ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А
і м е н е м  У к р а ї н и

16 листопада 2022 року 	м.Дніпро	справа № 280/8666/21	

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:
головуючого - судді  Баранник Н.П.,
суддів:  Малиш Н.І., Щербака А.А.,     
розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року у справі №280/8666/21 (суддя Бойченко Ю.П., справа розглянута за правилами спрощеного позовного провадження, в порядку письмового провадження) за позовом Приватного підприємства “Мелітопольський завод водяних насосів” до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,
ВСТАНОВИВ:
Приватне підприємство “Мелітопольський завод водяних насосів” (далі позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач-1), Державної податкової служби України (далі відповідач-2), в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області: від 16.08.2021 року №2990239/41193884, від 23.06.2021 №2790197/41193884, від 12.07.2021 №2855572/41193884, від 30.07.2021 №2922753/41193884 про відмову в реєстрації податкових накладних;
- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні: від 12.10.2020 №3, від 12.10.2020 №4, від 22.09.2020 №12, від 22.09.2020 №13 з дати їх подання на реєстрацію.
Позов обґрунтовано тим, що оскаржені рішення не містять належної мотивації їх прийняття. При цьому, позивач зазначає про відсутність підстав вважати ризиковими господарські операції, по яким виписано вищезазначені податкові накладні.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі. Суд визнав протиправними та скасував оскаржені позивачем рішення відповідача-1, зобов`язав відповідача-2 зареєструвати спірні податкові накладні датою їх подання на реєстрацію.   
Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу. Посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, неповне встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення спору, відповідач-1 просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Апеляційна скарга обґрунтована тим, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних міститься детальне та чітке посилання на критерій ризиковості, якому відповідали зупинені податкові накладні, а саме: платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Зазначає про те, що комісія приймала оскаржені рішення про відмову у реєстрації податкових накладних тільки на підставі тих документів, що надавались на розгляд комісії.
Позивач своїм правом на подачу відзиву на апеляційну скаргу відповідача-1 не скористався.
Апеляційний розгляд справи здійснено за правилами ст. 311 КАС України, в порядку письмового провадження.
Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, обговоривши доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та знайшло підтвердження під час апеляційного розгляду справи, що відповідно до даних з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Приватне підприємство “Мелітопольський завод водяних насосів” (код ЄДРПОУ 41193884) зареєстроване в якості юридичної особи. Основним видом економічної діяльності позивача є механічне оброблення металевих виробів (код КВЕД 25.62).
13.04.2017 між Приватним підприємством “Мелітопольський завод водяних насосів” (далі – Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальністю “ТОРГОВО-ПРОМИСЛОВА КОМПАНІЯ “ОМЕГА-АВТОПОСТАВКА” (Покупець) укладено Договір №012261-17, за умовами якого Постачальник продає, а Покупець придбає Товар (запасні частини до транспортних засобів) у кількості, асортименті та за ціною згідно специфікацій та видаткових накладних на кожну партію товару. (п. 1.1. Договору). Покупець отримує право власності на Товар з моменту поставки. Моментом поставки вважається момент проставлення підпису представника Покупця у видатковій накладній на Товар, що постачається. (п. 2.3. Договору).
На підтвердження фактичного постачання товару (насосу водяного, приводу вентилятора, насосу, шкиву водяного насосу), позивачем до матеріалів справи надано копії: рахунків від 04.09.2020 №140, від 04.09.2020 №139, від 06.10.2020 №156, від 06.10.2020 №155; накладних від 22.09.2020 №13 на загальну суму 40   790,00 грн. (в т.ч. ПДВ 6   798,34 грн.), від 22.09.2020 №12 на загальну суму 53   715,00 грн. (в т.ч. ПДВ 8   952,50 грн.), від 12.10.2020 №4 на загальну суму 27   425,00 грн. (в т.ч. ПДВ 4   570,82 грн.), від 12.10.2020 №3 на загальну суму 56   755,00 грн. (в т.ч. ПДВ 9   459,15 грн.); платіжних доручень від 02.10.2020 №522093 на суму 94   505,00 грн., від 22.10.2020 №526356 на суму 84   180,00 грн.; товарно-транспортних накладних від 22.09.2020 №0000015, від 12.10.2020 №0000018, від 22.09.2020 №0000016, від 12.10.2020 №0000017; доручення на отримання цінностей від 02.01.2020 №5/2.
Як зазначає позивач у поясненнях, наданих контролюючому органу, вищевказаний товар придбано ним у ТОВ “ТПК “Херсонський ливарний завод”, ТОВ “АВ Метал Груп”, ТОВ “Автопромподшипник”, ПП “Завод “Двигун”, на підтвердження чого до матеріалів справи надано копії відповідних первинних документів.
Позивачем складено та направлено до реєстрації в ЄРПН податкові накладні (по першій події – дата відвантаження товарів) від 22.09.2020 №12 на загальну суму 53   715,00 грн. (в т.ч. ПДВ 8   952,50 грн.), від 22.09.2020 №13 на загальну суму 40   790,00 грн. (в т.ч. ПДВ 6   798,34 грн.), від 12.10.2020 №3 на загальну суму 56   755,00 грн. (в т.ч. ПДВ 9   459,15 грн.), від 12.10.2020 №4 на загальну суму 27   425,00 грн. (в т.ч. ПДВ 4   570,82 грн.).
Разом з тим, 15.10.2020 та 31.10.2020 позивачу в електронному вигляді надійшли Квитанції, де зазначено: “Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК … в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.”. 
Позивач скористався наданим правом на надання пояснень та їх документального підтвердження та подав до контролюючого органу, зокрема, Повідомлення від 17.06.2021 №1, від 08.07.2021 №1, від 26.07.2021 №9, від 12.08.2021 №14; пояснення; первинні документи на підтвердження реальності вищевказаної господарської операції.
Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення:
- від 23.06.2021 №2790197/41193884, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.09.2020 №12 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, довіреностей, актів керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. При цьому, у графі “Додаткова інформація” зазначено: відсутні договори (придбання), первинні документи щодо придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), рахунки-фактури і розрахункові документи (придбання), паспорти якості, сертифікати відповідності;
-від 12.07.2021 №2855572/41193884, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 12.10.2020 №3 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. При цьому, у графі “Додаткова інформація” зазначено: відсутні первинні документи на придбання товарів (робіт, послуг), складські документи (інвентаризаційні описи);
-від 30.07.2021 №2922753/41193884, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 12.10.2020 №4 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. При цьому, у графі “Додаткова інформація” зазначено: відсутні інвентаризаційні описи (складські документи), паспорти якості, сертифікати відповідності, ОСВ 361, 631, документи щодо наявності власних (орендованих основних фондів);
-від 16.08.2021 №2990239/41193884, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної від 22.09.2020 №13 з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг), з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. При цьому, у графі “Додаткова інформація” зазначено: відсутні інвентаризаційні описи (складські документи), паспорти якості, сертифікати відповідності, оборотно-сальдові відомості, документи щодо наявності власних (орендованих основних фондів).
Позивачем оскаржено вказані рішення до ДПС України, рішеннями якої від 26.07.2021 №33572/41193884/2, від 11.08.2021 №35897/41193884/2, від 25.08.2021 №38031/41193884/2, від 30.08.2021 №39032/41193884/2 скарги залишено без задоволення.
Позивач вважає наведені вище рішення протиправними, тому звернувся до суду з позовом про їх скасування та зобов`язання зареєструвати податкові накладні.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що контролюючим органом не конкретизовано, які документи необхідні для прийняття рішення про реєстрацію накладної. Позивачем надано контролюючому органу достатньо документів на підтвердження реальності господарських операцій, які стали передумовою для оформлення податкових накладних. Зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які, на думку суду, свідчать про проведення господарських операцій, відповідач-1 не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.
Колегія суддів, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права при ухвалені оскарженого рішення виходить з наступного.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі – ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 16.1.2, 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів, подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів. 
Відповідно до підпункту “а” пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається згідно з приписами норми пункту 187.1 статті 187 ПК України дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.
Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.
Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі - Порядок №1246; у чинній на момент виникнення спірних правовідносин редакції).
Положеннями пункту 2 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Відповідно до абзацу 10 пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, крім іншого, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.
Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів (далі - Порядок №1165).
Відповідно до пункту 4 Порядку №1165 у разі, коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Як зазначено у пункті 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Судом встановлено, що відповідно до отриманих позивачем квитанцій, реєстрація податкових накладних зупинена у зв`язку з відповідністю позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. 
Додатком №1 до Порядку №1165 визначені Критерії ризиковості платника податку, пунктом 8 яких визначено: “У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування”.
Відповідачі не надали суду жодних доказів на підтвердження наявності податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених в поданих для реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, отже відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку не доведена належними та допустимими доказами. 
При цьому, рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 11.01.2021 у справі №280/8336/20, яке набрало законної сили 06.09.2021, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії від 08.09.2020 № 26236, в якому контролюючий орган дійшов висновків про відповідність Приватного підприємства “Мелітопольський завод водяних насосів” п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.
Запропонувавши позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН, контролюючий орган не визначив конкретного переліку документів, які він вважає належними та достатніми для прийняття позитивного рішення.
В той же час загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної. Пропозиція контролюючого органу про надання пояснень та/або копій документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної без наведення переліку документів, які контролюючий орган вважає достатніми для прийняття позитивного рішення, призводить до ситуації невизначеності та необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.
Вищезазначене відповідає усталеній правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, постанові від 14.05.2019 у справі №817/1356/18 тощо.
Відповідно до пункту 2 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520) прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м.Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Пунктом 5 вказаного порядку передбачено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Згідно з пунктом 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Отже, вищенаведені норми містять орієнтовний перелік документів, необхідних для розгляду комісією регіонального рівня питання про прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, який може відрізнятись для кожної конкретної господарської операції з урахуванням специфіки діяльності платника податків, особливостей здійснення господарської операції (наприклад, поставка, товару, робіт або послуг), події, за якою складено податкову накладну (дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг) тощо.
Судом встановлено, що позивач подав до податкового органу пояснення та копії документів щодо господарських операцій, реєстрацію податкових накладних по яких зупинено.
Разом з тим, комісія регіонального рівня, незважаючи на надані пояснення та додані до них документи, прийняла рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в ЄРПН.
При цьому, як вбачається із матеріалів справи, піставою для відмови у реєстрації податкових накладних слугувало ненадання позивачем договорів (придбання), первинних документів щодо придбання товарів/послуг, зберігання й транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), рахунків-фактур і розрахункових документів (придбання), паспортів якості, сертифікатів відповідності, оборотно-сальдових відомостей, документів щодо наявності власних (орендованих основних фондів).
Водночас, відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної без наведення відповідного обґрунтування, а також за умови, якщо інші надані документи підтверджують проведення господарської операції.
Крім того, дослідження первинних документів, які підтверджують придбання продукції, що реалізується, може бути предметом перевірки платника податків (за умови наявності підстав для її проведення, визначених Податковим кодексом України); натомість сумніви контролюючого органу щодо походження товару не можуть вирішуватися шляхом блокування податкових накладних.
Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивачем надано всі необхідні та достатні документи для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних від 12.10.2020 №3, від 12.10.2020 №4, від 22.09.2020 №12, від 22.09.2020 №13.
Рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. 
Разом з тим, як встановлено судом, відповідачем-1 наведених вище принципів при прийнятті спірних рішень дотримано не було.
Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності, та як наслідок їх скасування.
Відповідно до ч.3  ст. 245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У спірному випадку суб`єкт владних повноважень не наділений повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд. Задоволення позовної вимоги про зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні датами їх отримання, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.
З огляду на викладене вище, суд апеляційної інстанції вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, тому рішення суду першої інстанції  необхідно залишити без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.
Керуючись ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ч.1 ст.316, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, суд
ПОСТАНОВИВ:
          Апеляційну скаргу  Головного управління ДПС у Запорізькій області - залишити без задоволення.
          Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року у справі № 280/8666/21 - залишити без змін.
Постанова набирає законної сили з дати прийняття, може бути оскаржена до Верховного Суду у випадках та в строки, визначені статтями 328, 329 КАС України.
   
Головуючий - суддя                                                                      Н.П. Баранник 

                               суддя                                                                      Н.І. Малиш 

                               суддя                                                                      А.А. Щербак