ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ 
08 грудня 2022 року           справа №200/7525/21 

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів: головуючого Блохіна А.А., суддів Геращенко І.В., Міронова Г.М., розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2021 р. у справі № 200/7525/21 (головуючий І інстанції Бєломєстнов О.Ю.) за позовом Фермерського господарства “Діхтер” до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,-  

                                                              У С Т А Н О В И В:

16.06.2021 року позивач - Фермерське господарство “Діхтер” звернувся до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Донецькій області, Державної податкової служби України, у якій просив: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області № 265424/37643674 від 14.05.2020 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 19.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області № 23165/37643674/2 від 24.05.2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 19.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 19.04.2021 року, подану фермерським господарством “Діхтер”, за датою її подання 19.04.2021 року.       
Позовні вимоги мотивує безпідставністю прийнятого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, оскільки позивачем подані всі необхідні документи щодо підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній, реєстрація якої була зупинена. Зазначає, що ДПС України порушено норми п.п.201.16.1 п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) у зв`язку з не зазначенням в квитанції конкретного чіткого критерію ризиковості платника податку та/або операції, на підставі якого була зупинена реєстрація податкової накладної. ФГ “Діхтер” на адресу відповідача направлено повідомлення від 06.05.2021 року № 2 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операції по ПН/РК, реєстрація якої зупинена, та копії первинних документів, які на його думку підтверджують реальність здійснення операцій по податковій накладній № 2 від 19.04.2021 року. Однак, надані пояснення та копії документів податковим органом до уваги не взяті при прийнятті рішення. В рішенні комісії Головного управління ДПС у Донецькій області № 265424/37643674 від 14.05.2021 року не зазначено, які саме документи не надано, при тому, що копії всіх документів, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій, надіслано до ГУ ДПС у Донецькій області разом з поясненнями.
14.05.2021 року позивачем було направлено скаргу до Державної податкової служби України на рішення регіональної комісії про відмову у реєстрації податкової накладної № 265424/37643674 від 14.05.2021 року. Також надано до скарги 8 документів, які позивач вважав достатніми для підтвердження здійснення господарської операції. Однак, 24.05.2021 року рішенням комісії Державної податкової служби України № 23165/37643674/2 було залишено скаргу без задоволення. Зазначає, що вказане рішення є протиправним, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.
Наведене стало підставою звернення ФГ “Діхтер” до суду з даним позовом.   
Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2021 р. у справі № 200/7525/21 позов задоволено, внаслідок чого визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, № 2654246/37643674 від 14.05.2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 19.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Державної податкової служби України № 23165/37643674/2 від 24.05.2021 року про результати розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 19.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 19.04.2021 року, подану фермерським господарством “Діхтер”, за датою її подання 19.04.2021 року. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області на користь Фермерського господарства “Діхтер” судові витрати з судового збору у розмірі 6810 грн. 00 коп., та витрат на правничу допомогу у розмірі 15000 грн. 00 коп.        
Відповідач - Головне управління ДПС у Донецькій області не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати оскаржене судове рішення та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог. 
В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що позивачем не надано достатніх первинних та/або бухгалтерських документів, які б свідчили про облікування незібраного врожаю в бухгалтерському обліку підприємства. Також відсутні документи на підтвердження наявності умов для зберігання зібраного раніше врожаю. Відтак відсутні дані про зміну структури активів та пасивів підприємства, що є передумовою для відображення настання реального економічного ефекту від здійснених позивачем операцій з вирощування пшениці та отримання з неї готового врожаю. Тому у зв`язку з ненаданням “Діхтер” вищевказаних документів щодо придбання, вирощування, зберігання, транспортування пшениці та її подальшої реалізації на користь ТОВ “КАТЕРИНОПІЛЬСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР” комісією ГУ ДПС правомірно прийнято рішення № 265424/37643674 від 14.05.2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 19.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі пункту 11 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року № 520.
Справу розглянуто в порядку письмового провадження у відповідності до ст. 311 КАС України.
Відповідно до вимог ч. 1,2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.  
Колегія суддів заслухала доповідь судді-доповідача, перевірила матеріали справи, вивчила доводи апеляційної скарги, і дійшла  висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.  
Судом першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивач - Фермерське господарство “Діхтер” є юридичною особою, яка пройшла передбачену законом державну реєстрацію, перебуває на обліку як платник податків та згідно ст. 43 Кодексу адміністративного судочинства України здатний здійснювати свої адміністративні процесуальні права та обов`язки.    
Відповідачі - Головне управління ДПС у Донецькій області, Державна податкова служба України  суб`єктами владних повноважень, які в даних правовідносинах реалізують надані Податковим кодексом України повноваження та згідно ст.43 Кодексу адміністративного судочинства України здатні здійснювати свої адміністративні процесуальні права та обов`язки.
Судом встановлено, що позивач є суб`єктом господарювання, основним видом економічної діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.
12.04.2021 року між позивачем (“Контрагент”) та ТОВ “КАТЕРИНОПІЛЬСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР” (“МХП”) укладений договір поставки № 23337/к, відповідно до умов якого Контрагент зобов`язується у встановлені строки, передати у власність МХП для подальшого використання в господарській діяльності товар, зазначений в Додатку № 2 до Договору, а МХП прийняти та сплатити певну грошову суму за товар.   
Згідно специфікації №1 від 12.04.2021 року до вказаного договору товаром є пшениця 2020 року врожаю у кількості 100 т, вартість – 653 999,76 грн. у тому числі ПДВ 80 315,76 грн. Платіжний день МХП: з понеділка по п`ятницю (виключаючи святкові дні). Місце поставки: Новомосковська філія ПрАТ “Оріль-Лідер” (МЕЛІОРАТИВНЕ),вул. Шосейна, буд. № 2, с. Орлівщина, Новомосковський район, Дніпропетровська область (а.с. 127).
Факт постачання товару підтверджується наданими суду копіями документів: товарно-транспортними накладними № 8, № 9 від 18.04.2021 року (а.с. 150, 159); видаткової накладної № 7 від 19.04.2021 року (а.с. 119); рахунку на оплату № 7 від 19.04.2021 року (а.с. 163).
Оплата ТОВ “КАТЕРИНОПІЛЬСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР” за пшеницю згідно з рахунком № 7 від 19.04.2021 року підтверджується копією платіжного доручення № 2358730018 від 20.04.2021 року на суму 553 891,90 грн. 
Судом встановлено, що у зв`язку постачанням позивачем пшениці 4 класу на суму ПДВ 77 544,87 грн. отримувачу (покупцю) ТОВ “КАТЕРИНОПІЛЬСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР” була виписана податкова накладна від 19.04.2021 року № 2 (а.с. 155). 
Подача цієї податкової накладної для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних та зупинення її реєстрації підтверджується квитанцією від 06.05.2021 року (а.с. 212). З них вбачається, що зупинення реєстрації податкової накладної відбулося на підставі п. 201.16 ст. 201 ПК України у зв`язку з відсутністю у таблиці даних платника ПДВ кодів УКТЗЕД/ДКПП 1001 як товарів, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Для підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній позивачеві запропоновано надати пояснення та копії документів. Конкретного переліку документів у квитанції не наведено.  
Позивачем на цю пропозицію надані  пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрація якої зупинена, про що свідчить повідомлення від 06.05.2021 року (а.с. 211). 
У поясненнях позивач зазначив, що по договору поставки № 23337/к від 12.04.2021 року покупцю ТОВ “КАТЕРИНОПІЛЬСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР” було реалізовано пшеницю врожаю 2020 року.     
Незважаючи на це, відповідачем-1 прийняте рішення про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкової накладної від 14.05.2021 року №2654246/37643674 (а.с.121,122).
Підставою для відмови у реєстрації у рішенні визначено ненадання позивачем:      
“первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних 
розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків”.  
При цьому залишилися не позначеними графи рішення, що передбачають відмову у реєстрації у зв`язку з ненаданням:
“договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них
договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, яким оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції 
документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством”. 
Графи “додаткова інформація”, у яких можливо було навести конкретні відсутні чи неправильно складені документи, у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної не заповнені.
Після цього позивачем до комісії центрального рівня подана скарга від 14.05.2021 року щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в єдиному реєстрі податкових накладних, у якій зазначено про те, що він є сільськогосподарським товаровиробником, посівна площа 285,124 Га. За 2020 рік було зібрано 270 тон пшениці. У квітні 2021 року 96,55 т. пшениці було продано ТОВ “Краснопільський елеватор”. Доставка продукції відбулася 19 квітня 2021 року.
До скарги були додані документи: договір поставки, видаткова накладна, рахунок на оплату, ТТН, акт виконаних робіт від перевізника, платіжне доручення на часткову оплату від покупця (а.с. 25). 
Рішенням відповідча-2 № 23165/37643674/2 від 24.05.2021 року залишено без задоволення скаргу та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН без змін (а.с. 149).  Підставою для цього визначено ненадання платником податків копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Саме зазначені рішення є предметом спору у даній справі.
Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено).
Аналізуючи правомірність прийняття рішення, що предметом спору цій справі, відповідно до приписів ст. 2 КАС України, суд виходить із такого.
Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України.
Відповідно п.п.14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України, єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
Згідно з пп. “а” п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Пунктом 201.10 ст. 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Положення п. 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246) (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 р. № 341) встановлюють, що податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до п. 12 Порядку № 1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п. 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п.13 Порядку № 1246).
Пунктом 201.16 ст. 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Такий Порядок затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165 (надалі - Порядок №1165). 
За приписами п. 5, 6  цього Порядку платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як зазначено у відзиві на позовну заяву, позивач не вносився до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. За результатами автоматизованого моніторингу податкових накладних було встановлено, що відображені у них операції відповідають п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції.
Цей критерій полягає у відсутності товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
З наявної у матеріалах справи квитанції № 2 від 06.05.2021 року вбачається, що Таблиця даних позивача прийнята із помилками/зауваженнями, що і зумовило спрацювання  Критеріїв ризиковості здійснення операції за спірною податковою накладною.  
Відповідно до п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкових накладних/розрахунків коригування зупиняється.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації (п. 10 Порядку №1165).
При цьому у відповідності до п. 11 того самого порядку у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Згідно  з наявної у матеріалах справи копії квитанції від 06.05.2021 року, реєстрація податкової накладної № 2 від 19.04.2021 року зупинена, запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження зазначеної у ній інформації.
Розгляд таких пояснень та копій документів врегульований Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 р. за № 1245/34216 (надалі - Порядок №520).
Пунктами 4, 5 цього Порядку визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
З аналізу даного переліку вбачається, що він не має виключного характеру. Наведене у ньому формулювання “може включати” вказує на дозвіл надання певних документів, містить їх приклад. Таке не виключає можливості надати інші документи або не надавати частину із перелічених у ньому документів. 
Цим законодавство, що діє під час виникнення спірних правовідносин, відрізняється від того, яке діяло раніше, та яким встановлювався виключний перелік документів, необхідних для реєстрації податкової накладної у ЄРПН.
Квитанція від 06.05.2021 року (а.с. 212), у якій містилася пропозиція надати документи для реєстрації податкової накладної, не містила переліку конкретних документів, які для цього необхідні. У ній позивачеві було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній.
Зважаючи на це платник податків мав можливість на свій розсуд визначити, якими документами він може підтвердити реальність господарської операції, за наслідками якої ним була складена спірна податкова накладна.
У такому разі відсутні підстави стверджувати про невиконання позивачем обов`язку надати конкретні документи. Як зазначено вище, рішення про надання конкретного документу платник податків приймає самостійно, а квитанція та положення Порядку №520 носять у цьому допоміжний, рекомендаційний характер.
Податковий орган у такому разі при прийнятті рішення про реєстрацію податкової накладної аналізує правильність складання поданих платником податків документів, їх достатність для усунення тих ризиків, у зв`язку з якими реєстрація податкової накладної була зупинена.
У контексті справи, що розглядається, виходячи з визначених у ній відповідачем-1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, позивач мав надати пояснення та документи, які б підтверджували реальність господарської операції з продажу товару - пшениці 4 класу покупцю - ТОВ “КАТЕРИНОПІЛЬСЬКИЙ ЕЛЕВАТОР”. 
Такі документи та пояснення були надані відповідачу-1, який визначив їх недостатність та навів у спірному рішенні обґрунтування цього. 
А саме, для підтвердження наведеної у податковій накладній інформації за відображеним у рішенні від 14.05.2021 №2654246/37643674 твердженням відповідача-1 для виключення відповідності спірної господарської операції критеріям ризиковості не вистачає “розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків” а також “первинних документів щодо постачання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/ інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних”.
Водночас, як встановлено судом, до повідомлення від 06.05.2021 позивач додав документи, які на його переконання є достатніми для підтвердження наданих ним у повідомленні пояснень.
Натомість, зазначене рішення відповідача-1 не містить обгрунтування причин неприйняття цих документів до уваги. Наявна у рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної графа “додаткова інформація”, у якій необхідно було навести конкретні відсутні чи неправильно складені документи, не заповнена.
Також, всупереч затвердженому порядку заповнення у наявному в рішенні переліку не підкреслені документи, які не надані.
Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 зазначив, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відсутність у рішенні відповідача-1 від 14.05.2021 конкретних мотивів неприйняття наданих позивачем документів до уваги вплинуло на передбачене п. 9 ч.2 ст. 2 КАС України право права особи на участь у процесі прийняття рішення. Адже не усвідомлюючи можливих недоліків чи неповноти у наданих платником податків документах, осатнній не в змозі усунути їх та у повній мірі реалізувати надане йому законом право на оскарження рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у ЄРПН.
Відповідно до п. 10 Порядку розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 р. № 1165, скарга повинна містити, зокрема, інформацію про причини незгоди платника податку з рішенням комісії регіонального рівня.
Пунктом 11 того самого Порядку визначено, що платник податку має право додавати до скарги пояснення та копії документів, які підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.
Неналежне мотивування причин відхилення пояснень платника податку та наданих ним документів ставить під сумнів дійний їх розгляд комісією регіонального рівня. Без одержання “зворотного зв`язку” у формі відповідного обгрунтування в рішенні, платник податку не може адекватно навести причини незгоди з таким рішенням та спростувати сумніви комісії, надавши додаткові документи.
Відповідно до п. 3, 6, 9 ч.2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті вони: обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); розсудливо; з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення.
Зважаючи на наведене у рішенні від 14.05.2021 року №2654246/37643674 (а.с.121,122) мотивування, суд дійшов висновку про його невідповідність вказаним вище вимогам.
Похідним від рішення відповідача-1 є рішення відповідача-2 № 23165/37643674/2 від 24.05.2021 року про результати розгляду скарги про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 19.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Юридична оцінка рішення відповідача-1 як такого, що не відповідає вимогам законодавства, виключає можливість визнання правомірним прийнятого за результатами розгляду скарги на нього рішення відповідача-2.
Щодо цього останнього рішення додатково суд також вважає за необхідне зазначити про неповноту його обгрунтування. 
Не зважаючи на надані позивачем документи, у тому числі договір поставки, видаткову накладу, рахунок на оплату, товарно-транспортну накладу, акт виконаних робіт від перевізника, платіжного доручення на часткову оплату товару,  відповідач зазначив про ненадання ним копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
Надані позивачем документи належать до тих, ненадання яких визначено відповідачем-2 як підстава для відмови у реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Будь-якого виправдання їх відхиленню відповідач-2 у рішенні не навів.
Суд не приймає до уваги посилання відповідачів на п. 5 Порядку №520 щодо ненадання позивачем достатніх первинних документів щодо придбання товарів/послуг. Зокрема, за твердженням відповідачів не надані первинні, фінансові чи бухгалтерські доументи щодо джерела походження пшениці у позивача, її придбання, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень щодо оплати за одержану пшеницю, первинних документів щодо зберігання пшениці у позивача.
По-перше, позивачем були надані пояснення, у яких зазначалося про вирощування пшениці, а не її придбання, що свідчить про неможливість надання вказаних податковими органами документів та обізнаність останніх про таку неможливість.
По-друге, твердження про те, що ненадання саме цих документів було підставою для відмови у реєстрації податкової накладної не відповідає змісту спірних рішень. 
Як вбачається зі спірного рішення відповідача-1, залишилися не позначеними графи, що передбачають відмову у реєстрації у зв`язку з ненаданням “ конкретних документів - графа “додаткова інформація” не заповнена, у графі “ ненадання первинних документів щодо постачання…” не підкреслено, які з 8-ми видів зазначених у неї документів на думку податкового органу відсутні.
Крім того, як вже зазначалося, наведений у п. 5 перелік Порядку №520 не є вичерпним. Відсутність окремих документів або помилки у їх складанні не можуть автоматично вважатися підставою для висновку про нереальність господарської операції, якщо наявні документи підтверджують її вчинення. Достатність та ступінь прийнятності таких документів оцінюється виходячи з їх сукупності, підтвердження іншими доказами.
Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків та зупинення їх реєстрації у ЄРПН є превентивними заходами, спрямованими на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту, без здійснення реальних господарських операцій. При цьому наведене не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. 
Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування:
рішення комісії Головного управління ДПС у Донецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 14.05.2021 року №2654246/37643674 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 19.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;
рішення комісії Державної податкової служби України № 23165/37643674/2 від 24.05.2021 року про результати розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 19.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.  
Стосовно позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну Фермерського господарства “Діхтер” № 2 від 19.04.2021 року суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 19 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється,  в день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).
При цьому згідно з абз. 2 пункту 20 Порядку №1246 датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.
З урахуванням цього суд дійшов висновку, що для відновлення порушеного права позивача необхідно зобов`язати особу, до компетенції якої це належить,  зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну за датою її подання 19.04.2021 року. Таке забезпечить остаточність вирішення спору між сторонами (у тому числі щодо наслідків відсутності реєстрації певний час) та належним способом поновить порушені права позивача.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. 
За приписами ч. 8 тієї самої статті якщо спір виник внаслідок неправильних дій сторони суд має право покласти на таку сторону судові витрати повністю або частково незалежно від результатів вирішення спору.
З огляду на те, що протиправне рішення, внаслідок якого виник спір, було прийняте ГУ ДПС у Донецькій області, а позовні вимоги про визнання протиправним та скасування рішення комісії Державної податкової служби України про відмову у реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та зобов`язання зареєструвати податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних є похідними від цієї позовної вимоги. Тому підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Донецькій області на користь позивача судові витрати з судового збору у розмірі 6810 грн. 00 коп. (3 позовні вимоги немайнового характеру, тобто 2270,00 грн. х 3). 
Разом з тим, позивачем при поданні до суду адміністративного позову було сплачено судовий збір у розмірі 9810,00 грн., тобто надмірно сплачений судовий збір у сумі 3000,00 грн. Суд зазначає, що відповідно до ч. 1 ст. 7 Закону України “Про судовий збір” переплата за судовий збір повертається за клопотанням особи, яка його сплатила.
З приводу стягнення витрат на правничу допомогу у розмірі 15000,00 грн. суд зазначає наступне.
Відповідно до частини першої  статті 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.
Позивач надав суду договір про надання правової допомоги від 01.06.2021 року, предметом якого Клієнт (ФГ “Діхтер”) доручає, Адвокатське бюро “Марченко та партнери” приймає на себе зобов`язання надавати правову допомогу в обсязі та на умовах, передбачених даним договором.   
Вартість послуг Адвокатським бюро складає 15 000,00 гривень.
Відповідно до Акту №1 наданих послуг до договору № 01/06 від 01.06.2021 року Адвокатське бюро “Марченко та партнери” надали ФГ “Діхтер” юридичні послуги: виїзна консультація 01.06.2021 року; ознайомлення з матеріалами справи 01.06.2021 року – 07.06.2021 року; складання позовної заяви по справі; подання позовної заяви до суду; представництво замовника в судових засідання по справі.    Зазначено, що вартість послуг - 15 000,00 гривень.
Відповідно до платіжного доручення № 944 від 14.06.2021 року Адвокатське бюро “Марченко та партнери” прийняло від ФГ “Діхтер” гонорар в розмірі 15 000,00 гривень.
Згідно зі ст. 134 КАС України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави. За результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Для цілей розподілу судових витрат: 1) розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою; 2) розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
У разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Обов`язок доведення неспівмірності витрат покладається на сторону, яка заявляє клопотання про зменшення витрат на оплату правничої допомоги адвоката, які підлягають розподілу між сторонами.
Пунктом 3.2 рішення Конституційного Суду України від 30 вересня 2009 року № 23-рп/2009, передбачено, що правова допомога є багатоаспектною, різною за змістом, обсягом та формами і може включати консультації, роз`яснення, складення позовів і звернень, довідок, заяв, скарг, здійснення представництва, зокрема в судах та інших державних органах тощо. Вибір форми та суб`єкта надання такої допомоги залежить від волі особи, яка бажає її отримати. Право на правову допомогу - це гарантована державою можливість кожної особи отримати таку допомогу в обсязі та формах, визначених нею, незалежно від характеру правовідносин особи з іншими суб`єктами права.
Отже, з викладеного слідує, що до правової допомоги належать й консультації та роз`яснення з правових питань; складання заяв, скарг та інших документів правового характеру; представництво у судах тощо.
Конституційний Суд України зазначив і про те, що гарантування кожному права на правову допомогу в контексті ч. 2 ст. 3, ст. 59 Конституції України покладає на державу відповідні обов`язки щодо забезпечення особи правовою допомогою належного рівня. Такі обов`язки обумовлюють необхідність визначення в законах України, інших правових актах порядку, умов і способів надання цієї допомоги. Проте не всі галузеві закони України, зокрема процесуальні кодекси, містять приписи, спрямовані на реалізацію такого права, що може призвести до обмеження чи звуження змісту та обсягу права кожного на правову допомогу.
Згідно зі статтею 30 Закону України "Про адвокатуру і адвокатську діяльність", гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правової допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Отже, виходячи з предмета та підстав позову, враховуючи предмет спору, наявну судову практику в аналогічних спорах, обсяг виконаних безпосередньо адвокатом робіт, відсутність заперечень щодо співмірності з боку відповідача, задоволення позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що справедливим та співмірним є розмір витрат на правничу допомогу в розмірі 15 000,00 гривень.
Аналогічна правова позиція висловлена в постанові Верховного Суду від 06 лютого 2020 року у справі № 904/1600/19.
Судом встановлено, що підтверджується наявними у справі доказами понесені позивачем витрати на правничу допомогу в розмірі 15 000,00 грн., які сплачені у відповідній сумі.
Таким чином, зважаючи на те, що позивачем сплачено суму на правничу допомогу, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність стягнення за рахунок бюджетних асигнувань з відповідача-1 витрат на правничу допомогу у розмірі 15 000,00 грн. на користь позивача. 
З огляду на вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позову.
Статтею 316 КАС України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Ураховуючи наведене, колегія суддів не знаходить правових підстав для задоволення апеляційної скарги і відповідно для скасування оскаржуваного судового рішення, оскільки судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права, правові висновки суду першої інстанції скаржником не спростовані.
Керуючись 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
                                                                    ПОСТАНОВИВ  :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Донецькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2021 р. у справі № 200/7525/21 - залишити без задоволення.                                                                              
Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 09 вересня 2021 р. у справі № 200/7525/21 - залишити без змін.                                                                                          
Повне судове рішення складено 08 грудня 2022 року.     
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її підписання та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення в порядку, передбаченому ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя                                                                                А.А. Блохін

Судді                                                                                                     І.В. Геращенко

                                                                                                               Г.М. Міронова