П О С Т А Н О В А 
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Справа №  120/14394/21-а 
Головуючий суддя 1-ої інстанції - Воробйова І.А.  
Суддя-доповідач -  Гонтарук В. М.   
24 жовтня 2022 року
м. Вінниця
Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:
головуючого судді:  Гонтарука В. М. 
суддів:  Білої Л.М.  Матохнюка Д.Б. , 

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року (ухвалене в м. Вінниця) у справі за адміністративним позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області, Державної податкової служби України, комісії з питань зупинення реєстрації податкової  накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, 
В С Т А Н О В И В :
в жовтні 2021 року позивач звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області, Державної податкової служби України, комісії з питань зупинення реєстрації податкової  накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року адміністративний позов задоволено.
Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Вінницькій області подало апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати, прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.
Позивач своїм правом, передбаченим ст.ст. 300, 304 КАС України, не скористався та не подав відзив на апеляційну скаргу.
Сьомий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 15 серпня 2022 року, з урахуванням  ст. 311 КАС України,  вирішив розглядати дану справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.
За таких умов згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України при розгляді справи в порядку письмового провадження фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.
Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, перевіривши апеляційну скаргу в межах її доводів,  колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.
Як вірно встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду неоспорені факти про те, що 22 вересня 2021 року між ФОП ОСОБА_1 (постачальник) та ТОВ "Тесслагруп " (покупець) укладено договір постачання №5753-1 предметом якого є постачання та передання у власність покупця пшениці 2021 р. та оплата такого покупцем. Оплата товару остаточно здійснюється впродовж 3 днів з наданих постачальником оригіналів видаткових і податкових накладних, зареєстрованих в реєстрі.
На виконання договору ФОП ОСОБА_1 передано ТОВ "Тесслагруп " 22.09.2021 р. пшеницю в кількості 50 т на суму із урахуванням ПДВ 404 999, 82 грн.,   що підтверджується видатковою накладною №6 від 22.09.2021 р.
За наслідком проведення господарської операцій позивачем сформовано та направлено на реєстрацію податкову накладну №6 від 22.09.2021 р.
23.09.2021 р. позивачем отримано квитанцію, у якій зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України, реєстрація податкової накладної зупинена, оскільки податкова накладна відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків визначеним п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку". Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.
24.09.2021 р. надано письмові пояснення.
В подальшому, комісією прийнято рішення від 29.09.2021 року №3172637/2869821596   про відмову в реєстрації податкової накладної з підстав не надання документів, які підтверджують приймання зерна та товарно - транспортні накладні.
Вважаючи вказане рішення протиправним, позивач звернувся до суду для його скасування.
Надаючи оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, колегія суддів зазначає наступне.
Податковий кодекс України (далі - ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.
Згідно підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг місце постачання яких розташоване на митній території України.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
В розумінні пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних", затвердженого постановою КМУ №1246 від 29.12.2010 (далі - Порядок №1246), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.
Пунктом 12 Порядку №1246 визначено, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
Відповідно до пункту 13 Порядку №1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).
Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС (п. 14 Порядку №1246).
Аналогічні за змістом норми містить постанова КМУ від 11 грудня 2019 р. № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Постанова №1165 ).
Так, відповідно до пункту 10 Постанови №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
Пунктом 11 постанови №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.
Із вищенаведених норм вбачається, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, можливо зупинення їх реєстрації.
Як вбачається із змісту квитанції від 23.09.2021 р. по податковій накладній виписаній позивачем контролюючим органом сформовано висновки про відповідність останньої критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених п.1 "Критерії ризиковості платника податків".
Як зазначалось вище та вбачається  із квитанції, якою зупинено реєстрацію податкової накладної, податковим органом запропоновано платнику податків надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
Суд звертає увагу, що відповідно до пунктів 2-4, 6-9 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом МФУ 12.12.2019 № 520 (далі- Порядок №520) визначено, що пийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).
Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.
У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.
Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.
Як встановлено з матеріалів справи, на підтвердження господарських операцій позивачем надано відповідачу наступні документи: договір постачання №5753-21; видаткову накладну №6 від 22.09.2021 р., договір складського зберігання №19 від 30.07.2021 р., складську квитанцію на зерно №322 від 22.09.2021 р., акт прийму - передачі від 22.09.2021 р., платіжне доручення №35929 від 23.09.2021 р.
При цьому, колегія суддів звертає увагу, що згідно пункту 4.2 Договору постачання №5753-1 право власності на товар у покупця виникає з моменту передачі товару постачальником , що підтверджується випискою складської квитанції та трьохстороннім актом.
Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, на підтвердження реальності господарських операцій  позивачем надано контрагенту складську квитанцію на зерно №322 від 22.09.2021 р., акт прийму - передачі від 22.09.2021 р. 
Водночас, колегія суддів критично ставиться до посилань апелянта на договір зберігання зерна №19 від 30.07.2021 р. та необхідності надання товаро- транспортних накладних, які б підтверджували приймання зерна та його доставку контрагентом, оскільки підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
В даному випадку, позивачем подано до контролюючого органу пояснення та копії документів, які на думку останнього підтверджують реальність здійснених господарських операцій з контрагентом.
Крім того, колегія суддів звертає увагу, що в матеріалах справи містяться товаро - транспортні накладні датовані липнем - серпнем 2021 р. та реєстри накладних на прийняте зерно, згідно яких вбачається, що позивач доставляв до ТОВ "Аграріко" пшеницю, що також спростовує доводи відповідачів.
З огляду на вищенаведені обставини, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що позивачем виконано вимоги квитанції та надано необхідні відповідні пояснення і документи для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.
При цьому комісія регіонального рівня, незважаючи на надання відповідних пояснень, прийняла спірні рішення, якими відмовила в реєстрації ПК сформованих товариством з підстав надання документів оформлених із порушенням законодавства.
Відповідно до пункту 11 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, розрахункових документів, документів підтвердження відповідності продукції.
Суд звертає увагу, що платником податку надано і письмові пояснення і відповідні документи.
При цьому слід зазначити, що рішення комісії не містить мотиви причин не прийняття до уваги письмових пояснень наданих позивачем стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних .
Водночас, колегія суддів вважає за необхідне наголосити,  що податкові накладні виписана по першій події, а саме, постачанню/відвантаженню товару, про що надано відповідні документи.
Отже, комісія регіонального рівня безпідставно відмовила в реєстрації податкових накладних, незважаючи на те, що позивачем надано всі необхідні документи.
Відтак, оцінюючи оскаржуване рішення, суд керується нормами частини другої статті 2 КАС України, в силу якої, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Так, критерій “прийняття рішень, вчинення (невчинення) дій на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України” - за змістом випливає з принципу законності, що закріплений у частині другій статті 19 Конституції України: "Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України".
"На підставі" означає, що суб`єкт владних повноважень:
- має бути утворений у порядку, визначеному Конституцією та законами України;
- зобов`язаний діяти на виконання закону, за умов та обставин, визначених ним.
Критерій “прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення або вчинення дії” - відображає принцип обґрунтованості рішення або дії. Він вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, висновки експертів тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Встановлення невідповідності діяльності суб`єкта владних повноважень хоча б одному із зазначених критеріїв для оцінювання його рішень, дій та бездіяльності може бути підставою для задоволення адміністративного позову.
На думку суду, оскаржуване рішення прийнято без врахування розтлумачених критеріїв, відтак, є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів звертає увагу, що  Верховний Суд у постанові від 05 січня 2021 року у справі № 640/11321/20 зауважив, що хоча затверджена Порядком №1165 форма рішення і не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 критеріїв ризиковості платника податку, вказана обставина не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Варто також зауважити, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.
Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Відповідний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання зареєструвати податкову накладну, колегія суддів вказує на наступне.
Так, із положень частин третьої - четвертої 245 КАС України випливає, що у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.
У випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.
Пунктами 19, 20 Порядку №1246, визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.
З аналізу наведених норм вбачається, що реєстрація ПН здійснюється у день прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної, при цьому, дата реєстрації є альтернативною. Зокрема, днем реєстрації може вважатись або день зазначений у судовому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.
Відтак, враховуючи, що судом встановлено протиправність рішення про відмову в їх реєстрації та їх скасування, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність проведення реєстрації податкової накладної.
Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку задоволення позовних вимог. 
Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення – без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.
Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд 
П О С Т А Н О В И В :
апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 23 лютого 2022 року - без змін.
Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий	 	 	Гонтарук В. М.	
 	 	 	 	
Судді	 	   	Біла Л.М.    Матохнюк Д.Б.