн). Як свідчать матеріали справи, позивач наявність заборгованості перед бюджетом з цих платежів та в такому розмірі не заперечував.
Ці обставини, однак, судами не встановлені, хоча суди виснували про неправомірність податкових повідомлень-рішень в цілому.
Для того, щоб зробити висновок, чи правомірно ГУ ДПС застосувало до Підприємства штрафні санкції, встановлені статтею 127 ПК (в частині, яка стосується несплати Підприємством ПДФО у розмірі 257 719,34 грн та військового збору у розмірі 8 029,90 грн), необхідно встановити, чи був виплачений дохід, розміру якого відповідають зазначені суми податку та військового збору, заборгованість за якими позивач не оспорює. Якщо дохід був виплачений, а ПДФО та військовий збір не були сплачені (перераховані) до бюджету, то це може бути підставою для застосування штрафних санкцій, передбачених статтею 127 ПК.
Судами першої та апеляційної інстанцій не встановлено, чи дійсно у позивача станом на дату закінчення перевірки була заборгованість за самостійно узгодженими податковими зобов`язаннями з ПДФО у розмірі 257 719,34 грн та з військового збору у розмірі 8 029,90 грн та чи був виплачений дохід, розміру якого відповідали ці суми податкових зобов`язань (в разі якщо така заборгованість дійсно мала місце). Як вже зазначено, неперерахування (несплата) до відповідного бюджету суми ПДФО та військового збору з виплаченого доходу складає правопорушення, за яке передбачена відповідальність пунктом 127.1 статті 127 ПК, у зв`язку з чим окреслені обставини мають істотне значення для вирішення питання про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень як в частині обов`язку Підприємства сплатити ПДФО в розмірі 257 719,34 грн та військовий збір в розмірі 8 029,90 грн, так і в частині застосування до позивача штрафу на підставі статті 127 ПК.
Висновок судів першої та апеляційної інстанцій, про те, що штрафні санкції застосовані неправомірно до позивача, наразі не може бути визнаний правильним, оскільки не ґрунтується на повно і всебічно з`ясованих обставинах у справі, а відтак, і не відповідає висновку судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду викладеного у постанові від 21.01.2020 (справа №820/11382/15) щодо розмежування правопорушень, відповідальність за які встановлена нормами статей 126 та 127 ПК.
Наведене вище дає підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались встановленого нормами частини четвертої статті 9 КАС принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи. 
Відповідно до частини першої статті 77 КАС кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з частиною першою статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Частинами першою-третьою статті 242 КАС встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Колегія суддів звертає увагу на те, що при вирішенні вказаного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).
Згідно з пунктом першим частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Зважаючи на викладене, рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18.02.2020 та постанова Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.
Касаційний перегляд справи здійснено в межах доводів касаційної скарги та підстав касаційного оскарження, зазначених в касаційній скарзі. 
Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задовольнити частково.
Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 18.02.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 06.08.2020 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Судді	Є.А. Усенко М.М. Яковенко   М.М. Гімон