ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 листопада 2022 року	Львів	Справа № 140/1439/19 пров. № А/857/11579/22	

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:
головуючого судді:                                        Глушка І.В.,
суддів:                                                             Довгої О.І., Запотічного І.І.,
за участю секретаря судового засідання:    Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року, ухвалене суддею Денисюком Р.С. у м.Луцьку Волинської області о14:49, повний текст якого складений 15 липня 2022 року, у справі №140/1439/19 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "УНІВЕРМАГ "ЛУЦЬК" до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

                                                      ВСТАНОВИВ:

26 квітня 2019 року позивач – Приватне акціонерне товариство "УНІВЕРМАГ "ЛУЦЬК" звернувся до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Волинській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення від 16.01.2019 №0000441401, яким зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3  682  903 грн, від 16.01.2019 №0000451401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 365 400 грн, встановлених статтею 120 Податкового кодексу України (далі - ПК) за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020, позов задоволено. 
За наслідками касаційного розгляду Верховний Суд прийняв постанову від 03 травня  2022 року, якою касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задоволено частково, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2019 №0000451401 скасовано та у цій частині справу направлено на новий розгляд до Волинського окружного адміністративного суду. В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 - залишено без змін.
Зокрема у постанові суд касаційної інстанції вказав на те, що судами попередніх інстанцій не встановлено, на яку дату балансу розраховані курсові різниці, суми яких відображені в бухгалтерських регістрах/оборотах зазначених рахунків; у витягах з цих регістрів, які приєднані до матеріалів справи, зазначено лише, що вони за 2015 рік; не враховано встановленого нормою пункту 3 Додатку до Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 №286 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.11.2005 за №1442/11722), правила поступового округлення цифр числа справа наліво, тобто округлюються всі цифри числа до цілого, і що округлення стосується всіх результатів обчислення, тобто і середньооблікової кількості штатних працівників за місяць, а не тільки за рік.
Верховний Суд наголосив, що оскільки спір між сторонами у цій справі щодо правомірного застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, потребує вирішення питання наявності такої ознаки контрольованої операції як розмір доходу позивача в 2015 році більше 50 мільйонів гривень, що є обов`язковою умовою подання звіту про контрольовані операції.
Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, наведених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове , яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.
Заслухавши суддю-доповідача, представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що Головним управлінням ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ “Універмаг “Луцьк” з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 21.11.2018 №24577/14-01/01557325.
З метою з`ясування питань, що викладені у запереченні ПрАТ “Універмаг “Луцьк” на акт перевірки від 21.11.2018 №24577/14-01/01557325 ГУ ДФС відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК проведена позапланова документальна виїзна перевірка позивача за період діяльності з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 04.01.2019 №104/14-01/01557325 (далі – акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що товариством порушено: 
- стаття  44, пункт 134.1 статті 134 ПК, абзац 5 пункту 1, пункт 3.2, пункт 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153); Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 №419; пункти 4, 5, 8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.08.2000 за №515/4736); пункт 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685); пункти 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.05.1995 за № 34/231); пункт 3 розділу III   наказу Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013 “Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”; пункти 6, 7, 8, 11, 20, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування станом на кінець періоду, що перевірявся, на 3 682  903 грн, зокрема, щодо здійснення господарських операцій з придбання послуг із прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ; 
- підпункт 39.4.2 пункт 39.4 статті 39, пункт 49.20 статті 49 ПК України внаслідок неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 16.01.2019 податкових повідомлень-рішень: 
-№0000441401 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3 682 903 грн;
-№0000451401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 365 400 грн, встановлених статтею 120 ПК, за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області №0000441401 від 16.01.2019 та №0000451401 від 16.01.2019 протиправними, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.
За наслідком касаційного перегляду справи №140/1439/19 в межах спірних правовідносин підлягає дослідженню питання правомірності застосування Головним управлінням ДПС у Волинській області до Приватного акціонерного товариства "УНІВЕРМАГ "ЛУЦЬК" до позивача штрафних (фінансових) санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік податковим повідомленням-рішенням №0000451401 від 16.01.2019.
Так, судом першої інстанції достовірно встановлено та підтверджується матеріалами справи, що ПрАТ “Універмаг Луцьк” було укладено договір позики №08/06/11 від 08.06.2011 із нерезидентом Венсімарс Менеджмент Лімітед (Республіка Кіпр), за умовами якого, кредитор передає позичальникові в позику грошові кошти, які надалі іменуються “позика” для поповнення обігових коштів позичальника, а позичальник зобов`язується використати позику для поповнення обігових коштів позичальника, повернути кредиторові на умовах цього договору таку ж суму позики і сплачувати кредиторові відсотки за користування позикою.
Протягом 2015 року ПрАТ “Універмаг Луцьк” нараховано в бухгалтерському обліку відсотки за користування вказаною позикою в сумі 433855,62 доларів США, що складає 9818221 грн згідно курсу Національного банку України на дату нарахування відсотків. 
Вказана сума відсотків віднесена ПрАТ “Універмаг Луцьк” на витрати при визначенні суми оподатковуваного прибутку/збитку бухгалтерським проведенням.
ПрАТ “Універмаг Луцьк” подано декларацію з податку на прибуток за 2015 рік згідно якої в рядку 01 “Дохід від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку” задекларовано 53 061 352,00 грн (т. 2 а.с. 139-141).
16.08.2016 ПрАТ “Універмаг Луцьк” подано уточнюючу декларацію з податку на прибуток за 2015 рік згідно якої в рядку 01 “Дохід від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку” в якій зменшено задекларовану суму доходів на 35834000 грн.
Перевіркою встановлено, що проведені операції мали вплив на об`єкт оподаткування податком на прибуток оскільки були відображені у складі витрат підприємства.
Тобто, згідно висновків контролюючого органу, проведені операції відповідають вимогам підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України та ПрАТ “Універмаг Луцьк” допущено передбачене пп. 39.4.2 п.39.4 ст.39, п.49.20 ст. 49 ПК України порушення.
Задовольняючи позовні вимоги, суд виходив з того, що ПрАТ “Універмаг Луцьк” не порушені вимоги податкового закону щодо виконання обов`язку подання звіту про контрольовані операції, передбаченого приписами ПК України, а отже штрафні санкції до позивача застосовані протиправно. 
Згідно висновків суду першої інстанції, господарські операції позивача згідно з пп.39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України не визнаються контрольованими, оскільки не виконується одна з умов: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік. 
Судом також враховано обставини, що у зв`язку з наявністю на момент подання уточнюючої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік ознак суб`єкта мікропідприємництва ПрАТ “Універмаг Луцьк” мало право вибору форми річної фінансової звітності, яку воно зобов`язане надати разом з Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2015 рік.
Згідно даних бухгалтерських регістрів/оборотів рахунків 506 та 6842 ПрАТ “Універмаг Луцьк” у 2015 звітному році операційні та неопераційні курсові різниці, що визначаються за правилами П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”, і які могли б вплинути на збільшення Доходу від будь-якої діяльності ПрАТ “Універмаг Луцьк” не виникали, і не призводили до збільшення річного доходу Позивача.
Відповідно, вказані відомості і були внесені до відповідних рядків уточненої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що була подана 16.08.2016, та Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) за 2015 рік.
Оскільки збільшення річного доходу від будь-якої діяльності ПрАТ “Універмаг Луцьк” за рахунок курсових різниць – було відсутнє, тому в уточненій Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, поданій 16.08.2016, позивачем в рядку 01 (Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку), правильно зазначено суму річного доходу в розмірі 17 227  266 грн.
Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.
Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.
Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.
Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.
Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності застосування контролюючим органом штрафної санкції за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (тут та надалі, у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України).
Згідно з підпунктами 16.1.3, 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 ПК України  платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів, подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.
Положеннями підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України передбачено засади визначення операцій контрольованими.
Разом з тим, з 01 січня по 12 серпня 2015 року відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України для визнання господарських операцій контрольованими мали одночасно виконуватись такі умови: загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік; обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 мільйон гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.
З урахуванням змін, внесених Законом №609-VIII (набрав чинності з 13 серпня 2015 року), підпункт 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України викладено в новій редакції, у відповідності до якої для визнання господарських операцій контрольованими необхідним є одночасне виконання наступних умов: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Одночасно пунктом 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону №609 визначено, що формування звіту про контрольовані операції та у випадках, передбачених ПК України, документації з трансфертного ціноутворення за господарські операції, здійснені у 2015 році, здійснюється на підставі та з урахуванням норм цього Закону.
Відтак для платника податків, річний дохід якого від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, за 2015 рік перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків), контрольованими операціями відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України визнаються господарські операції, здійснені з нерезидентом в період, коли відповідна держава (територія), де такий нерезидент зареєстрований, була включена до переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижчі, ніж в Україні й за умови, що обсяг таких операцій з кожним контрагентом перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Згідно з підпунктом 39.4.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн гривень (без урахування податку на додану вартість), зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 травня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
Форма звіту про контрольовані операції встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.
Положеннями ст.109 Податкового кодексу України передбачено, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.
Відповідальність за неподання звіту про контрольовані операції передбачена положеннями пункту 120.3 статті 120 ПК України. Згідно із цією нормою неподання (несвоєчасне подання) звіту про контрольовані операції тягне за собою накладення штрафу у розмірі 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Таким чином, якщо платники податків (крім Національного банку України), здійснюючи протягом звітного періоду контрольовані операції, не подали звіт, така бездіяльність становить порушення, відповідальність за яке передбачена пунктом 120.3 ПК України.
Згідно висновків контролюючого органу, річний дохід Товариства за даними бухгалтерського обліку за 2015 рік перевищував 50 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) період та склав 53061226,00 грн. У встановлений строк звіт про контрольовані операції за 2015 звітний рік Товариство не подало.
Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення суб`єкта владних повноважень щодо відповідності критеріям правомірності, визначених ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно з ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (ч.2 ст.77 КАС України).
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст.90 КАС України).
Так, у акті 1 (пп. 3.1.1.5, п. 3.2) відповідач вказує, що внаслідок порушень в обліку курсових різниць Товариство не відобразило у фінансовій звітності правильний показник річного доходу за 2015 рік, який, на думку, контролюючого органу становить не 17227300,00 грн, а 53 061 226,00 грн  (17 227 300,00 грн заявленого доходу + 35 883 926,00 грн доходу від курсових різниць). Така сума річного доходу, на думку контролюючого органу, зумовлювала виникнення у товариства обов`язку подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.
У акті 2 (пп.3.1.1.5) ГУ ДФС зазначає, що плановою перевіркою повноти визначення задекларованих ПрАТ “Універмаг Луцьк” показників у рядку 01 Декларації “Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку” за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 було встановлено її заниження на 35 647 930 грн. Перевіркою встановлено, що зменшення задекларованої суми доходів відбулося внаслідок не включення до складу доходів, сум курсової різниці по кредиторській заборгованості на дату балансу 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015 підприємство неправомірно не визначило та не відобразило в декларації з податку на прибуток за 2015 рік (№1600036665 від 16.08.2016) доходи від курсових різниць на суму кредиторської заборгованості ПрАТ “Універмаг Луцьк” занижено суму доходів від курсової різниці за 2015 рік на 35 647 930 грн. Показник річного доходу товариства за 2015 рік становить 53 061 226,00 грн і товариство зобов`язане подати звіт про контрольовані операції за 2015 рік.
Порядок визначення курсових різниць та їх відображення у бухгалтерському обліку визначено нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 “Вплив змін валютних курсів”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.08.2000 за №515/4736)  (далі – П(С)БО 21) (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).
Відповідно до положень пункту 4 П(С)БО 21 валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни; курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.
Згідно з пунктом 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.
Визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) (Пункт 8 П(С)БО 21).
Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 П(С)БО 21.
Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 “Дохід”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153) (далі – П(С)БО 15), до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, у разі наявності кредиторської заборгованості за позикою в іноземній валюті підприємство-резидент зобов`язане визначати в бухгалтерському обліку курсові різниці та їх вплив на доходи та витрати на кожну дату балансу.
Відповідно до пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6   “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685), термін “дата балансу”, який використовується в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку має таке значення - дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.
Отже, курсові різниці за операціями в іноземній валюті як складова доходів (витрат) визначаються в бухгалтерському обліку на кожну дату балансу, який складається відповідно до встановлених правовими нормами звітних періодів.
ПрАТ “Універмаг “Луцьк” у декларації з податку на прибуток за 2015 рік, сума доходу в якій була визначена з урахуванням суми курсових різниць (35 834000,00грн), розрахованих на дати балансу - 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015, що відповідає датам закінчення відповідного звітного податкового періоду з податку на прибуток, задекларувало дохід у розмірі 53 061352,00 грн. Після подання спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік позивач в уточнюючій декларації зменшив задекларовану суму доходів за 2015 рік на 35 834 000 грн, тобто на суму курсових різниць. 
Слід зазначити, що наявні в матеріалах справи бухгалтерські регістри/обороти по рахунках 506 та 6842, відображають обороти за вказаними рахунками за період з 01.01.2015 по 31.12.2015. Тобто за рік/за звітний період. Відповідно, кінцеве сальдо вказаних регістрів/оборотів по рахунках 506 та 6842 відображає дані бухгалтерського обліку станом на 31.12.2015. 
Водночас, початкове сальдо вказаних регістрів/оборотів по рахунках 506 та 6842 відображає дані бухгалтерського обліку станом на 01.01.2015.
Відповідні дані цілком правильно відображені в уточнюючій податковій декларації за 2015 рік, Балансі та Звіті про фінансові результати ПрАТ “Універмаг “Луцьк” на 31.12.2015, що були подані 16.08.2016.
Порівняння початкового сальдо та кінцевого сальдо, що вказане в регістрах/оборотах по рахунках 506 та 6842, як в валюті операції/боргу так і в її гривневому еквіваленті на дату розрахунку(відображення) чітко вказує на те, що станом на 01.01.2015 заборгованість позивача перед кредитором за тілом кредиту (рахунок 506 “Інші довгострокові позики в іноземній валюті” становила 12 400 117,00 доларів США або 195 531 939,32 грн, а станом на 31.12.2015 - 12 464 887,00 доларів США або 299 165 602,08 грн, тобто заборгованість на початок звітного періоду була меншою ніж на кінець звітного періоду.
Аналогічно, станом на 01.01.2015 заборгованість позивача перед кредитором за нарахованими відсотками за користування кредитом (рахунок 6842 “Розрахунки за нарахованими відсотками” становила 2 255 649,23 долари США або 35 568 331,20 грн, а станом на 31.12.2015 - 2 320 117,09 доларів США або 55 684 357,68 грн, тобто заборгованість на початок звітного періоду була меншою ніж на кінець звітного періоду.
Відповідно, в регістрах/оборотах по рахунках 506 та 6842 за 2015 рік, тобто за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, розмір заборгованості позивача перед кредитором як в іноземній валюті, так і в її гривневому еквіваленті відображений в колонці кредитового сальдо. 
Наведене свідчить про наявність у позивача наявності заборгованості перед кредитором та відображає її динаміку у бік збільшення.
Тобто, курсовими різницями за звітний податковий період - 2015 рік (за період з 01.01.2015 по 31.12.2015) не зумовлено виникнення в позивача доходу у вигляді позитивної курсової різниці за звітний податковий період, тобто за 2015 рік.
З огляду на викладене суд приходить до висновку, що не відображення ПрАТ «Універмса «Луцьк» у податковій декларації з податку на прибуток підприємств доходу від курсової різниці, про наявність якого стверджує контролюючий орган,  є правомірним так як курсова різниця за звітний період (2015рік) не призводила до збільшення розміру доходу за звітний період, а навпаки збільшила гривневий еквівалент суми заборгованості позивача в доларах США, і тому не могла бути його доходом.
У даному випадку позивачем курсові різниці розраховувалися не на конкретну дату, а за підсумками діяльності за 2015 рік, тобто за підсумками звітного року.
Суд звертає увагу на ту обставину, що на момент звернення позивача з даним позовом до суду у 2019 році, так і на даний час, не існувало та не існує будь-якого доказу про те, що  задекларований позивачем дохід в 2015 році в сумі 17222300,00 грн не відповідає бухгалтерському чи податковому обліку.
Натомість саме по наявних у підприємства документах, які відображають отримані підприємством доходи, було подано уточнюючу декларацію та відкориговано дохід за підсумками фінансового року.
Відповідно до пункту 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 №419, платники податку на прибуток у визначених законом випадках подають органові державної податкової служби у порядку, передбаченому Податковим кодексом України для подання податкової декларації: квартальну фінансову звітність (крім підприємств, що відповідно до Господарського кодексу України належать до суб`єктів малого підприємництва, у тому числі до суб`єктів мікропідприємництва); річну фінансову звітність.
За визначенням, наведеним у частині 3 статті 55 Господарського кодексу України суб`єктами малого підприємництва є, зокрема, юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України.
Оскільки річний дохід Товариства за 2015 рік не перевищував 10 млн. євро (242287000 грн по середньорічному курсу НБУ за 2015 рік), а середньорічна кількість працівників не перевищувала 50 осіб, то позивач у 2015 році зобов`язаний був подавати до контролюючого органу виключно річну фінансову звітність.
Порядок обчислення курсових різниць при складанні річної фінансової звітності врегульований пунктом 8 П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”, відповідно до якого на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу. Аналогічне положення міститься і в пункті 23 МСБО 21 “Вплив змін валютних курсів”.
Отже, в силу пункту 8 П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів” та пункту 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 №419, обчислення курсових різниць суб`єктами малого підприємництва, оскільки останні подають лише річну фінансову звітність, здійснюється за результатами року.
За результатами проведеного на виконання пункту 8 П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів” обчислення курсових різниць чистий збиток Товариства від зміни курсових різниць у 2015 році склав 120 570 906,84 грн, що свідчить про те, що жодного доходу від курсових різниць у 2015 році у розмірі 35 833 926,00 грн товариство не отримувало.
Таким чином, господарські операції позивача згідно з пп. 39.2.1.7 пп.39.2.1 п.39.2 ст. 39 ПК України не підпадають під критерії контрольованих, оскільки не виконується одна з умов: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік. 
Відтак, у ПрАТ “Універмаг Луцьк” у 2015 році не не виникло обов`язку подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік.
При цьому суд наголошує, що в даному випадку дохід підприємства повинен обраховуватися не за підсумками кварталу, а підсумками фінансового року, у тому числі і курсові різниці.
Щодо покликань ГУ ДПС у Волинській області на те, що ПрАТ “Універмаг Луцьк” є суб`єктом малого підприємництва, оскільки середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) перевищує 10 осіб, тому мало подавати щоквартальну звітність і загальний розмір задекларованого доходу (звітні дати 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015) становить 53  061  300 грн, суд зазначає наступне.
В розумінні частини 3 статті 55 ГК України суб`єктами мікропідприємництва є: юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України.
Інспектором ГУ ДФС за результатом проведеної перевірки складено додаток до акта перевірки (т. 2 а. с. 163), яким встановлено середню кількість працівників за 2015 рік, яка становить 10,551 осіб. Вказаний розрахунок здійснено згідно з вимогами Інструкції зі статистики кількості працівників затвердженої Наказом Державного комітету статистики України №286 від 28.09.2005, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.11.2005 за №1442/11722 та з таким розрахунком правомірно погодився суд першої інстанції.
Оскільки середньооблікова кількість працівників ПрАТ “Універмаг Луцьк” за 2015 рік з урахуванням правил округлення становила 11 чоловік, тобто, була наявною одна умова – кількість працівників, а інша умова не виконується (річний дохід становить 17227330,00 грн, що є менше 50 мільйонів грн), в розумінні положень ч. 3 ст. 55 ГК України позивач є суб`єктом малого підприємництва, тому ПрАТ “Універмаг Луцьк” за 2015 рік мало право на подання спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік, що і підприємством було зроблено.
Разом з тим, суд слушно зауважив, що наявність у справі поданих підприємством фінансових звітів по кварталах за 2015 рік не може свідчити про правильність їх подання позивачем, оскільки такий обов`язок у товариства виникав за підсумками року.
Досліджуючи питання наявності у ПрАТ “Універмаг Луцьк” права на подання уточнюючої податкової декларації з податку на прибуток на виходить з наступного.
Порядок внесення змін до податкової звітності регулюється статтею 50 ПК України.
Пунктом 50.1 статті 50 ПК України передбачено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Звітний (податковий) період для ПрАТ “Універмаг Луцьк” становить один рік.          Після подання позивачем звітної податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, останнім були виявлені помилки, щодо відомостей в рядку 01 (Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку). 
Таким чином, в силу приписів частини 50.1 статті 50 ПК України в ПрАТ “Універмаг Луцьк” виник обов`язок подавати уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, що і фактично було зроблено 16.08.2016.
Фінансова звітність ПрАТ “Універмаг Луцьк” за 2015 рік є обов`язковим додатком до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, тому під час подання звітної та/або уточнюючої податкової декларації до останньої додається відповідна фінансова звітність, яка складена за період, за який подається відповідна податкова декларація.
Форму і обсяг фінансової звітності, яка подається до податкових органів разом з Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства платник податків визначає самостійно, в залежності від того, до якої групи суб`єктів господарювання відноситься такий платник податків.
Абзацом 8 п. 2 Порядку подання фінансової звітності затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. № 419 (в редакції, що діяла станом на серпень 2016 року) передбачено, що платники податку на прибуток у визначених законом випадках подають органові державної податкової служби у порядку, передбаченому Податковим кодексом України для подання податкової декларації:
- квартальну фінансову звітність (крім підприємств, що відповідно до Господарського кодексу України, належать до суб`єктів малого підприємництва, у тому числі до суб`єктів мікропідприємництва);
-річну фінансову звітність.
На момент подання уточнюючої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік ПрАТ “Універмаг Луцьк” за сумою доходів від будь-якої діяльності за 2015 рік відповідав ознакам суб`єктів мікропідприємництва визначених статтею 55 Господарського кодексу України, оскільки річний дохід становив 17 227 266,00 грн, і, відповідно, був менший ніж еквівалент в 2 млн. євро (2 млн. євро, за середньорічним курсом НБУ за 2015 рік становило 48457400 грн).
У зв`язку з наявністю ознак суб`єкта мікропідприємництва, ПрАТ “Універмаг Луцьк”, мало право вибору форми річної фінансової звітності, яку воно зобов`язане надати разом з Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2015 рік.
Зокрема, за змістом пункту 2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 “Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва” Затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 25.02.2000 №39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 №25 (далі за текстом П(С)БО 25), норми цього Положення (стандарту) застосовуються для складання Спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва суб`єктами малого підприємництва - юридичними особами, що відповідають критеріям мікропідприємництва.
Системний аналіз наведених вище норм права дає підстави стверджувати, що ПрАТ “Універмаг Луцьк” під час виконання свого обов`язку щодо подання уточнюючої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік мало право складати та подавати Спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва в складі Балансу (форма                        № 1-мс) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс). 
Пунктом 2.2 статті 2 “Зміст статей звіту про фінансові результати” Розділу III. “Спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва” П(С)БО 25 передбачено, що у статті “Інші доходи” відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів, відсотки, доходи від участі в капіталі та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій; дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів; дохід від неопераційних курсових різниць: інші доходи.
Згідно даних бухгалтерських регістрів/оборотів рахунків 506 та 6842 ПрАТ “Універмаг Луцьк” у 2015 звітному році операційні та неопераційні курсові різниці, що визначаються за правилами П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”, і які могли б вплинути на збільшення Доходу від будь-якої діяльності ПрАТ “Універмаг Луцьк” - не виникали, і не призводили до збільшення річного доходу Позивача.
Вказані відомості і були внесені до відповідних рядків уточненої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що була подана 16.08.2016 та Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) за 2015 рік.
Оскільки збільшення річного доходу від будь-якої діяльності ПрАТ “Універмаг Луцьк” за рахунок курсових різниць – було відсутнє, тому в уточненій Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, поданій 16.08.2016, позивачем в рядку 01 (Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку), правильно зазначено суму річного доходу в розмірі 17 227  266 грн.
Таким чином, у позивача відсутній обов`язок подання звіту про контрольовані операції за 2015 рік, що дає підстави для висновку про обґрунтованість позовних вимог та наявність підстав для їх задоволення.
Отже, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що укладення договору позики №08/06/11 від 08.06.2011 із нерезидентом Венсімарс Менеджмент Лімітед (Республіка Кіпр) не породжувала наслідків передбачених пунктом 39.4 статті 39 ПК України, адже отримання позики у цього контрагента не відносилось до контрольованих операцій по сумарному критерію.
За таких обставин та правового регулювання суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку щодо протиправності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 16.01.2019 №0000451401.
Судом першої інстанції з дотриманням норм процесуального кодексу встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи у апеляційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків суду першої інстанції.
Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.
Керуючись статтями 195, 242, 272, 287, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

                                                      ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 05 липня 2022 року у справі №140/1439/19 – без змін.
Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції. 

Головуючий суддя	 	І. В. Глушко 	
судді	 	О. І. Довга 	
 	 	І. І. Запотічний  	
Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 21.11.2022 згідно з ч.3 ст.321 КАС України.