ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 вересня 2022 року 
м. Київ
справа № 826/11514/17
адміністративне провадження № К/9901/15245/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А.,  Юрченко В.П., 
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Атіс-Україна" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 (головуючий суддя Файдюк В. В., судді: Мєзєнцев Є. І., Чаку Є. В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Атіс-Україна" до Головного управління ДФС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В:
У вересні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Атіс-Україна" (далі - ТОВ "Атіс-Україна", товариство, позивач) звернулось до суду з позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДФС у місті Києві (далі - ГУ ДФC, відповідач) податкове повідомлення-рішення від 05.07.2017 №1592615147 про збільшення товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі- ПДВ) на 2' 462' 725,50 грн (в тому числі: за основним платежем - 1' 641' 817,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 820' 908,50 грн) (а.с. 4-14, 47, т. І).
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначив, що висновки контролюючого органу за результатами проведеної податкової перевірки про допущені товариством порушення норм податкового законодавства є безпідставними, оскільки обліковані ним господарські операції, реальність здійснення яких заперечує відповідач, підтверджені в повному обсязі первинними документами та були вчинені у межах господарській діяльності товариства. 
Відповідач заперечуючи проти позову, посилався на те, що податкове повідомлення-рішення прийняте на підставі встановлених фактів щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства, тому підстави для його скасування відсутні.
Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 13.12.2018 позов задовольнив повністю: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 05.07.2017 №1592615147.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку про підтвердження позивачем права на податковий кредит, оскільки фактичне здійснення господарських операцій із зазначеними в акті документальної перевірки контрагентами, рух активів та їх зв`язок з господарською діяльністю товариства підтверджено належними первинними документами. При цьому суд першої інстанції відхилив доводи відповідача щодо наявності кримінальних проваджень та вироків у кримінальних справах стосовно контрагентів платника податку, як доказ їх фіктивності та аргумент нереальності господарських операцій з ними. Враховуючи висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 26.06.2018 у справі №826/24815/15, від 24.01.2018 у справі №824/942/13, від 14.03.2018 у справі №803/1198/16, суд зазначив, зокрема, що у вироках суду в кримінальних справах не досліджувалися обставини взаємодії між позивачем та його контрагентами, які є обов`язковими для адміністративних судів, а сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні, не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій. Також суд наголошував на індивідуальній юридичній відповідальності платника податків за податкові правопорушення, доктринально закріпленій у судовій практиці, та недоведеності контролюючим органом, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно.
Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 09.04.2019 судове рішення суду першої інстанції скасував та в позові відмовив.
На відміну від суду першої інстанції апеляційний суд визнав недостатніми надані позивачем документи на підтвердження господарських операцій (договори, податкові та видаткові накладні, акти приймання будівельних робіт, підсумкові відомості ресурсів, банківські відомості та платіжні доручення) та підтримав позицію контролюючого органу про безтоварний характер господарських операцій товариства із зазначеними в акті документальної перевірки контрагентами. Суд зазначив, що про необґрунтованість податкової вигоди свідчать такі обставини, не спростовані позивачем, як: відсутність у контрагентів необхідних матеріально - технічних та кваліфікованих трудових ресурсів для досягнення результатів підприємницької діяльності у сфері будівництва; невідповідність номенклатури придбаних позивачем товарів номенклатурі товарів, реалізованих на його користь контрагентами; здійснення контрагентами операцій поза межами власної господарської діяльності, які не відповідають видам діяльності підприємства згідно з КВЕД. Крім того, ТОВ "Атіс-Україна" не надало документи про перевезення придбаного товару, договори з реквізитами банківського рахунку контрагентів укладені між сторонами раніше, ніж було відкрито рахунок у банківській установі, що свідчить на користь їх удаваності, наявні вироки, ухвалені на підставі угод у кримінальному провадженні стосовно засновників та керівників підприємств - контрагентів (вирок Святошинського районного суду м. Києва від 09.02.2017 у справі №759/1750/17, яким засновника і директора ТОВ ''Єврохоумс'' ОСОБА_1 визнано винуватою у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (КК України) та призначено узгоджене сторонами угоди про визнання винуватості покарання - штраф 8500,00 грн; вирок Святошинського районного суду м. Києва від 22.08.2017 у справі №759/11929/17, яким визнано винуватою засновника і директора ТОВ ''Інтех К'' ОСОБА_2 у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 5 статті 27, частиною 1 статті 205 КК України та призначено узгоджене сторонами угоди про визнання винуватості покарання - штраф 2550,00 грн; вирок Солом`янського районного суду м. Києва від 27.06.2017 у справі №1-кп/760/759/17, яким засновника і директора ТОВ ''Техстайл Інк'' ОСОБА_3 визнано винуватим у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною 1 статті 205 КК України та призначено узгоджене сторонами угоди про визнання винуватості покарання - штраф 8500,00 грн).
ТОВ "Атіс-Україна" звернулось до Верховного Суду з касаційної скаргою, в якій просило скасувати судове рішення суду апеляційної інстанції і направити справу на новий розгляд до цього ж суду.
У касаційній скарзі, спираючись на правові позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постановах від 02.10.2018 у справі №826/14946/15, від 20.02.2018 у справі №2а/1570/3523/2012, від 13.03.2018 №1170/2а-4401/12, від 12.06.2018 №826/20787/13-а, та норми Закону України ''Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків'' від 17.07.2015 №655-VIII, позивач зауважив, що контролюючий орган уповноважений приймати податкові повідомлення-рішення за результатами перевірок у межах кримінальних проваджень, предметом яких є податки, збори та які розпочаті до 01.09.2015, за умови постановлення судом обвинувального вироку або ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, що набрали законної сили. На дату прийняття ГУ ДФС оскаржуваного позивачем акта індивідуальної дії відповідного судового рішення, що набрав законної сили, у кримінальному провадженні №32016100010000028, у межах якого була проведена перевірка, постановлено не було. Зазначене не було враховано судом апеляційної інстанції. Також позивач вважає, що висновок суду апеляційної інстанції щодо безтоварності операцій товариства є необґрунтованим. Зокрема, з посиланням на правові висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду у справах №808/1507/16, №814/3520/13-а, №816/809/17, позивач зазначив, що визначальним критерієм для підтвердження права платника податку на податковий кредит є реальність вчинюваної господарської операції, тобто встановлення факту зміни руху активів чи зміни стану зобов`язань платника податку внаслідок придбання ним товарів (послуг), що використовуються таким платником у своїй господарській діяльності. Сам факт порушення кримінальної справи та/або отримання свідчень (пояснень) посадових осіб підприємств в межах кримінальної справи, які заперечують свою причетність до їх створення та фінансово-господарської діяльності, не є беззаперечним доказом відсутності реальних правових наслідків господарських операцій. Вирок у кримінальній справі стосовно контрагента також не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій. Обов`язковим для адміністративного суду є лише фактичні обставини, встановлені у вироку суду у кримінальній справі. Однак, суд апеляційної інстанції не надав належної оцінки цим обставинам (суд апеляційної інстанції на відміну суду першої інстанції не надав оцінки обставинам, які були встановлені у вироках, не дослідив та не перевірив фактичний рух активів та їх зміну), що призвело до ухвалення рішення, яке, на думку позивача, не відповідає нормам матеріального права.
Верховний Суд ухвалою від 03.06.2019 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача у цій справі.
Відповідач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи.
Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи позивача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов таких висновків.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
Оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції не відповідає зазначеним вимогам процесуального закону, з огляду на таке.
Як встановлено судами попередніх інстанцій у порядку, передбаченому підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, ГУ ДФС провела документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Атіс-Україна" з питань повноти, своєчасності нарахування та сплати податку на додану вартість за наслідками фінансово-господарських взаємовідносин із ТОВ ''Райдек'' (нова назва ТОВ ''Єврохоумс'', потім ТОВ ''Ремонтний центр ''Перос''), ТОВ ''Інтех К'' (назву підприємства змінено на ТОВ ''Дінкарт''), ТОВ ''Техстай Інк'' за період з 17.11.2009 по 21.04.2017. 
За результатами перевірки складено акт від 12.06.2017 №87/26-15-14-07-01/3679160 (далі - акт перевірки), в якому зазначені про допущені ТОВ "Атіс-Україна" порушення норм пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України, що призвело до заниження ПДВ за період з липня 2016 року по березень 2017 року на загальну суму 1' 641' 817,00 грн (а.с. 16-41 т. І).
Таке порушення полягало у формуванні позивачем податкового кредиту за наслідками господарських операцій із придбання субпідрядних робіт та товару (будівельних матеріалів) на підставі договорів із контрагентами (ТОВ ''Райдек'' (ПДВ на суму 737' 844,00 грн), ТОВ ''Інтех К'' (ПДВ на суму 216' 724,07 грн), ТОВ ''Техстай Інк'' (687' 249,14 грн)), які, на думку, податкового органу, є нікчемними (безтоварними), оскільки, крім іншого, податкові накладні та інші документи, підписані від імені цих товариств неналежними особами.
Так, у ході перевірки встановлено відсутність у наданих позивачем видаткових накладних на відпуск товару реквізитів, передбачені для первинних документів, що дають змогу ідентифікувати особу, яка підписала документ та брала участь у здійсненні господарської операції; невідповідність номенклатури придбаних контрагентами товарів номенклатурі реалізованих на користь ТОВ "Атіс-Україна" та здійснення названими контрагентами операцій поза межами власної господарської діяльності, які не відповідають видам діяльності підприємства згідно з КВЕД (основним видом діяльності ТОВ ''Райдек'' є ремонт взуття та шкіряних виробів; ТОВ ''Інтех К'' та ТОВ ''Техстай Інк'' - неспеціалізована оптова торгівля). Крім того, як встановлено за результатами заходів податкового контролю, названі товариства не мали можливості виконувати ремонтно-будівельні роботи в силу відсутності основних засобів та трудових ресурсів, а засновники та посадові особи цих товариств, стосовно яких набрали законної сили вироки за статтею 205 КК України "Фіктивне підприємництво", заперечували свою причетність до їх створення та фінансово-господарської діяльності.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС сформувала податкове повідомлення-рішення, з приводу правомірності якого виник спір у цій справі.
За результатами адміністративного оскарження оскаржуване позивачем податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Підстави позову, якими позивач обґрунтовує свої вимоги, заперечення відповідача та встановлені судами обставини, свідчить, що суть спору, який виник між сторонами, стосувався питання доведеності обставин, що підтверджують або спростовують реальність здійснення позивачем господарських операцій з контрагентами, посадові особи яких заперечують свою причетність до створення та/або діяльності підприємства та стосовно яких набрали законної сили вироки, а документи, складені за результатами таких операцій, підписані невідомими особами.
Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права до встановлених у цій справі обставин, Суд виходить з такого.
Згідно з положеннями пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає, зокрема, у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).
Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що у справах про обґрунтованість податкової вигоди у випадку, якщо контролюючий орган заперечує реальність господарських операцій, визначальним щодо податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є сукупність обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні тощо самі по собі не є самостійно достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. 
Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).
Відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутсорсингу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.
Те саме стосується і обставин щодо підписання податкових накладних невідомими особами, і фактичних обставин, встановлені у вироку суду в кримінальній справі, які мають враховуватися у сукупності з іншими обставинами.
Вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами справи.
До таких висновків дійшла Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 за результатами розгляду касаційної скарги Офісу великих платників податків ДПС (Східного Міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків як правонаступника) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18.06.2020 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''АТБ-маркет'' до Східного Міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення.
У цій постанові Велика Палата Верховного Суду відступила від раніше сформульованого висновку Верховного Суду України щодо реальності вчинення господарських операцій у зв`язку з наявністю вироку щодо осіб, які вчинили фіктивне підприємництво, згідно з яким статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.
Правовий висновок Верховного Суду за результатами розгляду адміністративної справи №160/3364/19 полягає в тому, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти, допущені під час його створення, чи мету діяльності. Факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Платник не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості.
Усі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися лише на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо інша особа внесла до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків, якщо існували інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів. Має враховуватися реальна можливість платника пересвідчитися в тому, чи були достовірними відомості, внесені його контрагентом до первинного документа. При цьому оцінювати зміст вироку в кримінальних справах має адміністративний суд, який розглядає податковий спір.
Своєю чергою висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
Податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Однак критерієм правомірності формування податкового обліку є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що господарські операції фактично здійснені.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків, і для належного встановлення реальності суди повинні з урахуванням сутності заперечень проти позову з`ясувати такі обставин, як: рух активів у процесі здійснення господарської операції, наявність спеціальної податкової правосуб`єктності у учасників господарської операції, установлення зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку. 
При цьому документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Статтею 90 КАС України на суди покладається обов`язок надавати оцінку доказам, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили (частина перша, друга цієї статті).
Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів) (частина четверта статті 90 КАС України).
У цій частині наведеної статті Кодексу запропоновано критерії оцінки доказів, а також забезпечення можливості суду оцінити докази не лише окремо, але й через взаємний зв`язок доказів у їх сукупності відповідно до принципів адміністративного судочинства.
Частиною шостою статті 78 КАС України передбачено, що вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної силу належить до доказів, які не підлягають доказуванню. Такий доказ є обов`язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.
З урахуванням встановлених у справі обставин, спираючись на правову позицію Верховного Суду України та Верховного Суду про те, що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною господарською діяльністю, а видані від імені такого підприємства документи не можуть вважатися первинними для цілей податкового обліку, суд апеляційної інстанції визнав ключовим факт фіктивності контрагентів, як обґрунтовану підставу для позбавлення позивача права на податковий кредит. 
Не заперечуючи правильність висновку суду щодо оцінки вироку суду в кримінальному провадженні в контексті доказу в адміністративній справі, разом з тим, врахувавши лише правову кваліфікацію дій посадових осіб контрагентів позивача щодо створення/придбання фіктивного підприємства, суд апеляційної інстанції не надав оцінки фактичним обставинам, що були встановлені у вироках суду в кримінальних справах, що є обов`язковим для адміністративного суду.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Також у порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суд не надав оцінки всім доводам позивача проти наданих податковим органом доказів, що спростовують достовірність даних податкового обліку ТОВ "Атіс-Україна".
Заперечуючи проти доводів відповідача на підтвердження безтоварності операцій стосовно невідповідності номенклатури придбаних позивачем товарів номенклатурі товарів, реалізованих на його користь контрагентами, позивач у позовній заяві наголошував, що такі висновки контролюючого органу ґрунтувались на інформації за результатами аналізу податкових накладних, складених за наслідками діяльності контрагентів лише за півроку. Водночас придбане позивачем обладнання є товаром тривалого зберігання. Отже, ТОВ ''Райдек'', ТОВ ''Інтех К'', ТОВ ''Техстай Інк'' об`єктивно могли придбати такі товари в період, який передував періоду, за який був здійснений відповідачем аналіз відповідних податкових накладних.
Також Колегія суду звертає увагу, що за загальним правилом цивільна правоздатність юридичної особи є універсальною, тобто відповідна особа здатна мати такі ж цивільні права та обов`язки (цивільну правоздатність), як і фізична особа, крім тих, які за своєю природою можуть належати лише людині (частина 1 статті 91 ЦК України). А норми статті 43 ГК України передбачають право суб`єкта господарювання на здійснення будь-якої підприємницької діяльності, яку не заборонено законом, та відповідно на укладення будь-яких угод.
Отже, юридична особа має право здійснювати будь-які не заборонені законом правочини. Відсутність у статутних документах чи в положеннях, якими регулюється діяльність суб`єктів господарювання, записів щодо можливості здійснення ними певної діяльності та, відповідно, вчинення тих чи інших правочинів не тягне за собою визнання таких правочинів за їх участю недійсними. Так само як і зазначення у статуті будь-якого підприємства переліку видів діяльності чи зазначення певного виду як основного саме собою не є доказом фактичного здійснення всіх цих видів діяльності чи здійснення певного виду діяльності саме як основного. Винятки із зазначеного правила встановлюються законом.
Слушним є також довід позивача у касаційній скарзі щодо особливостей прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами перевірок, проведених за визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України обставин, у зв`язку з наявністю кримінального провадження щодо кримінального правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків.
Як встановлено судами та не заперечується сторонами у справі, документальна позапланова перевірка була проведена у межах кримінального провадження №32016100010000028 на виконання ухвали слідчого судді від 21.04.2017 у справі №759/5790/17.
Згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України (в редакцій, чинній на момент проведення перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) однією з підстав проведення документальної позапланової перевірки є отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесену ними відповідно до закону.
Пунктом 86.9 статті 86 ПК України (у редакції, чинній до 01.09.2015) встановлено, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.
З 01.09.2015 набрав чинності Закон України ''Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків'' від 17.07.2015 №655-VIII, яким пункт 86.9 статті 86 ПК України виключено, а підрозділ 10 розділу XX ''Перехідні положення'' ПК доповнено пунктом 36.
Пунктом 36 підрозділу 10 розділу ХХ ''Перехідні положення'' ПК України (в редакції що діє з 01.09.2015) передбачено, що у разі якщо судом за результатами розгляду кримінального провадження про кримінальне правопорушення, яке було розпочато до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків" від 17.07.2015 №655-VIII і предметом якого є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, в якому встановлена несплата податкових зобов`язань або винесена ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами з цього питання, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.
Зважаючи на викладене, контролюючий орган уповноважений приймати податкові повідомлення-рішення за результатами перевірок у межах кримінальних проваджень, предметом яких є податки, збори та які розпочаті до 01.09.2015, за умови постановлення судом обвинувального вироку або ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами, що набрали законної сили.
Тобто, результати перевірки, проведеної в межах кримінального провадження, не можуть використовуватися до набрання законної сили відповідним рішенням.
Таке правозастосування відповідає висновку Верховного Суду щодо застосування норм пункту 86.9 статті 86 ПК України, зокрема, але не виключно, у постановах від 10.04.2020 у справі №816/2268/16, від 16.04.2020 у справі №815/5861/15, від 03.11.2020 у справі №816/2274/16, від 28.05.2019 у справі №826/12778/15, від 15.03.2021 у справі №824/924/17-а.
Суд першої інстанції, вирішуючи спір не звернув уваги на підстави проведення перевірки та правове регулювання наведених норм, не перевірив дату порушення кримінального провадження №32016100010000028, а також наявність обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами у вказаному кримінальному провадженні. 
Відсутність обвинувального вироку або ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами у кримінальному провадженні №32016100010000028 є достатньою підставою для висновку про передчасність прийняття податкового повідомлення-рішення в силу приписів пункту 36 підрозділу 10 розділу ХХ ''Перехідні положення'' ПК України, що зумовлює відсутність необхідності перевірки порушення платником податку норм податкового законодавства як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.
Своєю чергою суд апеляційної інстанції цю помилку щодо встановлення обставин у справі не виправив.
Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.
Згідно з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) передбачено, що підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
У зв`язку з наведеним постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 підлягає скасуванню із направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ (набрав чинності з 08.02.2020), відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС України.
Керуючись статтями 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Атіс-Україна" задовольнити.
Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.04.2019 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Судді	І.А. Васильєва Т.А. Чумаченко   В.П. Юрченко