ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 жовтня 2022 року 
м. Київ

справа №640/19312/18
касаційне провадження № К/9901/25081/19 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у    м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 08 травня 2019 року (головуючий          суддя - Шрамко Ю.Т.)  
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Горяйнов А.М.; судді - Файдюк В.В., Чаку Є.В.) 
у справі № 640/19312/18 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аптеки «Фармасіті»
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

У С Т А Н О В И В:

У листопаді 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Аптеки «Фармасіті» (далі -           ТОВ «Аптеки «Фармасіті», позивач, платник) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 07 вересня               2018 року № 0046381409 та від 07 вересня 2018 року № 0046371409.

В обґрунтування позову платник зазначив, що прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню, оскільки контролюючим органом при проведенні перевірки не взято до уваги надані позивачем документи та докази, крім того, при складанні акта допущено неповне з`ясування обставин, які в ньому викладено.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 08 травня 2019 року позов задоволено повністю. 

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2019 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 08 травня 2019 року змінено в мотивувальній частині щодо підстав задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 вересня 2018 року № 0046371409. В іншій частині рішення суду першої інстанції залишено без змін. 

ГУ ДФС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 08 травня 2019 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2019 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує, що позивачем не здійснено запис у розділі 2 Книги обліку розрахункових операцій від 22 грудня 2016 року № 2657011426Р/8 про оприбуткування готівкових коштів на суму 196324,24 грн за 23 березня 2017 року, а тому податкове повідомлення-рішення від 07 вересня 2018 року № 0046371409 є законним та обґрунтованим. Крім того, 04 лютого 2018 року та 12 лютого 2018 року платником перевищено ліміт готівки у касі, у зв`язку з чим штрафні (фінансові) санкції до позивача згідно з податковим повідомленням-рішенням від                      07 вересня 2018 року № 0046381409 застосовано правомірно.

Верховний Суд ухвалою від 11 листопада 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві.

29 листопада 2019 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві проведено фактичну перевірку господарської одиниці, що належить ТОВ «Аптеки «Фармасіті», за результатами якої склало акт від 17 серпня 2018 року № 1470/26/15/14/38272248.

Перевіркою встановлено порушення платником вимог пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення) у зв`язку з неоприбуткуванням готівкових коштів у сумі 196324,24 грн за 23 березня 2017 року в Книзі обліку розрахункових операцій від 22 грудня                 2016 року № 2657011426Р/8.

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про недотримання позивачем правил пункту 15 розділу ІІ, пункту 27 розділу ІІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 грудня 2017 року № 148, з огляду на перевищення встановленого ліміту готівки в касі підприємства на кінець робочих днів 04 лютого 2018 року та 12 лютого 2018 року в загальній сумі 36088,11 грн.

На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем 07 вересня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення: № 0046371409, згідно з яким до позивача на підставі Указу Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Указ № 436/95) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 981621,20 грн;                         № 0046381409, згідно з яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 72176,22 грн.

Визнаючи протиправними та скасовуючи названі акти індивідуальної дії, суд першої інстанції виходив із того, що позивач не порушував вимог щодо оприбуткування готівки на суму 96324,24 грн у касі в день її надходження, оскільки здійснив її оприбуткування за прибутковим касовим ордером від 22 березня 2017 року № 375 та здав на інкасацію за видатковим касовим ордером від                       22 березня 2017 року, що підтверджується копією супровідної відомості від 22 березня 2017 року          № 3952 до суми з готівкою. При цьому при внесенні запису в Книгу обліку розрахункових операцій позивачем допущено механічну помилку, а саме замість дати « 23 березня 2017 року» - дати роздрукування Z-звіту № 1539 вказано помилково дату « 22 березня 2017 року».  

Крім того, станом на 04 лютого 2018 року та 12 лютого 2018 року ліміт каси у ТОВ «Аптеки «Фармасіті» установлено наказом від 01 лютого 2018 року № 049.2-ліміт на рівні 217275,68 грн, а тому не був перевищений, що не врахував контролюючий орган при прийнятті податкового повідомлення-рішення від 07 вересня 2018 року № 0046381409.

Суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції щодо наявності підстав для визнання протиправними та скасування спірних актів індивідуальної дії, проте змінив рішення суду першої інстанції, зазначивши, що підставою для задоволення позовної вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 вересня 2018 року                      № 0046371409 є неправильне визначення ГУ ДФС у м. Києві змісту правопорушення та дати його вчинення. На думку суду апеляційної інстанції, правопорушення полягало саме в незабезпеченні платником щоденного друкування фіскальних звітних чеків та вклеювання їх у розділі 1 Книги обліку розрахункових операцій.

З такими доводами Суд не погоджується, оскільки відповідно до пункту 2.6 глави 2 Положення у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.

За приписами Порядку реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14 червня 2016 року № 547, використання Книги обліку розрахункових операцій передбачає, зокрема, підклеювання фіскальних звітних чеків на відповідних сторінках Книги обліку розрахункових операцій, щоденне виконання записів про рух готівки та суми розрахунків.

Таким чином, поняття оприбуткування готівки полягає у здійсненні відповідної хронології дій за правилами Положення. Тобто, процедура оприбуткування готівки в касі полягає не лише в роздрукуванні фіскального чеку, а й у своєчасному здійсненні в Книзі обліку розрахункових операцій відповідного запису на підставі Z-звіту.

У постанові від 11 грудня 2012 року у справі № 21-400а12 Верховний Суд України висловив правовий висновок, згідно з яким оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках реєстратора розрахункових операцій та відображення на їх підставі готівки у Книзі обліку розрахункових операцій. Невиконання будь-якої з цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, відповідальність за яке встановлена абзацом третім статті 1 Указу № 436/95.

Водночас, надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем податкового повідомлення-рішення від 07 вересня 2018 року № 0046371409, необхідно враховувати правовий висновок, викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі                        № 1340/3510/18.

Так, Велика Палата Верховного Суду в цьому судовому рішенні зазначила, що відповідно до            статті 25 Конституційного Договору між Верховною Радою України та Президентом України «Про основні засади організації функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України» від 08 червня 1995 року № 1к/95-ВР Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов`язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

Пунктом 3 статті 18 цього Договору також передбачено, що виключно законами визначаються, зокрема, діяння, які є злочинними, адміністративними і дисциплінарними порушеннями, відповідальність за них.

Положеннями абзацу третього статті 1 Указу № 436/95 визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами-громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

06 липня 1995 року Верховною Радою України прийнято Закон № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 265/95-ВР), у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону № 265/95-ВР визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані забезпечувати відповідність сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті реєстратора розрахункових операцій, а у випадку використання розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня.

Пунктом 2.6 глави 2 Положення установлено, що вся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Оприбуткуванням готівки в касах підприємств, які проводять готівкові розрахунки з оформленням їх касовими ордерами і веденням касової книги відповідно до вимог глави 4 цього Положення, є здійснення обліку готівки в повній сумі її фактичних надходжень у касовій книзі на підставі прибуткових касових ордерів.

У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій або використанням розрахункової книжки оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій (даних розрахункової книжки).

Тобто, як норма пункту 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР, так і норма пункту 2.6 глави 2 Положення, встановлюють для суб`єкта підприємницької діяльності, який здійснює розрахункові операції готівкою із застосуванням реєстратора розрахункових операцій, обов`язок забезпечення обліку отриманих готівкових коштів у повній сумі надходжень від розрахункових операцій. При цьому такий облік згідно з пунктом 13 статті 3 Закону № 265/95-ВР здійснюється в денному звіті (за визначенням, наведеним у статті 2 цього Закону, денний звіт - це документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням), а згідно з пунктом 2.6 глави 2 Положення, - у Книзі обліку розрахункових операцій на підставі фіскальних звітних чеків реєстратора розрахункових операцій.

При цьому, як було зазначено, абзацом третім статті 1 Указу № 436/95 встановлювалася відповідальність за порушення суб`єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки у національній валюті у вигляді штрафу за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Разом із тим, прийнятим 06 липня 1995 року Законом № 265/95-ВР також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначено розділом V «Відповідальність за порушення вимог цього Закону».

З огляду на швидке урегулювання парламентом правовідносин у сфері готівкових операцій (Указ         № 436/95 прийнято 12 червня 1995 року, а Закон № 265/95-ВР - 06 липня 1995 року) та враховуючи положення статті 18 Конституційного Договору, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що законодавча гілка влади в найкоротший термін усунула прогалину в регулюванні суспільних правовідносин у сфері готівкових розрахунків та визначила відповідальність за можливі правопорушення у цій сфері саме в силу закону.

Статтею 1 Указу № 436/95 визначено відповідальність за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки у вигляді фінансової санкції (штрафу).

Пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: за встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідність у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом а 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Аналіз зазначених положень свідчить про те, що об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абзацом третім статті 1 Указу № 436/95, так і того, що визначено пунктом 1 частини першої статті 17 Закону № 265/95-ВР, фактично полягає в одних і тих самих діях.

Як убачається зі змісту статті 25 Конституційного Договору, метою постановлення Указу № 436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, а термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону.

Оскільки шляхом прийняття Закону № 265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то наведений вище Указ припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

З огляду на викладене Велика Палата Верховного Суду, відступивши від правової позиції, викладеної Верховним Судом України в постанові від 02 квітня 2013 року у справі № 21-77а13, наголосила на неможливості застосування положень Указу № 436/95 у правовідносинах, що виникли після набрання чинності Законом № 265/95-ВР.

В свою чергу, суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість акта індивідуальної дії, яке визнається протиправним та скасовується, інше податкове повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій, яке б відповідало закону, або давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, що належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Наведене, відповідно, обумовлює протиправність податкового повідомлення-рішення від 07 вересня 2018 року № 0046371409.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 07 вересня 2018 року № 0046381409, то Суд відхиляє доводи касаційної скарги щодо перевищення позивачем встановленого ліміту готівки в касі підприємства на кінець робочого дня, оскільки, як з`ясовано судами, станом на 04 лютого 2018 року та 12 лютого 2018 року ліміт каси у ТОВ «Аптеки «Фармасіті» був установлений наказом від                    01 лютого 2018 року № 049.2-ліміт на рівні 217275,68 грн, тому навіть у разі збільшення фактичного залишку коштів станом на 04 лютого 2018 року та 12 лютого 2018 року на суми 20000,00 грн та 17000,00 грн відповідно - ліміт каси не був перевищеним.

За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Статтею 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

Таким чином, оскільки суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні судових рішень не допустили порушення норм процесуального права, а неправильне застосування норм матеріального права не призвело до ухвалення неправильних судових рішень по суті, вказані судові рішення слід змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від             15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 08 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 01 серпня 2019 року у справі № 640/19312/18 змінити в мотивувальній частині, а в іншій частині - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова

Судді                                                                                                    І. Я. Олендер 

                                                                                                    Р. Ф. Ханова