ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД	
01010,  м. Київ,  вул. Князів Острозьких, 8, корп. 30. тел/факс 254-21-99, e-mail: inbox@6aa.court.gov.ua

Головуючий суддя у першій інстанції: Кузьменко В.А.
                                                                                                      Суддя-доповідач: Епель О.В.

ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 листопада 2022 року                                                                                Справа № 640/22573/19

          Шостий апеляційний адміністративний суд у складі: 
Головуючого судді:                      Епель О.В., 
суддів:                                              Губської Л.В., Карпушової О.В.,
за участю секретаря                     Горегляд Д.В.,
представника Позивача                    Оджиковського В.О.,
представників Відповідача          Дащенко О.В., Леонова О.В.,
розглянувши у відкритому судовому засданні в залі суду в м. Києві апеляційну скаргу Центрального міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 липня 2022 року у справі

за позовом          приватного акціонерного товариства «Київстар»

до                    Центрального міжрегіональне управління 
Державної податкової служби по роботі 
з великими платниками податків

про                     визнання протиправним та скасування 
податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ :

          Історія справи.
1. Приватне акціонерне товариство «Київстар» (далі - Позивач) звернулося до суду з позовом до Центрального міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (далі - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 06.11.2019 № 0001021402.
В обґрунтування заявлених позовних вимог ПрАТ «Київстар» зазначило, що при виплаті процентного доходу на користь нерезидента Компанії «VimpelCom Cyprus Finance Limited» ним були виконані всі умови для застосування пониженої ставки податку у 2% з дотриманням вимог Податкового кодексу України та Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
При цьому, Позивач зазначив, що Компанія «VimpelCom Cyprus Finance Limited» є бенефіціарним отримувачем процентів від ПрАТ «Київстар» та має право на їх отримання, що підтверджується умовами укладеного між ними кредитного договору і листом вказаної Компанії.
Крім того, Позивач звернув увагу на те, що спірним податковим повідомленням-рішенням йому було нараховано зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 24 173 791,00 грн за основним зобов`язанням і 1 822 430,25 грн - за штрафними санкціями, а в акті перевірки, на підставі якого винесено таке ППР, зазначено про заниження зовсім іншого виду податку - податку з доходів нерезидентів за 2015-2016 роки.
Також, Позивач стверджував, що відповідна податкова перевірка була проведена Відповідачем безпідставно та незаконно, оскільки ПрАТ «Київстар» було внесено до плану-графіку податкових перевірок посеред планового року, всупереч вимогам Податкового кодексу України, що встановлено судовим рішенням у справі № 640/22563/19, яке набрало законної сили.
2. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 липня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.
Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції виходив з того, що судовими рішеннями у справах № 640/22563/19 та № 640/22894/19 установлено протиправність включення Позивача до плану-графіку перевірок та незаконність проведення перевірки, за результатами якої винесено податкове повідомлення-рішення, що є предметом спору в цій справі.
Таким чином, суд дійшов висновку, що незаконність проведення перевірки зумовлює нікчемність її наслідків, а тому оскаржуване Позивачем у цій справі податкове повідомлення-рішення є протиправним.
3. Не погоджуючись з таким рішенням суду, Відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити постанову про відмову в задоволенні позову, стверджуючи, що Позивачем було неправомірно застосовано пільги з оподаткування, передбачені Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи.
В обґрунтування своїх доводів Апелянт зазначає, що рух спірних коштів / доходу від Позивача до Компанії «VimpelCom Cyprus Finance Limited» був транзитним і що саме такий механізм виплат був передбачений вже з моменту укладання відповідних договорів між ПрАТ «Київстар», Компанєю «VimpelCom Cyprus Finance Limited» (нова назва - «Veon Cyprus Finance Limited») і Компанією «Veon Cyprus Holdings Limited».
При цьому, Апелянт, посилаючись на договори кредитних ліній, укладені між вказаними трьома компаніями (Позивача і нерезидентів), а також на фінансову звітність зазначених нерезидентів, отриману від компетентних органів Республіки Кіпр та Королівства Нідерландів, зазначає, що відповідна схема транзиту коштів передбачає, що кошти, які надходитимуть від Позивача до Компанії «Veon Cyprus Finance Limited», одразу ж будуть перераховані Компанї  «Veon Cyprus Holdings Limited» та в наступному - Компанії «Veon Luxemburg Finance SA».
За таких обставин Апелянт вважає, що контрагент Позивача - Компанія «Veon Cyprus Finance Limited» не є кінцевим отримувачем грошових коштів, виплачених українським підприємством, а тому підстави для застосування зменшеної ставки податку в 2% відсутні.
Також, на переконання Апелянта, порушення при призначенні перевірки, за результатами якої винесено спірне ППР, не є суттєвими і не спростовують факту заниження Позивачем відповідних податкових зобов`язань.
З цих та інших підстав Апелянт вважає, що оскаржуване ним рішення суду прийнято за неповно встановлених обставин справи та з порушенням норм матеріального і процесуального права.
4. Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 31.08.2022 та від 19.09.2022 відкрито апеляційне провадження, установлено строк для полання відзиву на апеляційну скаргу та призначено справу до судового розгляду.
5. Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити таку скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, наполягаючи на необґрунтованості доводів Апелянта та правильності висновків суду першої інстанції.
Водночас у своєму відзиві Позивач наголошує на неправомірності включення ПрАТ «Київстар» до плану-графіку перевірок, на підставі якого було проведено перевірку, що мала наслідком винесення оскаржуваного ним податкового повідомлення-рішення.
Також Позивач стверджує, що він виконав всі вимоги податкового законодавства, установлені пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141, п. 103.4 ст. 103 Податкового кодексу України, п. 2 ст. 11 Конвенції Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та п. 10.2 Коментаря ОЕСР до Модельної конвенції.
На обґрунтування таких доводів Позивач у відзиві вказує, що він отримав від Компанії «VimpelCom Cyprus Finance Limited» (нова назва - «Veon Cyprus Finance Limited»), що є отримувачем процентів за договором, довідки про резидентство за 2015-2016  рр., а також, що саме вказана Компанія є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу за укладеним з ним договором і що він не виявив юридичного обов`язку такої Компанії передати відпоідний дохід (отримані проценти) іншій особі.
Позивач звертає увагу на те, що договором, укладеним безпосередньо між ним і Компанією «VimpelCom Cyprus Finance Limited» не було передбачено подальше перерахування коштів, отриманих такою Компанією як процентів.
Позивач вважає, що Відповідач неправомірно ототожнив власника доходу із засновником Компанії, необґрунтовано зазначив, що Компанія «VimpelCom Cyprus Finance Limited» та її засновник - Компанія «Veon Cyprus Holdings Limited» не здійснюють діяльність, оскільки не мають інших приміщень, окрім зареєстрованого офісу.
На думку Позивача, податковий орган порушив процедуру обміну інформацією, використавши незаконно отримані листи Міністерства фінансів Республіки Кіпр та Податкової і митної адміністрації Нідерландів, оскільки відповідні запити були направлені Відповідачем у 2018 році, а перевірка проводилася у 2019 році.
Крім того, Позивач зазначає, що вказані листи не були легалізовані Відповідачем у порядку, установленому законодавством, і їх офіційний переклад здійснений лише після прийняття спірного ППР.
При цьому, на переконання Позивача, Відповідач неправомірно посилається на лист МЗС України щодо відсутності правових підстав для легалізації (засвідчення апостилем) вищевказаних документів (листів).
Крім того, Позивач зазначає, що висновком експертів № 5945/5946/20-72/12894/12895/20-72 за результатами проведення судово-економічної експертизи в іншій справі № 640/22573/19 не було підтверджено документально та нормативно висновків Відповідача, вказаних в акті.
6. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 18.10.2022 витребувано у сторін додткові докази у справі.
7. 07.11.2022 від Позивача на виконання вказаної ухвали суду надійшли відповідні письмові пояснення.
8. 08.11.2022 від Відповідача надійшли додаткові докази у справі.
9. Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08.11.2022, яка постановлена в судовому засіданні та занесена до протоколу судового засідання, у Відповідача повторно витребувано додаткові докази у справі та продовжено строк розгляду справи на п`дцять днів.
10. 17.11.2022 від Відповідача надійшли додаткові докази.
11. Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, юридичної оцінки обставин справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції - скасуванню з наступних підстав.
12. Обставини справи, устанволені судом першої інстанції.
Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Відповідачем проведено документальну планову виїзну переврку ПрАТ «КИЇВСТАР», за результатами якої складено акт № 168/28-10-05-01/21673832 від 08.10.2019.
У вказаному акті перевірки зафіксовано порушення Позивачем вимог податкового законодавства, зокрема пункту 103.3 статті 103, підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.
Такі висновки контролюючого органу обґрунтовані тим, що при виплаті доходу нерезиденту ПрАТ «КИЇВСТАР» неправомірно застосувало пільги по оподаткування, передбачені частиною другою статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримало податок з доходів нерезидентів в загальній сумі 24 173 791,00 грн, у тому числі за 2015 та 2016  роки.
При цьому, податковий орган установив, що між ПрАТ «КИЇВСТАР» та Компанією «VimpelCom Cyprus Finance Limited» (резидент Кіпру) було укладено договір про надання кредитної лінії № 09/02/15 від 09.02.2015, відповідно до якого Позивачу нараховуються відсотки в розмірі 9,8% за використання грошей, узятих у борг, відповідно до предмета договору.
В акті також зазначено, що такий договір зареєстрований, відповідно до вимог законодавства, у Головному управлінні Національного банку України; до договору укладені додаткові угоди, які також зареєстровані.
Контролюючий орган дійшов висновку, що з коштів, виплачених Позивачем на користь Компанії «VimpelCom Cyprus Finance Limited» у формі процентів повинен був утримуватися податок за ставкою 15% на підставі підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, оскільки вказана Компанія не має статусу фактичного/бенефіціарного власника доходу у формі процентів, так вона використовувалася в межах групи «Veon» лише як посередник щодо отримання процентів та їх подальшого перерахування іншій компанії групи «Veon» в іншій юрисдикції, компанією, яка мала фактичне право на отримання сум виплачених Позивачем процентів за договором, є Компанія «Veon Luxemburg Finance SA» - резидент Люксембургу.
За висновками акта перевірки зменшена ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід, не може бути застосована, оскільки Компанія «VimpelCom Cyprus Finance Limited» не є їх фактичним власником, а тому процентний дохід сплачений ПрАТ «КИЇВСТАР» на користь цієї Компанії підлягає оподаткуванню по ставці 15%, що визначена підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, та сплачується за рахунок таких доходів.
На підставі викновків вказаного акту перевірки Відповідачем прийнто податкове повідомлення-рішення від 06.11.2019 № 0001021402, яким Позивачу за порушення п. 103.3 ст. 103, пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів у розмірі 25  996  221,25  грн, з яких за податковим зобов`язанням - 24 173 791,00 грн та за штрафними санкціями - 1 822 430,25 грн.
13. Вважаючи таке податкове повідомлення-рішення протиправним, Позивач звернувся до суду з цим позовом. 
14. Нормативно-правове обґрунтування.
Спірні правовідносини врегульовані Конституцією України, Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованою Законом України № 412-VII від 04.07.2013 (далі - Конвенція), Податковим кодексом України у редакції, чинній станом на час виникення спірних правовідносин (далі - ПК України).
Так, відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
У п.п. 77.1, 77.2, 77.4 ст. 77 ПК України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Згідно з п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:
- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника, що скріплений печаткою контролюючого органу;
- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника контролюючого органу або його заступника та скріплення печаткою контролюючого органу;
- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.
Статтею 1 Конвенції регламентовано, що дія цієї Конвенції поширюється на осіб, які є резидентами однієї чи обох Договірних Держав.
Згідно зі ст. 2 Конвенції дія цієї Конвенції поширюється на податки на доходи, що стягуються від імені Договірної Держави або її адміністративно-територіальних одиниць, або місцевих органів влади, незалежно від способу їхнього стягнення.
Податками на доходи вважаються всі податки, що справляються із загальної суми доходу, або з елементів доходу, у тому числі податки на доходи від відчуження рухомого чи нерухомого майна та податки на загальну суму заробітної плати або платні, сплачуваної підприємствами.
У п.п. 1, 2 ст. 11 Конвенції закріплено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.
Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 2 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю.
У п. 46.1 ст. 46 ПК України визначено, що податкова декларація, розрахунок (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Статтею 103 ПК України регламентовано порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.
Відповідно до п.п. 103.1-103.5 ст. 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів.
При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.
Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.
Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.
Згідно з пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
15. Отже, правовою підставою для проведення документальної планової виїзної перевірки платника податків є наказ уповноваженого органу про призначення відповідної перевірки та направлення на її проведення.
16. Обставини справи, установлені судом апеляційної інстанції.
Перевіряючи доводи апеляційної скарги та усуваючи неповноту з`ясування судом першої інстанції обставин цієї справи, колегія суддів установила, що ПрАТ «Київстар» було внесено до плану-графіку проведення планових перевірок платників податків на 2019 рік, затвердженого в.о. Голови ДФС України Власовим О.С.
Наказом Офісу ВПП ДФС від 19.07.2019 № 1514 призначено проведення документальної планової виїзної переврки ПрАТ «Київстар», видано направлення на її проведення та надіслано Позивачу відповідне повідомлення від 19.07.2019 № 114 /т.8-9 а.с.7/, яке разом із копією зазначеного наказу отримано ним 22.07.2019.
Наказом від Офісу ВПП ДПС від 10.09.2019 № 76 термін перевірки було продовжено.
З направленням на проведення перевірки, а також з наказами про проведення перевірки та про продовдення її терміну ознайомлено уповноважених осіб Позивача, а саме головного бухгалтера Ксеніч О.М. та в.о. головного бухгалтера Матвіїв Г.Г., а також доведено до відома Президента ПрАТ «Київстар» Комарова О.В.
Перевірка проводилася у період з 30.07.2019 по 01.10.2019 у присутності, зокрема заступника фінансового директора - головного бухгалтера Позивача Ксеніч О.М.
Під час перевірки контролюючим органом було встановлено, що Позивач при виплаті доходу нерезиденту ПрАТ «КИЇВСТАР» неправомірно застосувало пільги по оподаткування, передбачені частиною другою статті 11 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, внаслідок чого не утримало податок з доходів нерезидентів в загальній сумі 24 173 791,00 грн, у тому числі 16 884 070,00 грн - за 2015 рік та 7 289 721,00 грн - за 2016  рік.
При цьому, податковий орган установив, що між ПрАТ «КИЇВСТАР» та Компанією «VimpelCom Cyprus Finance Limited» (резидент Кіпру) було укладено договір про надання кредитної лінії № 09/02/15 від 09.02.2015, відповідно до якого Позивачу нараховуються відсотки в розмірі 9,8% за використання грошей, узятих у борг, відповідно до предмета договору.
В акті також зазначено, що такий договір зареєстрований, відповідно до вимог законодавства, у Головному управлінні Національного банку України; до договору укладені додаткові угоди, які також зареєстровані.
Контролюючий орган дійшов висновку, що з коштів, виплачених Позивачем на користь Компанії «VimpelCom Cyprus Finance Limited» у формі процентів повинен був утримуватися податок за ставкою 15% на підставі підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, оскільки вказана Компанія не має статусу фактичного/бенефіціарного власника доходу у формі процентів, так вона використовувалася в межах групи «Veon» лише як посередник щодо отримання процентів та їх подальшого перерахування іншій компанії групи «Veon» в іншій юрисдикції, компанією, яка мала фактичне право на отримання сум виплачених Позивачем процентів за договором, є Компанія «Veon Luxemburg Finance SA» - резидент Люксембургу.
За висновками акта перевірки зменшена ставка оподаткування доходів нерезидента, що отримує такий процентний дохід, не може бути застосована, оскільки Компанія «VimpelCom Cyprus Finance Limited» не є їх фактичним власником, а тому процентний дохід сплачений ПрАТ «КИЇВСТАР» на користь цієї Компанії підлягає оподаткуванню по ставці 15%, що визначена підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, та сплачується за рахунок таких доходів.
Наведені висновки контролюючого органу зафіксовані в акті перевірки №  168/28-10-05-01/21673832 від 08.10.2019.
Перевіряючи такі висновки контролюючого органу, що стали підставою для прийняття ним спірного податкового повідомлення-рішення, колегія суддів також установила, що 09.02.2015 між Позивачем і Компанією «VimpelCom Cyprus Finance Limited» (нова назва - «Veon Cyprus Finance Limited») укладено договір про надання кредитної лінії № 09/02/15 від 09.02.2015, відповідно до якого Позивачу нараховуються відсотки в розмірі 9,8% за використання грошей, узятих у борг, відповідно до предмета договору.
Ззаначена Компанія є резидентом Республіки Кіпр.
Указаний договір і додатки до нього зареєстровані у Головному управлінні Національного банку України.
Позивач на підставі вищевказаного договору за перевіряємий період перерахував нерезиденту Компанії «VimpelCom Cyprus Finance Limited» проценти за користування позиковими коштами в загальній сумі 8 116 099,49 дол. США за еквівалентом 185 952 243,24 грн з утриманням до бюджету податку з такого доходу у розмірі 2%, що становить 3 719 045,00 грн.
У свою чергу, як вбачається з матеріалів справи, кредит, наданий вказаною Компанією Позивачу фінансувався через внески капіталу акціонерів.
У 2015 році єдиним акціонером Компанії «VimpelCom Cyprus Finance Limited» була Компанія «Veon Cyprus Holdings Limited», по стосовно якої VimpelCom Cyprus Finance Limited є дочірньою компанією.
Водночас акціонером (100%) Компанії «Veon Cyprus Holdings Limited» на час виникнення спірних правовідносин була Компанія «Veon Amsterdam B.V.».
Разом із тим кредитором Компанії «Veon Cyprus Holdings Limited»,  гроші якої фактично були залучені Компанією «VimpelCom Cyprus Finance Limited» для надання Позивачу кредитної лінії за договором № 09/02/15 від 09.02.2015, є інша компанія групи «Veon» - Компанія «Veon Luxemburg Finance SA» за кредитним договором від 05.03.2015, яким передбачалось, що всі суми, отримані чи повернуті Позичальником у зв`язку з договором № 09/02/15 від 09.02.2015 (тобто договором укладеним саме з Позивачем), застосовуються до оплати кредитної лінії за цим договором (від 05.03.2015) одразу після їх отримання.
Висновки суду апеляційної інстанції.
17. Отже, за сутністю та змістом правовідносин, означених вище, передбачалась транзакція коштів,  отриманих від Позивача, наступним у ланцюгу Компаніям групи «Veon», тобто контрагент Позивача - Компанія «VimpelCom Cyprus Finance Limited» є номінальним утримувачем (номінальним власником) та посередником доходу, отримуваного від ПрАТ «Київстар» за договором №  09/02/15 від 09.02.2015, а не бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) цього доходу.
18. Водночас з аналізу вищенаведених законодавчих приписів убачається, що правовою підставою для застосування зменшеної ставки податку у розмірі 2%, передбаченої п. 2 ст. 11 Конвенції, є одночасна сукупність наступних умов: 1)  виплата здійснюється нерезиденту країни, з якою укладено міжнародний договір України; 2) такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.
19. Втім, як установлено вище, нерезидент, якому Позивачем здійснювалася виплата доходу з джерелом походження з України - Компанія «VimpelCom Cyprus Finance Limited», не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу в розумінні чинного законодавства, а саме ст. 103 ПК України.
20. При цьому судова колегія відзначає, що вказаною нормою податкового законодавства прямо передбачено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, якщо вона є номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо такого доходу.
Водночас у п. 9.1 коментарів до ст. 11 та в п. 12.1 коментарів до ст. 10 Модельної конвенції ОЕСР роз`яснено, що термін  «бенефіціарний власник» не повинен використовуватися у вузькому технічному сенсі, а повинен розумітися в його контексті, у практичному відношенні до слів «сплачений резиденту» та у світлі об`єкту та цілей Конвенції, а саме - уникнення подвійного оподаткування та запобіганню ухилення і уникнення сплати податків.
Тобто, поняття бенефіціарного власника необхідно тлумачити, виходячи з мети та завдань відпвідних міжнародних договорів. Для визнання особи фактичним отримувачем доходу така особа повинна володіти не тільки правом на отримання доходу, але і, як вбачається з міжнародної практики застосування угод про уникнення подвійного оподаткування, повинна визначати його подальшу економічну долю.
Тож лише тоді, коли отримувач процентів має право отримувати вигоду та визначати подальшу економічну долю доходу і не пов`язаний договірними або юридичними зобов`язаннями щодо перерахування такого доходу іншій особі, він є бенефіціарним власником доходу в розумінні Конвенції та ст. 103 ПК України.
Аналогічні правові висновки викладені в постанові Верховного Суду від 11.11.2021 у справі № 820/5420/15.
21. Отже, Позивачем неправомірно застосовано зменшену ставку податку (2%) при виплаті доходу вищевказаному нерезиденту. Такий дохід підлягав оподаткуванню за загальною ставкою 15% у порядку пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України. 
22. З огляду на це, судова колегія вважає правомірними висновки контролюючого органу щодо порушення позивачем п. 103.3 ст. 103 та пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України.
23. Доводи Позивача він виконав всі вимоги податкового законодавства, п. 2 ст. 11 Конвенції Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та п. 10.2 Коментаря ОЕСР до Модельної конвенції, отримав від Компанії «VimpelCom Cyprus Finance Limited» (нова назва - «Veon Cyprus Finance Limited») довідки про резидентство за 2015-2016 рр., що саме вказана Компанія є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу за укладеним з ним договором і що договором, укладеним безпосередньо з вказаною Компанією не було передбачено подальше перерахування коштів, отриманих нею як процентів, а також, що Відповідач неправомірно ототожнив власника доходу із засновником Компанії, судова колегія відхиляє з підстав, аведених вище.
24. Посилання Позивача на висновок експертів № 5945/5946/20-72/12894/12895/20-72, яким за результатами проведення судово-економічної експертизи в іншій справі № 640/22573/19 не було підтверджено документально та нормативно висновків Відповідача, вказаних в акті, колегія суддів також до уваги не приймає, оскільки предметом спору у вказаній справі були інші рішення податкового органу. 
Крім того відповідно до ст. 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.
Також щодо доводів Позивача про те, що вказаним висновком експертів не підтверджено нормативно висновків Відповідача, судова колегія зазначає, що згідно з ч.  2 ст. 101 КАС України предметом висновку експерта не можуть бути питання права.
25. Доводи Позивача про те, що результати відповідної перевірки не мають юридичної сили, оскільки така перевірка провдена на підставі незаконного включення Позивача до плану-графіку перевірок на 2019 рік, колегія суддів відхиляє, оскільки ані під час розгляду цієї справи в суді першої інстанції, ані в ході апеляційного провадження суду не надано доказів визнання протиправним та/або скасування вказаного плану-графіку (рішення щодо його затвердження або щодо внесення змін до нього).
Крім того, як було встановлено вище, переврка призначена та проведена на підставі наказу Офісу ВПП ДФС від 19.07.2019 № 1514, який також протиправним не визнавася і порядку, передбаченому законодавством, скасований не був.
Водночас, як відзначалося вище, Позивач, будучи заздалегідь повідомленим про проведення такої перевірки, допустив контролюючий орган до її проведення і відповідний наказ не оскаржив.
26. Твердження Позивача на те, що судовими рішеннями у справах №  640/22563/19 та № 640/22894/19 установлено протиправність включення Позивача до плану-графіку перевірок та незаконність проведення перевірки, за результатами якої винесено податкове повідомлення-рішення, що є предметом спору в цій справі, апеляційний суд відхиляє, оскільки предметом судового розгляду у вказаних справах були інші рішення податкового органу, а не відповідний план-графік чи рішення про його затвердження/внесення змін до нього або наказ про призначення перевірки.
Разом з тим, відповідно до частини сьомої статті 78 КАС України, правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
27. Доводи Позивача про те, що оскаржуваним ним податковим повідомленням-рішенням нараховано зобов`язання з податку на доходи фізичих осіб, судова колегія відхиляє, оскільки, як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом було встановлено порушення при обчисленні ПрАТ «Київстар» саме податку з доходів нерезидента та вимог п. 103.3 ст. 103 і  пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПК України, про що прямо вказано в акті перевірки /т. 2 а.с.58/ та безпосередньо в спірному ППР /т.1 а.с.99/. 
Водночас наявність формальних описок не спростовує факту вчинення Позивачем відповідного порушення, яке підтверджується матеріалами справи.
Разом з тим, судова колегія приймає до уваги правовий підхід, закладений ЄСПЛ при вирішенні справи «Сутяжник проти РФ» (рішення від 25.04.2018) та застосований Верховним Судом у справах №№ 826/5575/17, 910/10616/17, відповідно до якого надмірне прагнення до чистоти, переваги форми над змістом є правовим пуризмом. Скасування правильного по суті рішення, за відсутності фундаментального порушення, є відступленням від принципу правової визначеності («res judicata») та недопустимим.
Відповідно до ст. 6 КАС України ст. 17 Закон України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» висновки Європейського суду з прав людини є джерелом права.
28. Доводи Позивача про те, що податковий орган порушив процедуру обміну інформацією, використавши незаконно отримані листи Міністерства фінансів Республіки Кіпр та Податкової і митної адміністрації Нідерландів, оскільки відповідні запити були направлені Відповідачем у 2018 році, а перевірка проводилася у 2019 році, а також про те, що вказані листи не були легалізовані Відповідачем у порядку, установленому законодавством, і їх офіційний переклад здійснений лише після прийняття спірного ППР, колегія суддів не приймає до уваги з наступних підстав.
Так, Конвенцією про взаємну адміністртивну допомогу в податкових справах, яка узгоджена Радою Європи 25.01.1988, ратифікована Україною 17.12.2008, набула чинності для України 01.07.2009 та поширюється на відносини, що виникають між Україною, Кіпром та Королівством Нідерландів, передбачено надання вказаними країнами одна одній адміністративної допомоги в податкових справах, що зокрема передбачає обмін інформацією, допомогу у стягненні податків, вручення документів.
При цьому статтею 5 вказаної Конвенції передбачено надання на прохання запитуючої держави запитуваною державою будь-якої інформації, що стосується конкретних осіб чи операцій.
Окрім того, ані цією Конвенцією, ані Порядком обміну податковою інформацією за спеціальними письмовими запитами з компетентними органами іноземних країн, затердженим наказом Мінфіну № 1247 від 30.11.2012, не передбачено обовязкового здійсення офіційного перекладу відповідних документів (листів), їх легалізацію.
Аналогічний правовий підхід застосовано Верховним Судом у постанові від 28.07.2021 у справі № 280/5134/19.
Тобто, отримання контролюючим податковим органом вищеозначеної інформації від офіційних органів іноземних країн у порядку Конвенції, до проведення перевірки Позивача та/або час здійснення офіційного перекладу відповідних документів не спростовує правового статусу такої інформації, факту її наявності та факту виявленого порушення податкового законодавства, за яке ПрАТ «Київстар» виважено, об`єктивно та правомірно притягнуто до відповідальності. 
Крім того, виходячи із міркувань розумності та доцільності, деякі вимоги до процедури прийняття рішення необхідно розуміти не як вимоги до самого акта, а як вимоги до суб`єктів владних повноважень, уповноважених на їх прийняття. Дефектні процедури прийняття рішення, як правило, тягнуть настання дефектних наслідків. Разом із тим, не кожен дефект рішення робить його неправомірним.
Фундаментальне порушення - це таке порушення суб`єктом владних повноважень норм права, допущення суттєвої, істотної помилки при прийнятті певного рішення, яке мало наслідком прийняття незаконного рішення.
Стосовно ж формальних порушень, то в залежності від їх характеру такі можуть мати наслідком нікчемність або оспорюваність рішення, а в певних випадках, коли йдеться про порушення суто формальні, взагалі не впливають на його дійсність.
Отже, колегія суддів вважає, що вказані обставини, на які посилається Позивач, не спростовують факту вчинення ним саме того порушення, за яке його притягнуто до відповідальності, та не впливають правомірність спірного податкового повідомлення-рішення.
Аналогічний правовий підхід застосовано в постанові Верховного Суду від 26.06.2019 у справі № 1640/3394/18.
Крім того, аналогічний вимір суттєвості порушень застосовує Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ), який у своїх рішеннях демонструє виважений підхід до оцінки характеру допущених порушень належної процедури з точки зору їх можливого впливу на загальну справедливість судового розгляду. Метод «оцінки справедливості процесу в цілому» не передбачає дослідження правомірності будь-якої окремої процесуальної дії у відриві від інших етапів процесу. Скасування акта адміністративного органу з одних лише формальних мотивів не буде забезпечувати дотримання балансу принципу правової стабільності та справедливості (рішення від 24.03.1988 по справі «Олссон проти Швеції» (Olsson v. Sweden).
29. Аналізуючи всі доводи учасників справи, колегія суддів також приймає до уваги висновки ЄСПЛ, викладені в рішенні у справі «Ґарсія Руіз проти Іспанії» (Garcia Ruiz v. Spain), заява № 30544/96, п. 26, ECHR 1999-1, в якому суд зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не може розумітись як вимога детально відповідати на кожний довід.
30. Таким чином, судова колегія приходить до висновку про відсутність достатніх правових підстав для задоволення позову в цій справі.
31. Отже, судом першої інстанції було неповно встановлено обставини справи та ухвалено судове рішення з порушенням норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи в цілому.
32. Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.         
33. З огляду на викладене, апеляційна скарга Центрального міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків підлягає задоволенню, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 липня 2022 року - скасуванню, а позов - залишенню без задоволення.          
34. Розподіл судових витрат.
Відповідно до статті 139 КАС України, судові витрати не підлягають перерозподілу.
Керуючись ст.ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,
ПОСТАНОВИВ:

          Апеляційну скаргу Центрального міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків - задовольнити.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 11 липня 2022 року - скасувати та ухвалити постанову, якою в задоволенні адміністративного позову приватного акціонерного товариства «Київстар» до Центрального міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - відмовити повністю.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду в порядку та строки, визначені ст.ст. 328-331 КАС України.
Повний текст судового рішення виготовлено 23 листопада 2022 року.

Головуючий суддя                                                               О.В. Епель

Судді:                                                                                 Л.В. Губська

                                                                                                      О.В. Карпушова