ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 жовтня 2022 р.	Справа № 818/1349/17	
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
Головуючого судді: Русанової В.Б.,
Суддів: Жигилія С.П. ,  Перцової Т.С. ,
за участю секретаря судового засідання Пукшин Л.Т.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 (головуючий суддя І інстанції: О.О. Осіпова) по справі № 818/1349/17
за позовом           Товариства з обмеженою відповідальність "Укрхімсервіс-К"  
до      Головного управління ДПС у Сумській області  
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю "Укрхімсервіс-К" звернулось до суду з позовом, в якому просило:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.08.2017 № 003191407 та № 003181407.
В обґрунтування позову зазначило, що висновки контролюючого органу, на підставі яких прийняті податкові повідомлення-рішення, не відповідають фактичним обставинам, оскільки позивачем надано до перевірки усі первинні документи, які підтверджують реальність (товарність) спірних фінансово-господарських операцій з ТОВ «Топкрафт», ТОВ «Буд-Інженерія» та ТОВ «Різалт-Нафтопродукти».
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 02.10.2017, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017 позов задоволено.
За наслідками касаційного оскарження судових рішень, постановою Верховного Суду від 10.04.2020 касаційну скаргу Головного управління ДФС у Сумській області задоволено,  постанову Сумського окружного адміністративного суду від 02.10.2017 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 13.12.2017  скасовано.
Справу направлено на новий розгляд до Сумського окружного адміністративного суду.  
Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 позов задоволено.
ГУ ДПС у Сумській області (далі - відповідач), не погоджуючись з судовим рішенням, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на  неправильне та неповне встановлення судом обставин у справі та помилкове застосування норм матеріального та процесуального права, просило його скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити.
Обґрунтовуючи вимоги апеляційної скарги, відповідач посилається на відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та його контрагентами - ТОВ «Топкрафт», ТОВ «Різалт-Нафтопродукти» та ТОВ «Буд-Інженерія» протягом перевіряємого періоду, що призвело до заниження податку на додану вартість, з підстав та обставин встановлених і зафіксованих в акті перевірки від 09.08.2017. 
Вказує, що судом першої інстанції не надано належної оцінки доводам контролюючого органу про те, що ТОВ «Різалт-Нафтопродукти» не є виробником метил-трет-бутилового ефіру, в перевіряємий період не придбавало його у інших постачальників, а надані до перевірки ТОВ «Укрхімсервіс-К» сертифікати якості на придбаний товар не мають відношення до виконання договору постачання з зазначеним контрагентом, що свідчить про нереальний характер господарської операції.
Щодо взаємовідносин з ТОВ «Топкрафт» зазначає, що всі документи від імені контрагента складені та підписані особою, яка заперечує свою участь у їх складенні, отже останні не могли бути підставою для формування позивачем податкового кредиту та валових витрат. Крім того, відносно службових осіб  ТОВ «Топкрафт» відкрито кримінальне провадження за ч. 1 ст. 205 КК України, що також є підставою для висновку про нереальність господарських операцій.
Також, просить врахувати висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 24.01.2018 у справі № 9901/554/18, від 07.08.2018 у справі № 826/14619/13-а, від 26.06.2018 у справі № 816/1422/17.
Позивач не надав відзив на апеляційну скаргу.
Відповідно до  ч. 4 ст. 229, ч. 2 ст. 313 КАС фіксування судового процесу технічними засобами не проводилося. Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу в межах доводів та вимог апеляційної скарги.
Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.
Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що ТОВ «Укрхімсервіс-К» зареєстроване як юридична особа, видами діяльності якого є, зокрема: надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний); діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; оптова торгівля хімічними продуктами. 
ГУ ДФС у Сумській області, на підставі наказу від 27.07.2017 № 1108, направлення від 27.07.2017, з 27.06.2017 по 02.08.2017  проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "Укрхімсервіс-К" з питань дотримання вимог податкового законодавства по фінансово-господарських операціях з ТОВ "Топкрафт" за період серпень 2016 року, з ТОВ "Буд - Інженерія" за період лютий, березень 2017 року, з ТОВ "СПМ Груп" за період березень 2017 року, з ТОВ "Різалт - Нафтопродукти" за період лютий, березень 2017 року, за результатами якої складено акт від 09.08.2017 № 1542/18-28-14-07/39140535/142 (т. 1 а.с. 18-42).
Актом перевірки встановлено порушення позивачем:
- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 189.1 ст. 189, п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 Декларації) у серпні 2016 року на загальну суму 175 547 грн;
- пп.185.1 ст.185, п.187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, пп. «а» п. 198.1, абз. 1 п. 198.3, п.198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, в результаті чого не підтверджується факт реального здійснення фінансово-господарських операцій ТОВ «Укрхімсервіс- К» щодо придбання товарів у ТОВ «Різалт-Нафтопродукти» за період лютий, березень 2017 року з подальшою їх реалізацією на адресу ТОВ «Буд-Інженерія» за період лютий, березень 2017 року на суму ПДВ 271 980 грн.
Не погодившись із актом перевірки, 15.08.2017 ТОВ «Укрхімсервіс- К» подало заперечення, в яких просило не проводити зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (р. 21 Декларації) у серпні 2016 р. на загальну суму 175 547 грн та не застосовувати до підприємства штрафні санкції (т. 1 а.с. 49-54).
За наслідками розгляду заперечень, податковий орган листом повідомив позивача, що висновки Акту від 09.08.2017 є правомірними і такими, що відповідають фактичним обставинам (т. 1 а.с. 55-58).
29.08.2017  податковим органом прийняті податкові повідомлення – рішення:
- № 0003181407, яким позивачу зменшено суму податкового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 271 980,00 грн та податкового кредиту - на суму 267 400,00 грн;
- 0003191407, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 175 457,00 грн (т. 1 а.с. 59-60).
Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями відповідача, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з правомірності формування позивачем податкового кредиту та податкового зобов`язання за господарськими операціями з контрагентами з огляду на підтвердження їх належними первинними документами.
Надаючи оцінку встановленим обставинам справи, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
Відповідно до положень 14.1.36 ст.14 Податкового кодексу України (далі – ПК України, в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п. 22.1 ст. 22 ПК України, об`єктом оподаткування можуть бути майно, товари, дохід (прибуток) або його частина, обороти з реалізації товарів (робіт, послуг), операції з постачання товарів (робіт, послуг) та інші об`єкти, визначені податковим законодавством, з наявністю яких податкове законодавство пов`язує виникнення у платника податкового обов`язку.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Пунктом 185.1 ст. 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України у разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання.
Згідно з п.198.1 ст.198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до п.198.2 ст.198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Разом з цим згідно п.198.3 ст.198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Таким чином, необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг із метою їх використання в господарській діяльності.
Згідно з п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) та місце постачання яких розташоване за межами митної території України;
б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);
в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:
придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;
придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.
У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. 
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу). 
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентами на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку. При цьому, документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
Судом встановлено, що в перевіряємому періоді позивач мав господарські взаємовідносини, зокрема, з  ТОВ «Топкрафт», ТОВ «Буд-Інженерія» та ТОВ «Різалт-Нафтопродукти».
18.08.2016 між ТОВ «Різалт-Нафтопродукти» (постачальник) та ТОВ «Укрхімсервіс-К» (покупець) укладено договір постачання нафтопродуктів № 40, за умовами якого постачальник зобов`язується у відповідності із замовленням передавати партіями у власність покупцю нафтопродукти, а покупець зобов`язується приймати нафтопродукти та своєчасно здійснювати їх оплату на умовах даного Договору та Додаткових угод до нього (т. 1 а.с. 93-94).
Якість товару повинна відповідати технічним умовам і державним стандартам, що діють на території України, і підтверджуватись паспортом якості і сертифікатом відповідності заводу-виробника товару (п. 2.1 Договору).
Пунктом 3.1. Договору визначено, що покупець зобов`язується оплатити Товар згідно умов визначених в Додаткових угодах до даного Договору. В разі проведення поставки Товару, не підписавши Додаткової угоди у встановлений строк, на дану партію Товару, Покупець зобов`язаний провести розрахунок на протязі 2 (двох) банківських днів з дати отримання товару.
Постачальник зобов`язується відвантажити покупцю товар у відповідності з поданою заявкою та узгодженим графіком відвантаження (п. 4.1 Договору).
Пункт відвантаження: Полтавська обл., Машівський р-н, с.Селещина, якщо інше не передбачено додатковою угодою (п. 4.3 Договору).
Вид транспорту: автотранспорт постачальника або покупця в залежності від умов поставки (п. 4.4. Договору).
Передача (приймання-здача) Товару здійснюється в пункті відвантаження або пункті призначення.
Транспортні витрати по доставці покладаються на постачальника або покупця в залежності від умов поставки (п.п. 4.6, 4.7 Договору).
Відповідно до п. 5.1., 5.2 Договору приймання товару за кількістю здійснюється у відповідності до Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти та нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за № 805/15496.
Приймання товару за якістю здійснюється у відповідності до Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04.06.2007  № 271/121, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 04.07.2007 року за № 762/14029.
Додатковими угодами від 16.02.2017 та від 06.03.2017 до Договору поставки сторони погодили, що постачальник зобов`язується передати у власність, а покупець оплатити та прийняти нафтопродукти – Метил-Трет-бутиловий ефір в кількості 22,800 тн на суму 798 000,00 грн (в т.ч. ПДВ 133 000,00 грн) та 23,040 тн на суму 806 400,00 грн (в т.ч. ПДВ – 134 400,00 грн) відповідно (т. 1 а.с. 95-96).
На підтвердження поставки товару позивачем як до податкового органу, так і до суду надано договір поставки, додаткові угоди, рахунки на оплату, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення, податкові накладні (т. 1 а.с. 97-109).
За твердженням позивача, з якими погодився суд першої інстанції придбаний товар позивачем реалізовано ТОВ «Топкрафт» та ТОВ «БудІнженерія» на підставі договорів поставки від 18.08.2016 та від 23.02.2017 відповідно.
Вартість    отриманого товару віднесено позивачем до складу витрат, що в бухгалтерському обліку відображено записами 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», 281 «Товари на складі», «Податковий кредит».
Вирішуючи спір, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи є належними та допустимими, підтверджують реальність здійснення господарських операцій.
Разом з тим, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції не вірно надано оцінку первинним документам, не враховано предмет поставки та особливості його реалізації, а також відсутність документів, наявність яких обумовлена умовами договору та діючим законодавством.
Так, предметом поставки за договором від 18.08.2016 № 40 з ТОВ «Різалт Нафтопродукти» є специфічний товар - нафтопродукти. 
Відповідно, до правовідносин з постачання, перевезення, прийняття, обліку нафтопродуктів має застосовуватись порядок приймання та транспортування нафти і нафтопродуктів під час надходження автомобільним транспортом, що врегульований Інструкцією «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», затверджена спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (далі  - Інструкція №281/171/578/155).
Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів.
Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Відповідно до підпункту 5.1.1 пункту 5.1 Інструкції №281/171/578/155 приймання нафти і нафтопродуктів за кількістю здійснюється відповідно до вимог цієї Інструкції та договорів постачання, купівлі-продажу тощо.
У підпунктах 5.4.1, 5.4.2, 5.4.3 пункту 5.4 Інструкції №281/171/578/155 визначено, що перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14  жовтня  1997  року №363, зареєстрованими в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за №128/2568, та ГОСТ 27352-87 «Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметры и общие технические требования».
З прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині, зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (залежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт. Відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20 град.С відповідно до ГОСТ 3900.
Маса нафтопродукту в автоцистерні визначається зважуванням на автомобільних вагах або об`ємно-масовим методом.
Маса нафтопродуктів, розфасованих у тару, визначається зважуванням на вагах або за трафаретами на тарі (якщо нафтопродукти в заводській упаковці). Про прийнятий нафтопродукт матеріально відповідальна особа складає акт за своїм підписом, підписами водія та представника одержувача чи відправника із зазначенням їх прізвищ і посад.
Згідно з пунктом 6.1 Інструкції №281/171/578/155 на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних  регістрах  складського  обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.
Для підприємств, укомплектованих для зберігання світлих нафтопродуктів винятково  резервуарами  місткістю до 100  куб.м, ведення обліку для кожного резервуара не є обов`язковим. Відображення технологічних операцій ведеться за марками нафтопродукту.
Сторінки журналу нумеруються, шнуруються і скріплюються печаткою та підписом керівника підприємства (організації).
З наведеного слідує, що до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги, передбачені вищенаведеною інструкцією.
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеній постановах від 25 березня 2020 року у справі №804/5947/15, від 31 серпня 2021 року у справі №820/4373/16, від 06 жовтня 2021 року у справі № 640/3223/20.
Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем, як під час перевірки, так і під час судового розгляду не надано доказів зберігання нафтопродуктів,  прийняття позивачем товару за кількістю та якістю з дотриманням вимог Інструкції №281/171/578/155, зокрема журналів реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів, актів приймання товару, як і не зазначено про причини неподання відповідних документів.
Крім того, позивачем не надано всіх документів, передбачених договором від 18.08.2016 № 40, а саме: паспортів якості, сертифікатів відповідності, заявок, графіку відвантаження.
Надаючи оцінку наявним в справі  товарно-транспортним накладним, колегія суддів зазначає, в останніх вказано, що перевезення товару здійснювалося силами замовника із залученням перевізників ТОВ «Петроль РЗС» та ТОВ «Петроліум РЗС»  до пункту розвантаження: Харківська область, м. Дергачі, вул. Центральна, 3а (т. 1 а.с. 99, 102).
Разом з тим, доказів наявності у ТОВ «Укрхімсервіс-К» спеціально облаштованих приміщень в м. Дергачі для зберігання нафтопродуктів, місцезнаходження яких зазначено в товарно-транспортних накладних, не надано.
Також, до суду не надано документів в підтвердження наявності у перевізника повноважень здійснювати відвантаження та отримання товару, належного ТОВ «Укрхімсервіс-К».
При цьому, позивачем не обґрунтовано на підставі яких документів здійснювалось транспортування метил-трет-бутилового ефіру від ТОВ «Різалт Нафтопродукти» та яким чином вони відображені в бухгалтерському обліку.
Натомість, колегія суддів зазначає, що формальна наявність договорів, податкових накладних та товарно-транспортних документів не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Первинні документи, зокрема податкові накладні, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.
З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів дійшла висновку про недостатність наданих позивачем доказів для підтвердження фактів та результатів реального виконання здійснених ним з контрагентом господарських операцій.
Крім того, згідно з податковою інформацією контролюючого органу, отриманою з інформаційної системи «Податковий блок» та даних з ЄРПН, ТОВ «Різалт-Нафтопродукти», яке постачало метил-трет-бутиловий ефір (МТБЕ) позивачу не є виробником зазначених нафтопродуктів та в перевіряємий період не придбавало їх у інших постачальників, що свідчить про обґрунтований сумнів відповідача з приводу реальності господарської операції.
Таким чином, колегія суддів погоджується з доводами податкового органу щодо завищення позивачем суми податкового кредиту на суму 267 400,00 грн по операціям з ТОВ «Різалт Нафтопродукти». 
Щодо доводів позивача, з якими поголився суд першої інстанції про продаж придбаного у ТОВ "Різалт Нафтопродукти" товару позивачем ТОВ "Топкрафт", колегія суддів зазначає наступне.
18.08.2016 між ТОВ «Укрхімсервіс-К» (постачальник) та ТОВ «Топкрафт» (покупець) укладено договір поставки № ДГ-18/08, за умовами якого постачальник поставляє, а покупець оплачує і приймає світлі, темні нафтопродукти, а саме: метилтретбутиловий ефір (МТБЕ), одиниця виміру – літри, тони.
Пунктами 2.1, 2.2. Договору визначено, що товар поставляється узгодженими партіями, залізничним або автомобільним транспортом. Фактична кількість товару визначається видатковими накладними Постачальника, які являються невід`ємною частиною Договору.
Якість Товару підтверджується наявністю паспорта якості виробника і повинна відповідати Держстандартам, технічним або іншим умовам.
Постачання товару здійснюється, шляхом передачі товару зі складу продавця за адресою: Харківська обл., м. Дергачі, вул. Центральна, ЗА на склад покупця за адресою: Харківська обл., м. Дергачі, вул. Центральна, ЗА (п. 3.2. Договору) (т. 1 а.с. 77-78).
В підтвердження виконання договору позивачем надано:  договір, видаткову накладну, довіреність, податкову накладну, виписку з банку (т. 1 а.с. 82-84, 87).
За наслідками вчинення господарської операції, позивачем включено суму податку на додану вартість на суму 175 392,67 грн до податкового зобов`язання, відображеного у податковій декларації з ПДВ від 15.09.2016.  
Колегія суддів зазначає, що предметом поставки за договором від 18.08.2016 є специфічний товар – нафтопродукти, а отже, як зазначалось, до документального забезпечення господарських операцій з нафтопродуктами існують додаткові вимоги, передбачені Інструкцією №281/171/578/155.
Проте, позивачем не надано доказів підтвердження прийняття ТОВ «Топкрафт» товару за кількістю та якістю з дотриманням вимог Інструкції №281/171/578/155, зокрема журналів реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів, актів приймання товару, крім того, не надано паспортів якості виробника, передбачених Договором.
Також, судом встановлено, що фактичного переміщення товару за наслідками вчинення господарської операції не відбулось.
Так, позивачем надано до суду договір від 18.08.2016 про передачу останнім в суборенду ТОВ «Топкрафт» ємкостей, розташованих за адресою Харківська обл., м. Дергачі, вул. Центральна, ЗА.
Згідно договору суборенди від 18.08.2016 між позивачем (суборендар-1) та ТОВ «Топкрафт» (суборендар-2)  № ДГ-18/081,  суборендар-1 передає, а суборендар-2 приймає в платне строкове користування ємкості для зберігання нафтопродуктів, зазначені в Акті прийому-передачі, яке знаходиться за адресою: Харківська область, м. Дергачі, вул. Центральна, 3-А (т. 1 а.с. 79-80).
Позивачем, в підтвердження передачі 18.08.2016  ТОВ «Топкрафт» ємкості № 1 для зберігання нафтопродуктів, які знаходяться за адресою: Харківська область, м. Дергачі, вул. Центральна, 3-А, надало акт прийому-передачі майна (т. 1 а.с. 81).
В підтвердження виконання умов договору позивач як контролюючому органу, так у до суду надав договір суборенди, акт прийому – передачі майна, акт здачі-приймання робіт, податкову накладну, картку рахунку (т. 1 а.с. 85,88).
За наслідками вчинення господарської операції, позивачем включено суму податку на додану вартість на суму 64,52 грн до податкового зобов`язання.
Відповідно до ч.1 ст. 759 ЦК України за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов`язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк.
Згідно з частинами 1,3 ст. 774 ЦК України передання наймачем речі у володіння та користування іншій особі (піднайм) можливе лише за згодою наймодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. До договору піднайму застосовуються положення про договір найму.
З аналізу наведених норм вбачається, що передача майна в користування іншій особі на умовах суборенди можливо лише за згодою його володільця.
Надаючи оцінку наданим документам, колегія суддів зазначає, що позивач не є власником ємкостей для зберігання нафтопродуктів, розташованих за адресою:  Харківська область, м. Дергачі, вул. Центральна, 3-А. Позивачем не надано документів, підтверджуючих наявність у нього права користування, володіння а також передачі   ємкостей для зберігання нафтопродуктів в суборенду іншим особам. 
Наявний в матеріалах справи договір суборенди також не містить  відомості відносно власника  ємкостей та посилання на правову підставу перебування їх в користуванні позивача. 
Колегія суддів, не заперечуючи, що обов`язок надання доказів правомірності свого рішення покладений на відповідача як суб`єкта владних повноважень, вважає за необхідне вказати, що позивач, у свою чергу, не звільнений від обов`язку надання документів на підтвердження обставин, якими обґрунтовуються позовні вимоги, в даному випадку – реальності господарських операцій, зокрема між позивачем та  ТОВ "Топкрафт".
Отже, надані позивачем первинні документи не є достатніми та належними в  підтвердження здійснення  господарських операцій позивача з ТОВ "Топкрафт".
Колегія суддів зазначає, що  всі документі від імені ТОВ "Топкраф" підписані директором ОСОБА_1 .
В акті перевірки податковий орган також посилається на нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Топкрафт» з огляду на наявність кримінального провадження по відношенню до контрагента за ч. 1 ст. 205 КК України та заперечення директора підприємства Вдовиченка О.С. на підписання будь-яких документів від його імені.
Згідно ч.1 ст.  72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Суд також зауважує, що сам факт заперечення причетності до створення та ведення фінансово-господарської діяльності підприємств не може бути беззаперечним свідченням безтоварності спірних операцій.
Під час розгляду справи, відповідачем заявлено клопотання про виклик ОСОБА_1 в якості свідка.
З метою дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, судом апеляційної інстанції клопотання задоволено та двічі здійснено виклик вказаної особи як свідка.
Проте ,  у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України, в України з 24.02.2022 по цей час введено воєнний стан, згідно Указів Президента України від 24.02.2022 № 64/202 , "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" від 14.03.2022 № 133/2022, від 18 квітня 2022 року № 259/2022, від 17 травня 2022 року №341/2022, від 12.08.2022 № 573/2022 , що унеможливило здійснити допит ОСОБА_1 в судовому засіданні.
Разом з тим, податковим органом надано суду письмові пояснення ОСОБА_1 , в яких зазначив, що він за винагороду погодився стати директором ТОВ «Топкрафт» та після підписання документів у нотаріуса та в банках «Восток» та «Артем Банк» відносин з підприємством не мав. Наміру здійснювати фінансово-господарську діяльність ТОВ «Топкрафт» не мав, жодного разу ним не складалась та не подавалась податковим органам від імені підприємства фінансова звітність, документи, такі як договори купівлі-продажу ТМЦ, податкові накладні, видаткові накладні він не підписував. 
Висновки податкового органу щодо безтоварності господарських операцій із контрагентом позивача, який заперечує свою участь в їх здійсненні не спростовані.
Колегія суддів вважає за необхідне зауважити, що податкові накладні які стали підставою для формування платником податкового кредиту, зареєстровані в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України і Реєстрі платників податку на додану вартість за зверненням невстановлених осіб від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності цих товариств, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, отже, підписані від їх імені договори, видаткові накладні, не можна вважати належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.
Крім того, як уже зазначалось, позивачем надано документи за наслідками господарських операцій з ТОВ «Топкрафт», які достеменно та беззаперечно не свідчать про реальність їх здійснення, отже податковим органом вірно зазначено про заниження ТОВ «Укрхімсервіс-К» податкових зобов`язань з ПДВ за серпень 2016 р. на загальну суму 175 457,19 грн.
Щодо взаємовідносин с ТОВ "Буд-Інденерія".
23.02.2017 між ТОВ «Укрхімсервіс-К» (постачальник) та ТОВ «Буд-Інженерія» (покупець) укладено договір поставки № ДГ-23/02, відповідно до якого постачальник поставляє, а покупець оплачує і приймає світлі, темні нафтопродукти, а саме: метилтретбутиловий ефір (МТБЕ), одиниця виміру – літри, тони.
Пунктами 2.1, 2.2. Договору визначено, що товар поставляється узгодженими партіями, залізничним або автомобільним транспортом. Фактична кількість товару визначається видатковими накладними Постачальника, які являються невід`ємною частиною Договору.
Якість Товару підтверджується наявністю паспорта якості виробника і повинна відповідати Держстандартам, технічним або іншим умовам.
Постачання товару здійснюється, шляхом передачі товару зі складу продавця за адресою: Харківська обл., м. Дергачі, вул. Центральна, ЗА на склад покупця за адресою: Харківська обл., м. Дергачі, вул. Центральна, ЗА (п. 3.2. Договору) (т. 1 а.с. 110-111).
В підтвердження виконання договору позивачем надано:  договір поставки, видаткові накладні, довіреність, податкову накладну, виписки з банку (т. 1 а.с. 112-115, 122-123).
Фактичного руху товару не відбулось з огляду на передачу позивачем в суборенду ТОВ «Буд-Інженерія» ємкостей, розташованих за адресою: Харківська обл., м. Дергачі, вул. Центральна, ЗА на підставі договору суборенди від 23.02.2017 № ДГ-023/02, актів прийому-передачі майна, актів здачі-прийняття робіт (т. 1 а.с. 116-123).
За наслідками поставки метил-трет-бутилового ефіру ТОВ «Буд-Інженерія», отриманого від ТОВ «Різалт Нафтопродукти» , позивачем включено суму податку на додану вартість, зокрема, на суму 271 979,98 грн до податкового зобов`язання за лютий 2017 р.
Разом з тим, враховуючи, що позивачем не підтверджено належними доказами факт придбання метил-трет-бутилового ефіру від ТОВ "Різалт-Нафтопродукти", вказане свідчить про неможливість реалізації даного товару ТОВ «Буд-Інженерія» та, як наслідок не підтверджує належним чином реальність виконання спірних господарських операцій, рух матеріальних активів між позивачем і його контрагентом, використання результатів спірних господарських операцій у господарській діяльності позивача.
Таким чином, контролюючим органом правомірно зменшено позивачу суму податкового зобов`язання за платежем «Податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг)» на суму 271 980,00 грн згідно податкового повідомлення-рішення від 29.08.2017 № 0003181407. 
Враховуючи встановлені обставини справи, а також  умови укладених договорів та специфіку придбаного товару, відсутність належно оформлених первинних документів, які в сукупності свідчать про факт вчинення господарських операцій, колегія суддів приходить до висновку, що доводи контролюючого органу  знайшли своє підтвердження під час розгляду справи.
Натомість, висновок суду першої інстанції щодо законності спірних рішень ґрунтується виключно на аргументах позивача, без урахування усіх обставин справи, що мають значення для її правильного вирішення.  
Оцінка документів, як письмових доказів, здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого   ст. 74 КАС   України, частиною другою якої визначено, що обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Згідно з ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Відповідно до ч.1 ст. 73 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування.
Згідно ст. 75 КАС України достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
Статтею 76 КАС України визначено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування.
Згідно зі ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Дослідивши наявні в матеріалах справи докази, колегія суддів дійшла висновку, що надані позивачем первинні бухгалтерські документи не спростовують висновків податкового органу про наявність виявлених під час перевірки порушень.
З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з доводами податкового органу,  що господарські операції позивача з ТОВ «Різалт Нафтопродукти», ТОВ «Топкрафт», ТОВ «Буд-Інженерія» не підтверджені належним чином, а отже спірні податкові повідомлення-рішення є правомірними та не підлягають скасуванню.
Натомість суд першої інстанції неповно дослідив обставини справи, неправильно застосував норми матеріального права, у зв`язку з чим дійшов помилкового висновку про задоволення позову.
За приписами п. 2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.
Згідно зі ст. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.
Враховуючи, вищенаведене, колегія суддів вважає, що висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам по справі, в той час як доводи апеляційної скарги спростовують позицію суду, викладену в оскаржуваному судовому рішенні, підтверджують допущення судом першої інстанції порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, а тому рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в задоволенні позову.
Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 317, 321, 325, 328, 329  Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області  задовольнити.
Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 02.06.2021 по справі № 818/1349/17  скасувати.
Прийняти нову постанову, якою в задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрхімсервіс-К" - відмовити.
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя 		В.Б. Русанова	
Судді	   	С.П. Жигилій    Т.С. Перцова   	
Повний текст постанови складено  31.10.2022 року