ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 823/900/16
адміністративне провадження № К/9901/40303/18, №К/9901/40301/18 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду: 
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А.,  Гончарової І.А., 
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Пальміра» (після перейменування - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Придніпровський край») та Головного управління ДФС у Черкаській області на постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року (суддя Рідзель О.А.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2017 року (головуючий суддя Карпушова О.В., судді: Безименна Н.В., Кобаль М.І.) у справі за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Пальміра» (після перейменування - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Придніпровський край») до Головного управління ДФС у Черкаській області про скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У липні 2016 року Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Пальміра» (після перейменування - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Придніпровський край»; далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Черкаській області (далі - Управління, відповідач) про скасування податкових повідомлень-рішень від 25 квітня 2016 року: №0000192201, №0000212201, №0000232201, №0000222201, №0000202201, №0000142201, №0000132201, №0000102201, №0000112201, №0000152201, №0000172201, №0000122201, №0000012201, №0000042201, №0000082201, №0000022201, №0000072201, №0000062201; №0000052201; від 24 червня 2016 року: №0001002200, №0000982200.

Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування податкових вигод за результатами операцій із нерезидентом Pionner Hi-Bred Switserland S.A. з огляду на підтвердження відповідною довідкою того, що останній є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір.

Не погоджувався позивач і з посиланнями, зафіксованими у акті перевірки, що операції з постачання програмної продукції від нерезидента резиденту на митну територію України не підпадають під визначення тих, які відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) не оподатковуються податком на додану вартість.

Щодо допущених порушень при формуванні податкового кредиту позивач стверджував, що ним перераховано суму податку на додану вартість на спеціальний рахунок авансовим платежем у значно більшій сумі, ніж виявлено у ході контрольного заходу, з урахуванням чого Товариство вважало, що нарахування штрафу на підставі статті 123 ПК України не є припустимим.

Також позивач наполягав на тому, що застосування штрафних санкцій на підставі пункту 1 Указу Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) є неправомірним у зв`язку із невідповідністю вимогам чинного законодавства висновку відповідача щодо неоприбуткування готівки, оскільки фактично була допущена помилка у документах, яка повністю виправлена.

Вказувало Товариство і на те, що, нараховуючи на підставі відповідних податкових повідомлень-рішень орендну плату за землю, відповідач безпідставно не брав до уваги відомості про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, визначену у витягах із технічної документації, виданих Товариству органом Державного земельного кадастру, станом на 2012 рік.

Крім того, зазначило, що, незважаючи на те, що декларації з екологічного податку позивачем подавались, виходячи із фактичних викидів в атмосферу від утримання різних груп великої рогатої худоби, враховуючи норми законодавства, податковий орган при нарахуванні екологічного податку самовільно визначив обсяг додаткових забруднюючих речовин та застосував розрахункові методи, що не підкріплені проведенням безпосередніх інструментальних вимірювань й виходять за рамки коефіцієнтів та питомих показників виділення забруднюючих речовин, які наведені в збірнику показників емісії (питомих викидів) забруднюючих речовин в атмосферне повітря різними виробництвами, том 3, погодженому Міністерством природи України 08 листопада 2004 року.

Постановою Черкаського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2017 року, позов задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 25 квітня 2016 року №0000192201; в задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Приймаючи рішення, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, прийшли до висновку про відсутність підстав для задоволення позову у певній частині, оскільки:
- згідно поданих у ході судового розгляду документів платнику надавалось лише право на користування системою моніторингу AgriQuest™, а за змістом пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України від оподаткування звільняється результат комп`ютерного програмування у виді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
- в порушення вимог підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України позивачем не проведено розрахунків коригувань з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «Агрозахист Донбас» на суму 76  714,00 грн. та розрахунків кількісних і вартісних показників по взаємовідносинам з ТОВ «Тайтен Машинері Україна» на суму 1242,00 грн., з фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 на суму 500,00 грн., що мало наслідком завищення податкового кредиту у відповідних сумах;
- крім того, по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Мотофокс» (на суму 4  120,00 грн., в тому числі ПДВ - 686,66 грн.) та ТОВ «Ойл Груп ЛТД» (на суму 9  180,00 грн., в тому числі ПДВ - 1  530,00 грн.) відсутня база оподаткування податком на додану вартість, що також призвело до завищення податкового кредиту;
- розмір обрахованої позивачем орендної плати за земельні ділянки, які перебувають в його користуванні, не відповідає вимогам пункту 288.5 статті 288 ПК України, оскільки є меншим 3 відсотків від їх нормативно-грошової оцінки, а відтак контролюючим органом правомірно прийнято податкові повідомлення-рішення, якими позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю;
- перевіркою обраховано питомі показники викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, що виділяються від утримання тварин, а також в результаті прибирання, зберігання та використання гною, й поряд із задекларованою позивачем сумою екологічного податку в розмірі 70  726,35 грн. встановлено його заниження, що останнім під час судового розгляду не спростовано;
- матеріалами справи підтверджуються висновки податкового органу щодо неоприбуткування Товариством готівкових коштів в сумі 1  980,00 грн., оскільки ним 07 травня 2013 року виписано прибуткові касові ордери №297, №298, №301 на суму 2  460,00 грн. кожен (всього на 7  380,00 грн.), але до каси оприбутковано лише 5  400,00 грн. (тобто по 1  800,00 грн. за кожним ордером).

Роблячи висновок щодо невідповідності вимогам чинного законодавства податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000192201, суди вказали на безпідставність позиції відповідача про відсутність підстав для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України при здійсненні операцій позивача із нерезидентом Pionner Hi-Bred Switserland S.A., оскільки під час контрольного заходу надано апостильовану довідку №Mb/8264 від 01 квітня 2014 року, якою засвідчено обставину реєстрації названої компанії й підтверджено, що вона є резидентом Швейцарії.

В частині відмови у задоволенні позову щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 25 квітня 2016 року №0000212201, №0000232201, №0000222201, №0000202201, №0000142201, №0000132201, №0000102201, №0000112201, №0000152201, №0000172201, №0000122201, №0000012201, №0000042201, №0000082201, №0000022201, №0000072201, №0000062201, №0000052201 та від 24 червня 2016 року №0001002200, №0000982200 із рішенням судів першої та апеляційної інстанцій не погодився позивач, а тому в поданій до Вищого адміністративного суду України касаційній скарзі просив їх в означеній частині скасувати, прийнявши нове рішення про задоволення позову.

Доводи касаційної скарги Товариства зводяться до посилань на неправильне застосування судами норм матеріального права при формуванні висновків щодо відсутності підстав для задоволення позову, оскільки при вирішенні спору не враховано, що:
- операції з постачання програмної продукції від нерезидента - компанії Geosys SAS - резиденту є одним із видів операцій з постачання послуг на митну територію України, які, в свою чергу, відповідно до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України не оподатковуються податком на додану вартість;
- суму податку на додану вартість перераховано позивачем на спеціальний рахунок авансовим платежем, що залишається у розпорядженні сільськогосподарського виробника згідно зі статтею 209 ПК України, у значно більшій сумі, ніж виявлено помилок у ході контрольного заходу, а тому у Товариства рахувалось позитивне сальдо й відтак його обов`язки виконано і бюджету втрат не завдано;
- нараховуючи на підставі відповідних податкових повідомлень-рішень орендну плату за землю, Управління не брало до уваги нормативну грошову оцінку землі, визначену у витягах із технічної документації станом на 2012 рік, виданих Товариству органом Державного земельного кадастру;
- незважаючи на те, що декларації з екологічного податку подавались, виходячи із фактичних викидів в атмосферу від утримання різних груп великої рогатої худоби, враховуючи норми законодавства, Управлінням при визначенні розміру такого податку, що підлягає сплаті до бюджету, застосовано розрахункові методи, які не підкріплені проведенням безпосередніх інструментальних вимірювань та виходять за рамки коефіцієнтів і питомих показників виділення забруднюючих речовин, наведених в збірнику показників емісії (питомих викидів) забруднюючих речовин в атмосферне повітря різними виробництвами, том 3, погодженому Міністерством природи України 08 листопада 2004 року. Тобто замість двох фактичних забруднюючих речовин (метану та аміаку) контролюючий орган безпідставно, без наявних доказів про реальність дійсних обсягів, донарахував податкове зобов`язання з екологічного податку ще додатково по сірководню, фенолу, альдегіду пропіоновому, кислоті капроновій, деметилсульфиду, метилмеркаптану, деметиламіну, пилку пуховому. При цьому при розрахунках відповідач взяв до уваги кількість голів (корів молочного стада) на початок кварталу, хоча протягом кварталу вона змінювалась;
- позивача неправомірно притягнуто до відповідальності у виді штрафних санкцій на підставі пункту 1 Указу №436/95, оскільки неоприбуткування готівки в касі Товариства не було, а мала місце помилка в документах, яка повністю виправлена.

Відповідач своїм правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу позивача не скористався.

Разом з тим, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, Управління звернулось до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, просило їх у вказаній частині скасувати, а в решті - залишити без змін.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень за неправильного застосування норм матеріального права, що регулюють порядок звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, а саме не враховано того, що довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, має бути легалізованою (апостильованою) та наявною у відповідного платника на дату виплати доходу нерезиденту.

В той же час, позивач у письмових запереченнях на касаційну скаргу Управління, спростовуючи доводи останнього та стверджуючи про їх необґрунтованість, вказував, що для застосування права самостійного зменшення ставки податку під час виплати доходу нерезиденту необхідний статус податкового резидента іншої країни, з якою Україною укладено міжнародний договір. При цьому стаття 103 ПК України не містить положень, які б визначали терміни апостилізації відповідної довідки. Також, звертає увагу й та не, що статус нерезидента підтверджувався спірною довідкою саме на дату її видачі, тобто на дату, що передує даті виплати доходів; апостилізація ж, на думку позивача, посвідчує лише справжність підпису та повноваження особи, що видала довідку, а не дату набрання нею чинності.

В подальшому, касаційні скарги передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.

Відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційні скарги підлягають розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційних скарг та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд вказує на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що посадовими особами Управління в період з 15 лютого 2016 року по 28 березня 2016 року проведено документальну планову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, про що складено акт від 11 квітня 2016 року №17/23-00-22-0105/1/25207363, яким, в свою чергу, встановлено порушення Товариством вимог:
а) пунктів 180.2, 180.3 статті 180, пункту 186.3 «в» статті 186, пункту 187.8 статті 187, пункту 190.2 статті 190, пункту 200.4 статті 200, пункту 208.2 статті 208 ПК України, в результаті чого:
- занижено податок на додану вартість по загальній декларації на суму 24  575,00 грн., в тому числі: за вересень 2014 року - на 15  780,00 грн., за вересень 2015 року - на 8  795,00 грн.;
- завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на загальну суму 20  174,00 грн. за серпень 2013 року;
- завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, по загальній декларації за грудень 2015 року на суму 32  298,00 грн.;
б) підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, у зв`язку із чим Товариством занижено податок на додану вартість по спеціальній декларації на загальну суму 178  222,00 грн., в тому числі: за квітень 2015 року - на 65  068,00 грн., за листопад 2015 року - на 113  154,00 грн.;
в) пункту 160.2 статті 160 ПК України, внаслідок чого не утримано та не перераховано до бюджету податок на прибуток в сумі 552  200,00 грн. з виплаченого на користь нерезидента доходу з джерелом його походження з України;
г) пункту 2.6 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 року за №40/10320 (далі - Положення №637), з огляду на що Товариством не оприбутковано до каси готівкові кошти в сумі 1  980,00 грн.;
ґ) пункту 50.1 статті 50, пункту 288.1 статті 288, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288, пункту 289.2 статті 289 ПК України, що призвело до:
- ненарахування та несплати штрафних санкцій у розмірі 3% за заниження податкових зобов`язань з орендної плати за землю на загальну суму 20  161,83 грн.;
- заниження орендної плати за землю на загальну суму 153  173,63 грн., у тому числі: за 2013 рік - на суму 24  643,75 грн., за 2014 рік - на суму 83  500,04 грн., за 2015 рік - на суму 45  029,84 грн.;
д) статей 243, 246 ПК України, в результаті чого занижено екологічний податок на загальну суму 55  836,28 грн., у тому числі: за 1 квартал 2013 року - 3  697,64 грн., за 2 квартал 2013 року - 3  823,40 грн., за 3 квартал 2013 року - 4  173,32 грн., за 4 квартал 2013 року - 2  738,62 грн., за 1 квартал 2014 року - 5  190,84 грн., за 2 квартал 2014 року - 5  715,62 грн., за 3 квартал 2014 року - 5 568,35 грн., за 4 квартал 2014 року - 2  928,86 грн., за 1 квартал 2015 року - 5 221,27 грн., за 2 квартал 2015 року - 5  619,29 грн., за 3 квартал 2015 року - 5  016,05 грн., за 4 квартал 2015 року - 6  143,02 грн.

За наслідками перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року:
- №0000192201, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб за основним платежем на суму 552  200,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 138  050,00 грн.;
- №0000212201 про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 202  797,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 50  699,25 грн.;
- №0000232201, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 32  298,00 грн.;
- №0000222201, відповідно до якого зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 20  174,00 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 5  043,50 грн.;
- №0000202201, яким за порушення норм з регулювання обігу готівки застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 9  900,00 грн.;
- №0000142201 про донарахування грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на суму 50  298,46 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 13  131,26 грн.;
- №0000132201, згідно з яким нараховано штрафні (фінансові) санкції з орендної плати за землю в розмірі 13,77 грн.;
- №0000102201, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на суму 1  900,54 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 478,76 грн.;
- №0000112201 щодо нарахування штрафних (фінансових) санкцій з орендної плати за землю в розмірі 114,78 грн.;
- №0000152201 з приводу збільшення суми грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на 1  982,24 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 517,56 грн.;
- №0000172201 про збільшення грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на суму 11  145,56 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2  786,39 грн.;
- №0000122201, згідно з яким нараховано штрафні (фінансові) санкції з орендної плати за землю в розмірі 91,80 грн.;
- №0000012201, яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» за основним платежем на суму 5  645,88 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1  411,47 грн.;
- №0000042201, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» за основним платежем на суму 9  561,02 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2  390,26 грн.;
- №0000082201 стосовно збільшення грошового зобов`язання за платежем «Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» за основним платежем на суму 11  843,26 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2  960,82 грн.;
- №0000022201, яким визначено грошове зобов`язання за платежем «Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» за основним платежем на 11  119,32 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2  779,83 грн.;
- №0000072201 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» за основним платежем на 2  081,06 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 520,27 грн.;
- №0000062201, згідно з яким нараховано грошове зобов`язання за платежем «Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» за основним платежем на суму 9  769,90 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2  442,48 грн.;
- №0000052201, відповідно до якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Надходження від викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення» за основним платежем на 7  090,36 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 1  772,59 грн.;
- №0000092201 про нарахування орендної плати за землю в розмірі 13  262,49 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій в сумі 3  521,11 грн.;
- №0000162201, яким нараховано грошове зобов`язання з орендної плати за землю в сумі 74  584,34 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 18  642,09 грн.

Зазначені вище податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем в адміністративному порядку й рішенням Державної фіскальної служби України від 03 червня 2016 року №12259/6/99-99-11-01-01-25 за результатами розгляду скарги позивача податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000092201 та №0000162201 про нарахування орендної плати за землю та застосування штрафних санкцій скасовано в частині нарахованого грошового зобов`язання з орендної плати за землю за січень-лютий 2013 року; в іншій частині повідомлення-рішення залишено без змін.

В подальшому контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 24 червня 2016 року:
- №0000982200, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на 12  981,21 грн. та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 3  450,79 грн.;
- №0001002200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю за основним платежем на 70  758,32 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 17  689,58 грн.

Не погоджуючись із прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.

Перевіряючи правильність податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000192201, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що між позивачем та компанією Pionner Hi-Bred Switserland S.A. укладено угоду про виробництво насіння Піонер №PRUA14/97 від 17 лютого 2014 року, згідно з якою останнє надає позивачу ліцензію на виробництво у виді неекслюзивних прав на виробництво насіння «Піонер» тільки в межах території України. Батьківське насіння надається позивачу тільки для використання у виробництві урожаю насіння «Піонер». Надання батьківського насіння не є продажем, тобто воно надається безкоштовно, і Pionner Hi-Bred Switserland S.A. на весь час дії контракту зберігає право власності на нього.

14 листопада 2014 року позивачем відповідно до умов контракту виплачено на користь Pionner Hi-Bred Switserland S.A. роялті в розмірі 716 565 доларів США (еквівалент на дату виплати в гривнях становить 11  043  998,60 грн.).

При цьому, оподаткування вказаних доходів нерезидента Товариство проводило за ставкою 10% з огляду на наявність довідки №Mb/8264 від 01 квітня 2014 року, якою засвідчено, що компанія Pionner Hi-Bred Switserland S.A. є резидентом Швейцарії, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування (Конвенція між Урядом України та Швейцарською Федеральною Радою, підписана 30 жовтня 2000 року і ратифікована Україною 10 січня 2002 року згідно Закону №2929-ІІІ, набрала чинності 26 лютого 2002 року).

Так, пунктом 160.1 статті 160 ПК України передбачено, що будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, роялті.

Відповідно до пункту 160.2 статті 160 ПК України резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), крім доходів, зазначених у пунктах 160.3-160.7 цієї статті, зобов`язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 160.1 цієї статті, за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

За змістом статті 12 Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, яку ратифіковано Україною 10 січня 2002 року, роялті, які виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі. Однак такі роялті можуть також оподатковуватись у іншій Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 10 процентів загальної суми роялті у межах значення підпункту «a» пункту 5 цієї статті.

Отже, у разі виплати нерезидентом резиденту доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, утримується податок у розмірі 15%, а у разі використання передбачених Конвенцією між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою умов при виплаті роялті застосовується понижена ставка - 10%.

Стаття 103 ПК України визначає порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 ПК України застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з пунктом 103.2 статті 103 ПК України особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Як передбачено пунктом 103.4 статті 103 ПК України, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (пункт 103.5 статті 103 ПК України).

Пунктом 103.6 статті 103 ПК України визначено, що у разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або контролюючим органом під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов`язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів. У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

За змістом пункту 103.8 статті 103 ПК України особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до пункту 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (пункт 103.10 статті 103 ПК України).

Отже, чинним на час спірних правовідносин законодавством у сфері оподаткування передбачено право на звільнення від оподаткування доходів з джерелом їх походження з України (застосування зменшеної ставки податку) у разі виплати доходу нерезиденту, який є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. При цьому, підставою для такого звільнення (застосування зменшеної ставки податку) є надання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених статтею 103 ПК України, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

В той же час, з наведених вище положень законодавства можна зробити висновок, що така довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.

Гаазькою Конвенцією (далі - Конвенція), яка для України набрала чинності з 22 грудня 2003 року, скасовано вимогу легалізації іноземних офіційних документів. Відповідно до положень цієї Конвенції офіційні документи, які використовуватимуться на території держав - учасниць Конвенції, мають бути засвідчені апостилем, проставленим компетентним органом держави, в якій було складено документ. Офіційні документи, на яких проставлено апостиль», не потребують будь-якого подальшого засвідчення (легалізації) (статті 1, 3, 5 Конвенції).

До списку таких держав-учасниць Конвенції входить і Швейцарія, резидентом якої, як встановили суди, був контрагент позивача.

Як вже вказувалось в цій постанові та з`ясовано судами, в підтвердження правомірності оподаткування доходів, виплачених компанії Pionner Hi-Bred Switserland S.A. 14 листопада 2014 року в сумі 716 565 доларів США, за ставкою 10%Товариство під час перевірки надало довідку №Mb/8264 від 01 квітня 2014 року (апостильовану Державною канцелярією Кантону Тічіно 22 березня 2016 року), якою засвідчено, що вищевказана компанія є резидентом Швейцарії, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.

Податковий же орган в акті перевірки дійшов висновку, що оскільки на час виплати доходу вказана довідка ще не була апостильованою, то відтак вона була нелегітимною.

В той же час, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, відмітив, що чинне законодавство, а саме стаття 103 ПК України, яка містить підстави та умови для звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України (застосування зменшеної ставки податку), не встановлює вимог щодо терміну легалізації (апостилізації) такої довідки.

Жодних інших зауважень до поданої Товариством довідки №Mb/8264 від 01 квітня 2014 року ані в акті перевірки, ані в запереченнях на позовну заяву, апеляційній та касаційній скаргах податковим органом наведено не було.

Також Управлінням не було подано й доказів на спростування тієї обставини, що на час виплати доходу (14 листопада 2014 року) компанія Pionner Hi-Bred Switserland S.A. була резидентом Швейцарії, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування.

З огляду на викладене, суди попередніх інстанцій прийшли до висновку про наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000192201.

Надаючи правову оцінку правомірності податкових повідомлень-рішень Управління від 25 квітня 2016 року №0000142201, №0000132201, №0000102201, №0000112201, №0000152201, №0000172201, №0000122201 та від 24 червня 2016 року №0001002200, №0000982200 про визначення Товариству грошових зобов`язань з орендної плати за землю, суди виходили з наступного.

Позивач користувався земельними ділянками на підставі договорів оренди із додатковими угодами, які зазначені в акті перевірки, у зв`язку із чим подавав до контролюючого органу податкові декларації з плати за землю та уточнюючі декларації з плати за землю за 2013, 2014 та 2015 роки (при цьому, Товариством штрафні санкції у розмірі 3% відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України не нараховувались та не сплачувались).

Відповідно до висновків акту перевірки Товариством:
- в порушення вимог пункту 288.1 статті 288, підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288, пункту 289.2 статті 289 ПК України занижено орендну плату за землю на загальну суму 153  173,63 грн., у тому числі за 2013 рік - на суму 24  643,75 грн.; за 2014 рік - на суму 83  500,04 грн., за 2015 рік - на суму 45  029,84 грн.;
- не нараховано та не сплачено штрафні санкції у розмірі 3% від суми заниженого грошового зобов`язання з орендної плати за землю, чим порушено положення пункту 50.1 статті 50 ПК України.

Спірні правовідносини, які лягли в основу наведених вище індивідуальних актів, на час їх виникнення врегульовувались наступними правовими нормами.

Підпунктом 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року, було встановлено, що плата за землю - загальнодержавний податок, який справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

За змістом цього ж підпункту в редакції з 01 січня 2015 року плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

В підпункті 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України надано визначення поняття орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності та передбачено, що це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Згідно з підпунктом 14.1.125 пункту 14.1 статті 14 ПК України нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений відповідно до законодавства центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.

Відповідно до підпунктів 269.1.1 і 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 ПК України платниками земельного податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі.

Особливості нарахування та сплати орендної плати за земельну ділянку як однієї із форм плати за землю врегульовано приписами статті 288 ПК України.

Пунктом 288.1 статті 288 ПК України (в редакції, що діяла до 01 січня 2015 року) було встановлено, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Після 01 січня 2015 року ця ж норма визначала, що підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки, оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем (пункт 288.4 статті 288 ПК України).

Разом з тим, підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України містить застереження щодо належного розміру орендної плати.

Зокрема, до 01 квітня 2014 року цей підпункт передбачав, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою:
- для земель сільськогосподарського призначення - розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом;
- для інших категорій земель - трикратного розміру земельного податку, що встановлюється цим розділом.

Після 01 квітня 2014 року підпункт 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України викладено в редакції, за змістом якої розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

У цій справі спірним (з урахуванням визначених скаржником меж касаційного оскарження) є донарахування позивачу орендної плати за земельні ділянки за 2013 - 2015 роки.

Відповідно до пункту 271.1 статті 271 ПК України базою оподаткування земельним податком є, зокрема, нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно (з 01 січня 2015 року цю норму доповнено словами «у сфері будівництва»), щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (пункт 286.1 статті 286 ПК України).

Пунктом 289.1 статті 289 ПК України передбачено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Зміст наведених норм у сукупності дає підстави для висновку , що для визначення розміру орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок. При цьому законодавцем визначено нижню (а в деяких випадках і верхню) граничну межу ставки орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі. Так, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення ставки або розміру орендної плати, ПК України вимагає, щоб річна сума платежу була не меншою розміру земельного податку, встановленого для земель сільськогосподарського призначення, й трикратного розміру земельного податку - для інших категорій земель (до 01 квітня 2014 року), та 3 % нормативної грошової оцінки (з 01 квітня 2014 року). Нарахування сум земельного податку проводиться контролюючим органом на підставі даних ДЗК та з використанням нормативної грошової оцінки земельних ділянок, визначеної у встановленому порядку.

Дані державного земельного кадастру - це сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону (підпункт 14.1.42 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідно до статті 1 Закону України від 11 грудня 2003 року №1378-IV «Про оцінку земель» (далі - Закон №1378-IV) нормативна грошова оцінка земельних ділянок - капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами.

Згідно з абзацом 3 частини 1 статті 13 Закону №1378-IV нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться, зокрема, у разі визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

За змістом частини 2 статті 20 Закону №1378-IV дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель.

Витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки видається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин (частина 3 статті 23 Закону №1378-IV).

Частиною 1 статті 15 Закону України «Про Державний земельний кадастр» від 07 липня 2011 року №3613-VI (далі - Закон №3613-VI) передбачено, що до Державного земельного кадастру включаються такі відомості про земельні ділянки: кадастровий номер; місце розташування; опис меж; площа; міри ліній по периметру; координати поворотних точок меж; дані про прив`язку поворотних точок меж до пунктів державної геодезичної мережі; дані про якісний стан земель та про бонітування ґрунтів; відомості про інші об`єкти Державного земельного кадастру, до яких територіально (повністю або частково) входить земельна ділянка; цільове призначення (категорія земель, вид використання земельної ділянки в межах певної категорії земель); склад угідь із зазначенням контурів будівель і споруд, їх назв; відомості про обмеження у використанні земельних ділянок; відомості про частину земельної ділянки, на яку поширюється дія сервітуту, договору суборенди земельної ділянки; нормативна грошова оцінка; інформація про документацію із землеустрою та оцінки земель щодо земельної ділянки та інші документи, на підставі яких встановлено відомості про земельну ділянку.

Відповідно до частини 1 статті 38 Закону №3613-VI відомості Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території) за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з кадастрової карти (плану) та іншої картографічної документації Державного земельного кадастру. Користування відомостями Державного земельного кадастру може також здійснюватися у формі надання доступу до нього в режимі читання.

Водночас, пунктом 123.1 статті 123 ПК України визначено, що у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, то це тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Позивач вважає, що сума недоплати податкових зобов`язань з орендної плати безпідставно обрахована відповідачем без врахування відомостей про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, відображених у витягах із технічної документації, виданих йому органом Державного земельного кадастру, станом на 2012 рік.

Разом з тим, слід вказати, що витяг з технічної документації про грошову оцінку землі носить інформаційний характер та є документом, який оформлюється за результатом проведення нормативної грошової оцінки, відображаючи дані стосовно конкретної земельної ділянки.

При цьому, чинне законодавство, зокрема, й підпункт 286.1 статті 286 ПК України, не встановлює певну форму, в якій Держгеокадастр повинен надати інформацію на запит контролюючого органу. Тобто, надання такої інформації у формі листа, у разі якщо остання відповідає відомостям ДЗК, не може бути безумовною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення.

Таким чином, базою для розрахунку та сплати плати за землю є нормативна грошова оцінка певної ділянки, яка існує поза фактом оформлення витягу як документа, в якому ця грошова оцінка відображена. Отримання витягу - це лише спосіб отримання (відображення) інформації про існуючу грошову оцінку землі. Саме по собі оформлення такої інформації листом, за умови, що відображені у ньому відомості відповідають даним Державного земельного кадастру, не є свідченням протиправності здійсненого податковим органом нарахування.

Подібна правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду від 27 січня 2020 року у справі №804/886/18, від 20 січня 2021 року у справі №160/2185/20, від 12 липня 2021 року у справі №640/9862/20.

В той же час, суди попередніх інстанцій, перевіривши під час розгляду справи здійснені відповідачем донарахування грошових зобов`язань з орендної плати, не встановили порушень вимог чинного на той час законодавства.

Більше того, використовувані податковим органом відомості про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, що перебували в користуванні Товариства, відповідають наведеним у листах-відповідях Управління Держгеокадастру у Золотоніському районі Черкаської області від 25 жовтня 2016 року №8-28-0.3-4398/2-16 та від 08 листопада 2016 року №8-28-0.5-4553/2-16 й жодних доказів на спростування такої інформації Товариством до матеріалів справи не подано.

Доводи ж касаційної скарги позивача зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами попередніх інстанцій доказів, що, в свою чергу, відповідно до положень процесуального закону є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій; якщо ж порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів.

Крім того, як вже зазначалось в цій постанові, в акті перевірки податковий орган вказував й на те, що Товариством не нараховано та не сплачено штрафні санкції у розмірі 3% від суми заниженого грошового зобов`язання з орендної плати за землю, чим порушено положення пункту 50.1 статті 50 ПК України.

Так, відповідно до пункту 50.1 статті 50 ПК України у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті:
а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.

Разом з тим, мотивів незгоди Товариства із нарахованими йому штрафними санкціями на підставі статті 50.1 ПК України касаційна скарга не містить.

Надаючи правову оцінку посиланням позивача на неправильне визначення розміру екологічного податку, що підлягає сплаті (податкові повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000012201, №0000042201, №0000082201, №0000022201, №0000072201, №0000062201, №0000052201), Суд вважає за необхідне зазначити таке.

За змістом пункту 240.1 статті 240 ПК України платниками екологічного податку є суб`єкти господарювання, юридичні особи, що не провадять господарську (підприємницьку) діяльність, бюджетні установи, громадські та інші підприємства, установи та організації, постійні представництва нерезидентів, включаючи тих, які виконують агентські (представницькі) функції стосовно таких нерезидентів або їх засновників, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються: викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти; розміщення відходів (крім розміщення окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання); утворення радіоактивних відходів (включаючи вже накопичені); тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк.

Відповідно до пункту 242.1 статті 242 ПК України об`єктом та базою оподаткування екологічним податком є: 
- обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами;
- обсяги та види забруднюючих речовин, які скидаються безпосередньо у водні об`єкти;
- обсяги та види (класи) розміщених відходів, крім обсягів та видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об`єктах) суб`єктів господарювання;
- обсяги та види палива, у тому числі виробленого з давальницької сировини, реалізованого або ввезеного на митну територію України податковими агентами, крім: обсягів палива вивезених з митної території України в митних режимах експорту або реекспорту та/або переробки на митній території України засвідчених належно оформленою митною декларацією; мазуту та пічного палива, що використовуються в процесі виробництва тепло- та електроенергії (цей підпункт діяв до 01 січня 2015 року);
- обсяги та категорія радіоактивних відходів, що утворюються внаслідок діяльності суб`єктів господарювання та/або тимчасово зберігаються їх виробниками понад установлений особливими умовами ліцензії строк;
- обсяги електричної енергії, виробленої експлуатуючими організаціями ядерних установок (атомних електростанцій).

Статтею 243 ПК України встановлено ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, а статтею 246 ПК України - ставки податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах.

Згідно з пунктом 2 підрозділу 5 розділу XX ПК України за податковими зобов`язаннями з екологічного податку, що виникли 1 січня 2011 року до 31 грудня 2012 року включно ставки податку становлять 50 відсотків від ставок, передбачених статтями 243, 244, 245 і 246 Кодексу; з 1 січня 2013 року до 31 грудня 2013 року включно ставки податку становлять 75 відсотків від ставок, передбачених статтями 243, 244, 245 і 246 Кодексу, з 1 січня 2014 року ставки податку становлять 100 відсотків від ставок, передбачених статтями 243, 244, 245 і 246 Кодексу.

Верховний Суд у постанові від 25 лютого 2021 року у справі №160/8128/18, ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зазначив, що з метою встановлення ставок податку за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення перелік окремих забруднюючих речовин визначений нормою пункту 243.1 статті 243 ПК України, серед яких «вуглеводні» та «тверді речовини». Норми цього Кодексу не містять виключного переліку забруднюючих речовин, обсяги яких є об`єктом та базою оподаткування екологічним податком.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, в період, що перевірявся, позивач мав дозволи на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, видані йому Державним управлінням охорони навколишнього природного середовища у Черкаській області.

При цьому позивачем до органу статистики подавалися: звіт про охорону атмосферного повітря за 2013 рік №2-ТП (повітря), затверджений наказом Держстату України від 14 березня 2013 року №182; звіт про охорону атмосферного повітря за 2014 рік №2-ТП (повітря), затверджений наказом Держстату України від 19 серпня 2014 року №243; звіт про охорону атмосферного повітря за 2015 року №2-ТП (повітря), затверджений наказом Держстату України від 27 листопада 2015 року №345; поводження з відходами за 2013 рік №1-відходи, затверджений наказом Держстату України від 14 червня 2013 року №182 із змінами, затвердженими наказом Держстату України від 20 вересня 2013 року №283, утворення та поводження з відходами за 2014 рік №1-відходи, затверджений наказом Держстату України від 19 серпня 2014 року №243; утворення та поводження з відходами за 2015 рік №1-відходи, затверджений наказом Держстату України від 19 серпня 2014 року №243 (зі змінами).

За змістом викладених у цих звітах даних, що самостійно задекларовані позивачем, від утримання молочних корів та іншої рогатої худоби, прибирання, збереження та використання гною, а також азотних сполук утворювались забруднюючі речовини, дані про які наведено в акті перевірки.

Перевіркою обраховано питомі показники викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, що виділяються від утримання тварин, та питомі показники забруднюючих речовин в атмосферне повітря, що утворюються в результаті прибирання, зберігання та використання гною. При цьому, податковим органом враховувались зміни у кількісних показниках належної Товариству великої рогатої худоби.

В той же час, суди відмітили, що за перевіряємий період Товариством задекларовано екологічний податок на суму 70  726,35 грн., проте перевіркою повноти його визначення встановлено заниження зазначеного грошового зобов`язання на загальну суму 55  836,28 грн., що позивачем під час розгляду справи не спростовано.

Відтак, за встановлених судами обставин, відсутні підстави вважати неправомірним й таким, що не ґрунтується на положеннях чинного законодавства, нарахування відповідачем Товариству зобов`язань з екологічного податку згідно оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 25 квітня 2016 року №0000012201, №0000042201, №0000082201, №0000022201, №0000072201, №0000062201, №0000052201.

При цьому доводи касаційної скарги Товариства в цій частині також зводяться до переоцінки встановлених судами попередніх інстанцій обставин, що, як вже зазначалось, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

Що ж до податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000202201, яким до Товариства на підставі статті 1 Указу №436/95 застосовано штрафні санкції в сумі 9 900,00 грн. за порушення пункту 2.6 Положення №637, то Верховним Судом береться до уваги наступне.

Приймаючи вказане податкове повідомлення-рішення, податковий орган виходив з того, що Товариством не забезпечено оприбуткування готівкових коштів в сумі 1  980,00 грн.

Разом з тим, питання правомірності застосування штрафних санкцій на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду, яка в своїй постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18 (провадження №11-1160апп19) виклала наступну правову позицію.

Відповідно до статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Положеннями абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20 червня 2019 року №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95 (залі - Закон №265/95), у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону №265/95 визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Пунктом 2.6 Положення №637, яке втратило чинність 05 січня 2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року №148, установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням розрахункової книжки (РК) оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК) (абзаци 1 - 3 цього пункту).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону №265/95, так і норма пункту 2.6 Положення №637 встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням РРО, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів в повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону №265/95 здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 1 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований РРО, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 Положення №637 - у книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків РРО.

Як уже було зазначено, абзацом 3 статті 1 Указу №436/95 встановлювалась відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у виді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом з тим прийнятим 06 липня 1995 року Законом №265/95 також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

Пунктом 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95 передбачено фінансові санкції за порушення вимог вказаного Закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням РРО або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через РРО з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Отже, зміст наведених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом 3 статті 1 Указу №436/95, так і того, що передбачено у пункті 1 частини 1 статті 17 Закону №265/95, фактично полягає у одних і тих самих діях.

Виходячи з положень статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу №436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону №265/95 ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, а його положення уже не могли застосовуватися.

Враховуючи викладене вище в сукупності, Верховний Суд, в даному випадку, не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про правомірність податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000202201.

Що ж до податкових повідомлень-рішень від 25 квітня 2016 року №0000212201 (про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 202  797,00 грн. та штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 50  699,25 грн.), №0000222201 (про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 20  174,00 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 5  043,50 грн.), №0000232201 (про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 32  298,00 грн.) слід зазначити наступне.

Так, в акті перевірки податковий орган вказав про порушення Товариством:
- пунктів 180.2, 180.3 статті 180, пункту 186.3 «в» статті 186, пункту 187.8 статті 187, пункту 190.2 статті 190, пункту 200.4 статті 200, пункту 208.2 статті 208 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість по загальній декларації на суму 24  575,00 грн., в тому числі: за вересень 2014 року - на 15  780,00 грн., за вересень 2015 року - на 8  795,00 грн.; завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню, на загальну суму 20  174,00 грн. за серпень 2013 року; завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду, по загальній декларації за грудень 2015 року на суму 32  298,00 грн.;
- підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, у зв`язку із чим Товариством занижено податок на додану вартість по спеціальній декларації на загальну суму 178  222,00 грн., в тому числі: за квітень 2015 року - на 65  068,00 грн., за листопад 2015 року - на 113  154,00 грн.;

Розглядаючи справу, суди з`ясували, що, 11 липня 2013 року між компанією «Geosys SAS» (Франція, 5 RUE DE Vidailan ВР 63388 31133 Балма Cedeх, Франція) та Товариством (як замовником) укладено контракт №1305/2550/IVY про передплату та надання прав на користування системою моніторингу AgriQuest™ Classic згідно з правилами надання таких послуг компанією Geosys. Замовник підписується, а компанія Geosys надає підписку на один рік, починаючи з 01 липня 2013 року по 30 червня 2014 року, на користування системою моніторингу AgriQuest™ Classic по всій території України. Веб платформа створена для моніторингу впливу погодних чинників на стан сільськогосподарських рослин.

В подальшому строк дії контракту неодноразово продовжувався: з 01 липня 2014 року по 30 червня 2015 року та з 01 липня 2015 року по 30 червня 2016 року.

В підтвердження виконання умов даного контракту надано акти приймання-передачі, відповідно до яких постачальник передав право на користування системою моніторингу, а замовник підтверджував обсяг, якість та вартість наданих послуг.

Разом з тим, позивач податкові зобов`язання з податку на додану вартість отриманих послуг від компанії «Geosys SAS» не нараховував та не сплачував.

Так, Товариство вважало, що операція з поставки компанією «Geosys SAS» підписки на право користування системою моніторингу AgriQuest™ Classic звільнена від оподаткування податком на додану вартість, натомість відповідач заперечував наведене та стверджував про необхідність сплати податку на додану вартість на загальних підставах.

Надаючи правову оцінку висновкам судів та доводам, наведеним сторонами в обґрунтування відповідної позиції, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Так, відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПК України інші терміни, що застосовуються у ПК України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу ІІ ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 розділу ІІ ПК України

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (пункт 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996)).

Отже, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку ? превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону №996)).

Відтак, для цілей вирішення спору необхідним є встановлення суті економічних наслідків операцій, а не їх юридичне оформлення.

За змістом же пункту 180.2 статті 180 ПК України особою, відповідальною за нарахування та сплату до бюджету податку на додану вартість у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг.

Також пункт 190.2 статті 190 ПК України визначає, що для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов`язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Разом з тим, як передбачено пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), тимчасово, з 01 січня 2013 року до 01 січня 2023 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання програмної продукції.

Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться:
- результат комп`ютерного програмування у вигляді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів;
- криптографічні засоби захисту інформації.

З 01 січня 2018 року набрали чинності положення Закону України №2245-VIII від 07 грудня 2017 року, у зв`язку із чим для цілей наведеної вище норми до програмної продукції віднесено, окрім результату комп`ютерного програмування у виді операційної системи, системної, прикладної, розважальної та/або навчальної комп`ютерної програми (їх компонентів), а також інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів, і доступ до них.

Отже, на час спірних правовідносин передумовою застосування наведеної вище пільги у виді звільнення від оподаткування податком на додану вартість є вчинення суб`єктами господарювання операцій з постачання програмної продукції, зокрема, онлайн-сервісу. При цьому, поняття «постачання програмної продукції» в редакції норми пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, що діяла до 31 грудня 2017 року, не включало доступ до онлайн-сервісу.

У постанові від 24 жовтня 2019 року у справі №820/4045/16 Верховний Суд сформулював висновок, відповідно до якого, якщо договір не передбачає передачі жодних прав власності на продукт - результат комп`ютерного програмування або передачі виключних майнових прав інтелектуальної власності на нього, а передбачає постачання програмної продукції та право на користування примірником програмного продукту, а не результатом комп`ютерного програмування, то звільнення від оподаткування операцій з постачання програмного забезпечення, передбачене пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України, є безпідставним. Тобто, Верховний Суд у вказаному випадку розглядав програмну продукцію для цілей наведеної норми не як послугу, а як товар.

Відтак, встановлені судами попередніх інстанцій обставини у взаємозв`язку із наведеними вище нормами законодавства та практикою Верховного Суду не дають підстав вважати, що операції з надання позивачеві підписки на користування у перевіряємий період системою моніторингу AgriQuest™ Classic є такими, які відповідно до положень пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX ПК України звільнені від оподаткування податком на додану вартість, у зв`язку із чим податковий орган в акті перевірки правильно встановив обставину заниження Товариством податкових зобов`язань з податку на додану вартість по послугам, отриманим від нерезидента на митній території України, на загальну суму 77  156,00 грн., у тому числі: за липень 2013 року - на 20  174,00 грн., за вересень 2014 року - на 15  780,00 грн., за липень 2015 року - на 22  328,00 грн., за жовтень 2015 року - на 18  874,00 грн.

Окрім зазначеного порушення, суди визначили, що відображене в акті перевірки завищення податкового кредиту по спеціальній декларації на 97  090,00 грн. відбулось внаслідок того, що по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Мотофокс» (на суму 4  120,00 грн., в тому числі ПДВ - 686,66 грн.) та ТОВ «Ойл Груп ЛТД» (на суму 9  180,00 грн., в тому числі ПДВ - 1  530,00 грн.) відсутня база оподаткування податком на додану вартість; по взаємовідносинам з ТОВ «Агрозахист Донбас» не проведено розрахунок коригувань з податку на додану вартість, а по взаємовідносинам з ТОВ «Тайтен Машинері Україна» та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 - розрахунків кількісних та вартісних показників, що призвело до завищення податкового кредиту на суми 76  714,00 грн., 1242,00 грн., 500,00 грн.

Проте, суди не навели відповідних законодавчих норм, не встановили обставин справи та не виклали мотивів, за яких вони дійшли переконання про правильність зафіксованих в акті перевірки порушень (тим більше, зважаючи на те, що сума ПДВ по операціям із зазначеними контрагентами складає лише 80  672,66 грн., тоді як в акті перевірки податковий орган вказав про завищення податкового кредиту по спеціальній декларації на суму 97  090,00 грн.).

Крім того, поза увагою й дослідженням судів залишилось й те, що в описовій частині акту перевірки податковим органом, як вже зазначалось вище, вказано про завищення позивачем податкового кредиту по спеціальній декларації на суму 97  090,00 грн., тоді як в його резолютивній частині міститься висновок про заниження Товариством податку на додану вартість по цій же декларації на 178  222,00 грн. (за квітень 2015 року - на 65  068,00 грн., за листопад 2015 року - на 113  154,00 грн.).

Разом з тим, суди взагалі не надали правової оцінки обставинам у їх сукупності (з урахуванням визначення податковим органом в акті перевірки як заниження податкових зобов`язань на суму 77  156,00 грн., так і завищення податкового кредиту на 97  090,00 грн. (по спеціальній декларації), про що у цій постанові йшлося вище), які слугували підставою для винесення податкових повідомлень-рішень від 25 квітня 2016 року №0000222201 (про зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 20  174,00 грн.), №0000232201 (про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 32  298,00 грн.), №0000212201 (про збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним платежем на суму 202 797,00 грн.) та як суми, зазначені в останніх, співвідносяться із встановленими порушеннями.

Частинами ж 4 та 5 статті 11 КАС України (в редакції, чинній на час розгляду справи в судах попередніх інстанцій) передбачалось, що суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Суд повинен запропонувати особам, які беруть участь у справі подати докази або з власної ініціативи витребувати докази, яких, на думку суду, не вистачає.

У відповідності до змісту наведених положень суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів.

Загальне правило оцінки доказів сформульоване у частині 1 статті 86 КАС України, згідно з яким суд оцінює докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Частиною 1 статті 138 КАС України встановлено, що предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Тобто предметом доказування у кожній справі є факти, які становлять основу заявлених вимог і заперечень проти них або мають інше значення для правильного розгляду справи і підлягають встановленню для прийняття судового рішення. З`ясуванню і перевірці доказами підлягають також причини і умови, які сприяли правопорушенню або виникненню публічно-правового спору.

Відповідно ж до статті 159 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Рішення є законним тоді, коли суд, виконавши всі вимоги адміністративного судочинства і всебічно перевіривши обставини, вирішив справу у відповідності з нормами матеріального права, що підлягають застосуванню до цих правовідносин, а також правильно витлумачив ці норми.

Аналогічні за змістом положення закріплені і в КАС України в редакції Закону України від 03 жовтня 2017 року №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів".

Проте, установивши передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо відмови в задоволенні позовних вимог з приводу скасування податкових повідомлень-рішень від 25 квітня 2016 року №0000212201, №0000222201 та №0000232201, касаційний суд позбавлений можливості прийняти нове судове рішення, оскільки згідно із частиною 2 статті 341 КАС України не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним.

Враховуючи наведене, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню у вказаній частині, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, в ході проведення якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За змістом же статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували (тлумачили) норми матеріального права при вирішенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000202201, Суд дійшов висновку про необхідність скасування судових рішень у цій частині з ухваленням нового судового рішення про задоволення позову.

Водночас, як передбачено статтею 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Відтак в решті постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2017 року слід залишити без змін.

Керуючись статтями 327, 341, 345, 349, 350, 351, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Пальміра» (після перейменування - Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю «Придніпровський край») задовольнити частково.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2017 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Черкаській області від 25 квітня 2016 року №0000202201.

Ухвалити в цій частині нове рішення.

Позов задовольнити.

Скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 квітня 2016 року №0000202201.

Постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2017 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог щодо скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Черкаській області від 25 квітня 2016 року №0000212201, №0000222201 та №0000232201 скасувати, а справу направити в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В решті постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 09 листопада 2016 року та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 26 квітня 2017 року залишити без змін.

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Черкаській області залишити без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

Судді | С.С. Пасічник І.А. Васильєва   І.А. Гончарова