ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2022 року 
м. Київ

справа № 826/12683/18
касаційне провадження № К/9901/8712/19 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Пасічник С.С., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві 
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 листопада 2018 року (головуючий суддя - Аверкова В.В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2019 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Степанюк А.Г.; судді - Губська Л.В., Епель О.В.)
у справі № 826/12683/18 
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінар»
до Головного управління ДФС у м. Києві 
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, 
У С Т А Н О В И В:
У серпні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінар» (далі - позивач, ТОВ «ФК «Фінар», платник, підприємство, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправним та скасування податкового-повідомлення рішення ГУ ДФС у м. Києві від 12 липня 2018 року № 0036761406.
В обґрунтування позову  платник  зазначив,  що  податкове  повідомлення-рішення  від 12 липня 2018 року № 0036761406 є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки проведення господарських операцій ТОВ «ФК «Фінар» щодо купівлі/продажу прав вимог грошових зобов`язань за кредитними договорами та договорами поруки спричинило зміну у структурі доходів та витрат підприємства лише на відповідну вартість придбання та подальшого продажу цих прав, а не на суми можливих вимог за кредитними договорами. Є помилковим висновок податкового органу про незаконність відступлення права вимоги на користь третіх фізичних осіб, оскільки  чинне законодавство не містить заборон на здійснення таких операцій. Контролюючий орган дійшов передчасного висновку, що внески до статутного капіталу, які здійснені ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , є безповоротною фінансовою допомогою.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2019 року, позов задоволено. 
Визнаючи протиправним та скасовуючи названий акт індивідуальної дії, суди попередніх інстанцій виходили з того, що договір відступлення права вимоги за своєю правовою природою не є договором факторингу та не охоплюються поняттям надання фінансових послуг, тому позивачем правомірно укладено договори про відступлення права вимоги на користь фізичних осіб. Підтвердження належним чином оформленими первинними документами факту зміни у структурі доходів і витрат ТОВ «ФК «Фінар» свідчить про безпідставність донарахування відповідачем податкового зобов`язання з податку на прибуток. Належними і допустимими доказами не підтверджено висновок податкового органу про необхідність віднесення до безповоротної фінансової допомоги суми коштів, внесених ОСОБА_1 та ОСОБА_2 до статутного капіталу платника.
ГУ ДФС у м. Києві звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 листопада 2018 року, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2019 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі. 
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому наголошує, що право надавати кредит, стягувати заборгованість та нараховувати відсотки мають виключно банки, оскільки первинні зобов`язання, відступлені позивачем на користь фізичних осіб, виникли на підставі Закону України «Про банки і банківську діяльність»  у формі банківського кредиту. Зазначає, що всі суб`єкти господарювання, які мають намір придбати заборгованість, що виникла у формі та на умовах банківського кредиту та проводити роботу з подальшого стягнення такої заборгованості, повинні мати необхідний правовий статус відповідно до вимог чинного законодавства. З посиланням на відомості з протоколу допиту свідків відповідач зазначив, що кошти, отримані на рахунок ТОВ «ФК «Фінар» від ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , є безповоротною фінансовою допомогою, а не внесками до статутного капіталу. 
Верховний Суд ухвалою від 10 червня 2019  року  відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві.
26 червня 2019 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що оскаржувані судові рішення відповідають нормам матеріального та процесуального права, при цьому доводи касаційної скарги не спростовують правильності висновків судових інстанцій. Зазначив, що договори відступлення права вимоги не є договорами про надання фінансових послуг, тому законодавством не передбачено особливого статусу для сторін такого договору. В акті перевірки посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві не наведено жодних доказів отримання ТОВ «ФК «Фінар» безповоротної фінансової допомоги. Посилання відповідача на відкриття кримінального провадження за фактом кримінального правопорушення, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України, не є підставою для кваліфікації отриманих позивачем коштів від ОСОБА_1 та ОСОБА_2 безповоротною фінансовою допомогою.
Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ФК «Фінар» з питань дотримання вимог податкового  та валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 02 жовтня 2013 року по 31 грудня 2017 року. 
За результатами проведеної перевірки контролюючим   органом   складено   акт   від   15 червня 2018 року № 789/26-15-14-06-02-10/ НОМЕР_1 , яким встановлені порушення, зокрема, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 10  038 535,00 грн.
Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив, що проведення позивачем операцій з продажу кредитної заборгованості на користь фізичної особи суперечить вимогам чинного законодавства, через що підприємством занижено доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, за договорами про відступлення права вимоги на загальну суму 54  859  640,00 грн. Аналіз відомостей кримінального провадження № 3201700110000110 свідчить, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 не є учасниками підприємства, тому дохід ТОВ «ФК «Фінар» у розмірі 910  000,00 грн є безповоротною фінансовою допомогою, а не статутними внесками. 
На підставі зазначеного акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0036761406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 12  548 169,00 грн, у тому числі   за основним   платежем 10  038 535,00 грн та штрафними (фінансовими) санкціями 2  509 634,00 грн. 
Судами також встановлено, що ТОВ «ФК «Фінар» були укладені наступні договори:
Договір відступлення права вимоги від 20 травня 2016 року, підписаний між Товариством з обмеженою відповідальністю «Ковельсвіт» (Первісний кредитор) та ТОВ «ФК «Фінар» (Новий кредитор), про відступлення прав вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за кредитним договором № 2007-05-ф від 29 січня 2007 року;
В подальшому позивачем було складено договір відступлення права вимоги від 20 травня 2016 року, укладений між ТОВ «ФК «Фінар» (Первісний кредитор) та ОСОБА_3 (Новий кредитор), про відступлення права вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний  банк»  за  кредитним  договором  № 2007-05-ф від 29 січня 2007 року.
Договір відступлення права вимоги від 17 червня 2016 року, складений між Товариством з обмеженою відповідальністю «Ковельсвіт» (Первісний кредитор) та ТОВ «ФК «Фінар» (Новий кредитор), про відступлення права вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за кредитним договором № 2007-50-ф від 31 серпня 2007 року;
В подальшому право вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за кредитним договором № 2007-50-ф від 31 серпня 2007 року було передано ТОВ «ФК «Фінар» на користь ОСОБА_3 відповідно до договору відступлення права вимоги від 17 червня 2016 року.
Договір відступлення права вимоги від 17 червня 2016 року, підписаний між Товариством з обмеженою відповідальністю «Ковельсвіт» (Первісний кредитор) та ТОВ «ФК «Фінар» (Новий кредитор), про відступлення права вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за кредитним договором № 2007-12-ф від 16 березня 2007 року;
Договір відступлення права вимоги від 17 червня 2016 року, укладений між ТОВ «ФК «Фінар» (Первісний кредитор) та ОСОБА_4 (Новий кредитор), про відступлення прав вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за кредитним договором № 2007-12-ф від 16 березня 2007 року;
Договір відступлення права вимоги від 17 червня 2016 року, підписаний між Товариством з обмеженою відповідальністю «Ковельсвіт» (Первісний кредитор) та ТОВ «ФК «Фінар» (Новий кредитор), про відступлення права вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за кредитним договором № 2007-09-ф від 03 березня 2007 року;
Договір відступлення права вимоги від 17 червня 2016 року, складений між ТОВ «ФК «Фінар» (Первісний кредитор) та ОСОБА_4 (Новий кредитор), про відступлення прав вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за кредитним договором № 2007-09-ф від 03 березня 2007 року;
Договір відступлення права вимоги від 04 жовтня 2016 року, укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю «Ковельсвіт» (Первісний кредитор) та ТОВ «ФК «Фінар» (Новий кредитор), про відступлення права вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за кредитним договором № 2008-28-ф від 11 липня 2008 року;
В подальшому, було складено договір відступлення права вимоги від 04 жовтня 2016 року між ТОВ «ФК «Фінар» (Первісний кредитор) та ОСОБА_4 (Новий кредитор) про відступлення права вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за кредитним договором № 2008-28-ф від 11 липня 2008 року.
Наявність зазначених вище договорів, їх виконання та наявність первинних документів відповідачем не заперечується.
Натомість, контролюючий орган зазначає, що первинні зобов`язання, відступлені за всіма вищезазначеними договорами, виникли на підставі Закону України «Про банки та банківську діяльність» та були оформлені договорами банківських кредитів, за якими право надавати, стягувати заборгованість та нараховувати відсотки можуть виключно банки.
Надаючи оцінку наведеним доводам контролюючого органу, Верховний Суд виходить із такого.
За приписами пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України  об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Згідно з підпунктом 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України  відступлення права вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.
Пунктом 1 частини 1 статті 512 Цивільного кодексу України передбачено, що кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).
Відповідно до частини 3 статті 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов`язанні не може бути замінений, якщо це встановлено договором або законом.
За правилами частини 1 статті 1054 Цивільного кодексу України за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Як вбачається із встановлених судами обставин, в результаті  укладання договорів про відступлення права вимоги фактично відбулася заміна кредитора, який є фінансовою установою та має право на здійснення операцій з надання фінансових послуг, на фізичних осіб.
Насправді сторони названих договорів уклали ряд угод, завдяки яким здійснили перехід права вимоги за кредитним договором від банка до фізичної особи. 
Суд звертає увагу на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постановах від 11 вересня 2018 року у справі № 909/968/16, від 31 жовтня 2018 року у  справі  № 465/646/11, від  10 листопада 2020 року у справі № 638/22396/14-ц, що за загальним правилом відступлення права вимоги за кредитним договором на користь фізичної особи суперечить положенням частини 3 статті 512 Цивільного кодексу України та статті 1054 Цивільного кодексу України, оскільки для зобов`язань, які виникли на підставі кредитного договору, характерним є спеціальний суб`єкт, а саме кредитор - банк або фінансова установа.
Таким чином, суди попередніх інстанції дійшли помилкового висновку, що позивачем було правомірно укладено договори про відступлення права вимоги за кредитними договорами на користь фізичних осіб.
Визначаючи суму доходу ТОВ «ФК «Фінар» від проведення зазначених вище операцій, податковий орган дійшов висновку, що прибутком платника в даному випадку є різниця між вартістю заборгованості за кредитними договорами та фактично отриманими грошовими коштами від фізичних осіб. 
Платником в якості прибутку за проведеними операціями задекларовано різницю між розміром грошових коштів, отриманих від фізичних осіб на виконання умов договорів про відступлення прав вимог на їх користь, та розміром грошових коштів, сплачених ТОВ «ФК «Фінар» на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Ковельсвіт» за відступлення прав вимоги Публічного акціонерного товариства «Перший український міжнародний банк» за відповідними кредитними договорами.
При цьому, судовими інстанціями не з`ясовано вказані обставини та не встановлено дійсний податковий обов`язок позивача в межах розглядуваних правовідносин. 
Таким чином, судова колегія вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли передчасного висновку про наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0036761406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств у розмірі 9  874  735,00 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 2  468  684,00 грн.
Щодо твердження контролюючого органу про заниження ТОВ «ФК «Фінар» доходу на суму безповоротної фінансової допомоги в загальному розмірі 910 000,00 грн, Суд зазначає наступне. 
Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України безповоротною фінансовою допомогою є: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Судами встановлено, що зараховані на поточний рахунок платника суми коштів є внесками учасників ТОВ «ФК «Фінар» та віднесені в бухгалтерському обліку на збільшення статутного капіталу позивача, на виконання спільного, колективно прийнятого рішення, зафіксованого у відповідному протоколі зборів учасників товариства № 24 від 04 квітня 2017 року.
Зазначене підтверджується копіями квитанцій про внесення коштів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на рахунок ТОВ «ФК «Фінар» з призначенням платежу «Поповнення статутного капіталу» та карткою рахунку 46 за 04 квітня 2017 року.
Суд не приймає посилання контролюючого органу на матеріали кримінального провадження № 3201700110000110, у межах якого були відібрані пояснення у свідків ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які заперечували причетність до будь-якої діяльності ТОВ «ФК «Фінар», оскільки матеріали справи не містять доказів наявності вироків суду щодо позивача чи зазначених осіб за ознаками злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).
З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанції, що твердження контролюючого органу про отримання безповоротної фінансової допомоги ТОВ «ФК «Фінар» у розмірі 910  000,00 грн не підтверджено матеріалами справи, оскільки дані кошти є поповненням статутного капіталу підприємства, що свідчить про безпідставність посилання відповідача на порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України у частині заниження доходу на загальну суму 910 000,00 грн.
За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.
Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування щодо правомірності прийняття податковим органом податкового повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання у розмірі 9  874  735,00 грн за податковими зобов`язаннями та 2  468  684,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Керуючись частиною другою розділу ІІ «Прикінцеві та  перехідні  положення»  Закону  України  від  15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ», статтями 341, 345, 349, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,
П О С Т А Н О В И В:
Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.
Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 листопада 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2019 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 липня 2018 року № 0036761406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання у розмірі 9  874  735,00 грн за податковими зобов`язаннями та 2  468  684,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.
Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції. 
В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 листопада 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27 лютого 2019 року залишити без змін. 
Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.
Суддя-доповідач                                                                                І. А. Гончарова
Судді                                                                                                    С.С. Пасічник
 Р.Ф. Ханова