ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 листопада 2022 року 
м. Київ

Справа №  908/1720/21 (908/2380/21) 

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду:
головуючого - Пєскова В.Г.,
суддів: Картере В.І., Огородніка К.М.,
за участю секретаря судового засідання Багнюка І.І., 

за участю представника Головного управління ДПС у Запорізькій області - Новікова О.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області за                         вх. № 4428/2022
на постанову Центрального апеляційного господарського суду від 20.07.2022
у складі колегії суддів: Верхогляд Т.А., Білецької Л.М., Паруснікова Ю.Б.,
та на рішення Господарського суду Запорізької області від 30.11.2021
у складі судді Сушко Л. М.
у справі за позовом Приватного підприємства "Інвалідів Діва"
до Головного управління ДПС у Запорізькій області
про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень
у межах справи № 908/1720/21
за заявою Підприємства об`єднання громадян "Конкордія"
до Приватного підприємства "Інвалідів Діва"
про банкрутство,

ВСТАНОВИВ:

Вступ.
1.          На розгляд суду поставлено питання щодо правомірності/неправомірності прийняття податковим органом податкових повідомлень-рішень стосовно зменшення сум бюджетного відшкодування з ПДВ та застосування штрафних санкцій через призму реальності проведених господарських операцій, а також оцінки результатів дій підприємства та взаємовідносин з контрагентами.  

Хронологія подій та опис обставин, встановлених судами.
2.          Працівниками Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі - ГУ ДПС у Запорізькій області) проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного підприємства "Інвалідів Діва" (далі - ПП "Інвалідів Діва") щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за лютий 2021 року від`ємного значення з ПДВ, в тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складено акт від 27.04.2021 (т. 1, а.с. 50 -108).
3.          Цим актом встановлено порушення п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.4 ст. 200, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за лютий 2021 року (р. 20.2.1) на 16 245 024 грн; а також завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (показник рядка 21 Декларації), за лютий 2021 року на суму 3 539 253 грн.
4.          На підставі акту від 27.04.2021 ГУ ДПС у Запорізькій області винесені податкові повідомлення-рішення:
- від 27.05.2021 № 000075460706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на                    3 539 253 грн;
- від 27.05.2021 № 000075450706, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму                            16 245 024 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 8 122   512 грн.
5.          В акті контролюючий орган дійшов висновку про те, що перевіркою не підтверджено здійснення товарних операцій постачальниками на адресу ПП "Інвалідів Діва", тобто, товари/послуги не постачалися та не надавалися. У первинних документах зазначено господарські операції, які фактично не відбувались, у зв`язку з чим вони (договори, податкові накладні, видаткові накладні тощо) не мають юридичної сили первинних документів. Отже, ПП "Інвалідів Діва" неправомірно формувало регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність з ПДВ на підставі таких первинних документів.

Подання до суду позовної заяви.
6.          У провадженні Господарського суду Запорізької області на стадії процедури розпорядження майном перебуває справа № 908/1720/21 про банкрутство ПП "Інвалідів Діва". 
7.          В межах справи про банкрутство ПП "Інвалідів Діва" боржник звернувся з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування вищевказаних податкових повідомлень-рішень:
- від 27.05.2021 № 000075460706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на                    3 539 253 грн;
- від 27.05.2021 № 000075450706, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму                            16 245 024 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 8 122   512 грн.
Також позивач просив суд зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем.
8.          Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків відповідача про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині декларування від`ємного значення ПДВ за лютий 2021 року та незаконністю оскаржених податкових повідомлень-рішень. Вимоги в частині зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування обґрунтовані необхідністю відновлення прав позивача відповідно до статті 200 Податкового кодексу України.

Розгляд справи судами. 
9.           30.11.2021 рішенням господарського суду Запорізької області, залишеним без змін постановою Центрального апеляційного господарського суду від 20.07.2022 у справі № 908/1720/21(908/2380/21), позов задоволено частково.
Визнано протиправним та скасовано повністю податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області від 27.05.2021 № 000075450706 за формою "В1" та № 000075460706 за формою "В4".
В іншій частині позову відмовлено.
10.          Судові рішення мотивовані тим, що під час розгляду позовних вимог судами встановлено, що наданими доказами підтверджується реальність господарських операцій позивача із контрагентами, вказаними в акті перевірки; суду надані первинні бухгалтерські документи, які спростовують висновки податкового органу щодо вказаних в акті перевірки висновків; в акті перевірки відсутні висновки контролюючого органу щодо невідповідності наданих для перевірки бухгалтерських документів вимогам    статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", отже сумніви у правильності нарахування та сплати податків позивачем є помилковими та необґрунтованими; вказані в акті перевірки висновки щодо того, що подані позивачем документи не мають юридичної сили первинних документів, є суто суб`єктивною думкою контролюючого органу.
11.          При цьому суди виходили з такого.
11.1. При вирішенні спору щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень (постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05.01.2021 у справі                             №  820/1124/17).
11.2. Наявність документального підтвердження господарських операцій з придбання товарів, призначених для використання в господарських операціях за наявності договору, прибуткових та податкових накладних, є визначальною, але не безумовною підставою для виникнення у платника податків права на формування витрат та податкового кредиту.
11.3. Витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність здійснення господарської операції. 
11.4. Доводи  контролюючого органу про не підтвердження реальності здійснення господарських операцій мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на віднесення певних витрат до складу валових витрат з податку на прибуток чи віднесення до складу податкового кредиту певних сум податку на додану вартість.
11.5. Посилання відповідача на пояснення TОB "Рибацька Артіль" щодо того, що приміщення за згаданою адресою належить вказаному товариству і передано ним в оренду ТОВ "Завод продовольчих товарів - УНІВЕРСАЛПРОД", який не запитував у орендодавця дозволу на передачу приміщення у суборенду, відхилено, як і довід про неспівпадіння площ орендованих та суборендованих приміщень, оскільки такі пояснення не несуть та не можуть нести в собі будь-якої доказовості щодо обставин використання цих виробничих приміщень позивачем.
11.6. Висновок податкового органу про неможливість використання вказаного приміщення для виробництва продуктів харчування у значних розмірах відповідно до фотографій, які долучені до матеріалів відпрацювання, є безпідставним. У даному випадку фотографії не є належним доказом для підтвердження чи спростування зазначеної обставини.
11.7. Щодо доводів відповідача про відсутність у ПП "Інвалідів Діва" експлуатаційного дозволу або реєстрації потужностей за адресою: Рівненська область, Острозький район, село Межиріч, вулиця Нова, 8, то вони також визнані необґрунтованими з огляду на те, що контроль за дотриманням вимог безпечності та якості харчових продуктів є перевищенням службових повноважень контролюючого органу, які передбачені статте 20 Податкового кодексу України.
11.8. Щодо висновку контролюючого органу про неможливість користування задекларованими позивачем трудовими ресурсами, залученими при здійсненні господарської діяльності, суди зазначили, що трудове законодавство України не передбачає обов`язок особи працювати за місцем реєстрації. 
11.9. Документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.
11.10. Висновки про відсутність реальності господарських операцій з огляду на відсутність у контрагентів трудових та матеріально-технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу наданої іншими контролюючими органами податкової інформації та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, зокрема і щодо неподання контрагентами податкової звітності, проте така податкова інформація, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними оскільки, фактично будь-які первинні документи платника податків не використовуються та не аналізуються, а отже така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.
11.11. Враховуючи, що в акті перевірки та в процесуальних документах відповідача не зазначається про проведення перевірки контрагентів, це свідчить про відсутність у податкового органу відомостей, а отже і про неможливість формування податкової інформації, про яку йдеться в акті перевірки.

АРГУМЕНТИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ У СУДІ КАСАЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЇ.
А.           Доводи особи, яка подала касаційну скаргу. 
12.           07.09.2022 до Касаційного господарського суду у складі Верховного Суду Головним управлінням ДПС у Запорізькій області подано касаційну скаргу, в якій скаржник просив скасувати рішення Господарського суду Запорізької області від 30.11.2021 та постанову Центрального апеляційного господарського суду від 20.07.2022 та ухвалити нове рішення про відмову в позові. 
13.          Обґрунтовуючи підстави касаційного оскарження, скаржник зазначає пункт 1 частини другої статті 287 ГПК України та вказує, що суди попередніх інстанцій застосували норму права без врахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах у постанові Верховного Суду від 28.05.2021 у справі № 2а/2470/1937/11.
14.          Крім того, скаржник наполягав на тому, що позивач не міг безпосередньо виготовляти товари у спірному періоді та не відповідав критеріям, визначеним у частині восьмій підрозділу 2 Розділу ХХ Податкового кодексу України, які б дозволяли за нульовою ставкою оподатковувати податком на додану вартість постачання товарів та послуг.
15.          Також контролюючий орган вважає, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки доводам відповідача, не дослідили первинні документи, що свідчить про порушення вимог статей 73, 86, 236 ГПК України.

Б.          Доводи, викладені у відзиві на касаційну скаргу.   
16.          До Верховного Суду від ПП "Інвалідів Діва" надійшов відзив на касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому з посиланням на правильність застосування судами попередніх інстанцій норм права наведено прохання залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржені судові рішення - без змін.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ.
А. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої й апеляційної інстанцій.
А.             Щодо суті касаційної скарги.
17.          Заслухавши присутніх у судовому засіданні учасників справи, розглянувши матеріали справи, здійснивши перевірку правильності застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення з таких підстав. 
18.          Суд касаційної інстанції наголошує на тому, що перевірка законності судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, згідно зі статтею 300 Господарського процесуального кодексу України, здійснюється виключно у частині застосування норм матеріального та процесуального права.
19.          Як встановлено судами, позивач доводив суду неправомірність прийнятих відповідачем податкових повідомлень-рішень, оскільки у перевіряємому відповідачем періоді (лютий 2021 року) господарські операції мали реальну господарську ціль - забезпечення діяльності позивача та досягнення його мети - отримання прибутку, а товар, отриманий від контрагентів, мав реальний і товарний характер та був використаний в межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях.
Водночас, відповідач наполягав, що під час проведеної перевірки не підтверджено здійснення товарних операцій постачальниками на адресу ПП "Інвалідів Діва". У первинних документах, на підставі яких ПП "Інвалідів Діва" формувало регістри бухгалтерського обліку та податкову звітність з ПДВ, зазначені господарські операції, які фактично не відбувались, що призвело до завищення позивачем суми, яка підлягає бюджетному відшкодуванню.  
20.          Судами попередніх інстанцій було встановлено, що: 
- позивачем на підтвердження реальності господарських операцій надано до перевірки первинні розрахунково-фінансові документи щодо поставки товарів, їх перевезення від постачальників та подальшої переробки і реалізації готової продукції;
- усі вказані контролюючим органом господарські операції мали реальну господарську ціль - забезпечення діяльності позивача та досягнення його мети - отримання прибутку. Товар, отриманий від контрагентів, мав реальний і товарний характер та був використаний у межах господарської діяльності в оподатковуваних операціях;
- контрагенти позивача на момент здійснення господарських операцій з ним були зареєстровані як юридичні особи та платники ПДВ;
- висновки в акті перевірки не спростовують фактичного руху активів позивача, а відповідно до його змісту оплата за договорами з постачальниками товарів/послуг підтверджена, що доводиться банківською випискою;
- в акті проведеної відповідачем документальної позапланової перевірки позивача від 27.04.2021 не наведено, у чому саме надані позивачем первинні документи не відповідають вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні";
- видаткові накладні відповідають вимогам, визначеним п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, а отже сумніви у правильності нарахування та сплати податків позивачем є помилковими та необґрунтованими;
- акт перевірки не містить документальних підтверджень порушень при відображенні в обліку взаємовідносин із контрагентами за період, що підлягав перевірці;
- в акті перевірки не викладено належних та допустимих доводів про відсутність фактичного виконання позивачем господарських операцій за укладеними договорами, про відсутність витрат позивача у спірних правовідносинах, про несумісність предмету укладених договорів з напрямом господарської діяльності позивача, про відсутність використання позивачем отриманих товарів;
- розпорядженням Запорізької обласної державної адміністрації від 28.12.2020 № 606, яке у період, за який проводилася перевірка, було чинним, позивачу надано дозвіл на право користування пільгами з оподаткування на період з 01.01.2021 по 01.04.2021 на підставі пункту 142.1 статті 142 розділу ІІІ "Податок на прибуток підприємств" Податкового кодексу України та пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Це розпорядження на момент проведення перевірки відповідачем не оспорювалось та не було визнано недійсним у встановленому законом порядку;
- питання документального підтвердження виконання умов пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України було предметом дослідження судового експерта, висновок якого наявний у матеріалах справи та надавався контролюючому органу під час проведення перевірки. Згідно з цим експертним висновком підтверджено відсоткове співвідношення суми витрат, понесених ПП "Інвалідів Діва" на переробку (обробку, інші види перетворення) сировини, комплектуючих, складових частин, інших покупних товарів, які використовуються у виготовленні таких товарів, до виручки від реалізації (продажної ціни) таких виготовлених товарів, зазначені у калькуляції виготовленої та реалізованої готової продукції у розмірі: за лютий 2021 року - 16,80 %.
21.          Судова колегія відзначає, що в пункті 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
22.          Положеннями статей 1, 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" унормовано, що первинні документи складаються лише за результатами господарських операцій і мають бути достовірними. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у нормі статті 9 цього Закону.
23.          Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
24.          Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
25.          Таким чином, господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
26.          За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК України, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженими (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.
27.          Зважаючи на викладене вище, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.
28.          При цьому визначальним щодо податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є сукупність обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Відповідно і висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.
29.          Судом першої інстанції при аналізі встановлених судом обставин справи та застосуванні до спірних правовідносин норм права були враховані наступні правові висновки Верховного Суду:
- податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону (постанова Верховного Суду від 20.03.2018 у справі №   804/939/16);
- фактично здійснена господарська операція характеризується тим, що призводить до настання реальних змін майнового стану платника податків, а первинний документ, відповідно, це документ, що містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення (постанова Верховного Суду від 06.02.2018 у справі № 821/589/17);
- господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків (постанови Верховного Суду України від 27.06.2017 у справі             №  808/1062/14, від 14.03.2017 у справі № 826/757/13-а, постанова Верховного Суду від 06.02.2018 № К/9901/5042/17);
- посилання контролюючого органу на відсутність у контрагентів позивача основних фондів також не може свідчити про відсутність адміністративно-господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати іншу діяльність, не заборонену законом, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань за укладеними ним договорами (постанова Верховного Суду від 03.02.2021 у справі № 826/14004/17);
- норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкової звітності та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (постанова Верховного Суду від 04.06.2020 у справі № 340/422/19);
- відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутсорсингу (оренда персоналу) (постанови Верховного Суду від 22.10.2019 у справі № 822/5413/15, від 15.04.2020 у справі № 826/13929/17 та від 16.04.2020 у справі                         № 520/7467/19);
- податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах щодо контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону (постанова Верховного Суду від 20.03.2018 у справі № 804/939/16);
- наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами (постанови Верховного Суду від 27.02.2020 у справах № 813/7081/14, № 814/120/15, від 03.10.2019 у справі № 813/4079/15, від 10.09.2019 у справі № 814/2412/17).
30.          Проаналізувавши обставини справи через призму застосування норм права до спірних правовідносин та беручи до уваги наведені вище правові позиції Верховного Суду, суди попередніх інстанцій дійшли висновків, що:
- наявність певної аналітичної інформації з інформаційних систем податкового органу або відомості, одержані від інших підрозділів податкової служби чи інших органів державної влади, можуть свідчити лише про наявність у контролюючого органу певних сумнівів, однак не доказують з достовірністю того факту, що в дійсності позивач не міг отримати товари/послуги від контрагентів;
- посилання податкового органу на те, що позивач не мав фактичної (реальної) господарської діяльності з вищеназваними контрагентами з огляду на недостатню кількість працюючих на зазначених підприємствах, не може свідчити про сумнівність перевірених операцій та недобросовісність позивача, як платника податків. Працівники, необхідні для виконання операцій, можуть бути залучені платником за цивільно-правовими договорами аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу), навіть якщо про такі платник не звітував;
- доводи відповідача про відсутність виробничих та трудових ресурсів у контрагентів, відсутність руху активів та відсутність реального ланцюга постачання товарів є такими, що не підтверджені належними і допустимими доказами. Чинне законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів, найманих працівників або спеціальних дозволів у останніх;
- щодо посилання в акті перевірки на те, що ПП "Інвалідів Діва" не дотримувалось вимог Закону України "Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів", суди зазначили, що контроль за дотриманням вимог безпечності та якості харчових продуктів не відноситься до сфери контролю, функцій та повноважень органів Державної податкової служби України, а тому відповідач не уповноважений надавати висновок стосовно дотримання позивачем вимог законодавства, що не належить до сфери управління цього контролюючого органу;
- висновки відповідача не можуть ґрунтуватися на податковій інформації по контрагентах позивача та не є безумовною підставою для висновків про відсутність фактичного виконання спірних договорів за умови наявності первинних документів, які спростовують такі доводи. Якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку;
- посилання про відсутність на балансі ПП "Інвалідів Діва" гуртожитків та готельних комплексів, а також не надання пояснень під час проведення перевірки щодо фактичного проживання працівників та/або їх перевезення на роботу, враховуючи різні території їх проживання та роботи у виробничому цеху за адресою: Рівненська область, Острозький район, с.   Межиріч, вул. Нова, буд. 8, не знайшли свого правового обґрунтування, оскільки умовами Кодексу законів про працю України, Закону України "Про оплату праці" та іншими нормативно-правовими актами трудового законодавства обов`язок роботодавця забезпечувати найманих працівників місцем проживання не передбачений. Такий обов`язок може бути передбачений тільки індивідуальними умовами трудових, колективних договорів, укладених підприємством з найманими працівниками. Згідно з поясненнями позивача, таких індивідуальних умов щодо трудових відносин з найманими працівниками немає;
- посилання в акті перевірки на лист ОСОБА_1 , в якому останній заперечує існування трудових відносин з позивачем у перевіряємий період, є необґрунтованими, оскільки відповідачем в акті перевірки та у відзиві на позовну заяву не вказано, яким чином було встановлено особу, що надавала письмові пояснення, відсутні докази попередження відповідачем зазначеної особи про кримінальну відповідальність за завідомо неправдиві показання. Порушення вимог закону щодо порядку формування засобів доказування, як процесуальної форми судових доказів, тягне за собою їх недопустимість як доказів, що унеможливлює використання сторонами та судом даних (інформації), що містяться в них, для вирішення спору;
- необґрунтованими є посилання відповідача на протокол допиту свідка від 07.07.2021 в кримінальному провадженні № 32020080000000010, оскільки сам по собі протокол допиту чи наявність кримінального провадження не є безумовними та допустимими доказами відсутності реального здійснення господарської операції, оскільки відповідачем не надано копії вироку, винесеного в рамках зазначеного кримінального провадження.
31.          Зважаючи на те, що підтвердженням правомірності включення сум коштів до складу валових витрат та сум ПДВ до складу податкового кредиту є документи, оформлені відповідно до вимог статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (зокрема документи, що підтверджують факт отримання товарів від іншої особи та документи, що підтверджують зв`язок понесених витрат з господарською діяльністю платника податку), місцевий господарський суд проаналізував первинні фінансово-розрахункові документи щодо взаємовідносин позивача з його контрагентами, дослідив рух активів та використання отриманих товарів і послуг, а також ділову мету укладення договорів між позивачем та його контрагентами.
32.          При цьому суд першої інстанції дійшов висновку про те, що реальність господарських операцій позивача із контрагентами підтверджується належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку для такого виду послуг та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичне здійснення таких операцій, а саме: договорами поставки та договорами на надання послуг, специфікаціями до них, договорами оренди та актами до них, податковими та видатковими накладними, актами прийому-передачі, товарно-транспортними накладними, банківськими виписками.
33.          Водночас, усі висновки в акті перевірки стосовно порушень позивача при здійсненні господарської діяльності з контрагентами зроблені виключно з припущень перевіряючих, які не ґрунтуються на документах первинного бухгалтерського та податкового обліку, що не відповідає положенням Податкового кодексу України та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727.
34.          Суд апеляційної інстанції, погодившись із висновком місцевого господарського суду, зазначив, що в акті перевірки відповідачем не викладено жодних належних та допустимих доводів про відсутність фактичного виконання позивачем та його контрагентами господарських операцій, про відсутність витрат позивача у спірних правовідносинах, про наявність взаємопов`язаності позивача та контрагентів, про несумісність предмету спірних правочинів з напрямом господарської діяльності позивача, про відсутність змін у складі і структурі активів осіб, котрі є сторонами спірних правочинів, що зумовлює необґрунтованість висновку відповідача про невідповідність закону вчинених позивачем господарських операцій. З акту перевірки вбачається, що первинним документам бухгалтерського обліку по спірним господарським операціям взагалі не надавалась оцінка на предмет підтвердження реальності господарських операцій, усі висновки спираються виключно на податкову інформацію стосовно контрагентів позивача. Ці документи не містять жодних юридичних дефектів, є чинними та ніким не скасованими, а тому факт отримання товарів від контрагентів не спростовано.
35.          Колегія суддів звертає увагу, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 зазначила, що відповідно до частини восьмої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.  Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам. 
Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також застосував ЄСПЛ у рішеннях у справах "Бізнес Супорт Центр проти Болгарії", "Булвес АД проти Болгарії", "Інтерсплав проти України", визначивши, що платник податків не може нести відповідальність за зловживання свого контрагента, якщо не буде доведено залученість цього платника до таких зловживань.
36.          Тому судова колегія вважає, що немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних контрагентом. Такі дії суперечитимуть принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента (за відсутності доказів залучення такого платника (позивача у цій справі) до зловживань зі сторони контрагента, чого не було доведено відповідачем).  
37.          Враховуючи наведені мотиви та встановлені судами обставини справи, беручи до уваги правову позицію Великої Палати Верховного Суду, проаналізовану вище, колегія суддів Касаційного господарського суду вважає правомірними висновки судів першої та апеляційної інстанцій стосовно обґрунтованості вимог позивача в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 27.05.2021 № 000075460706 та № 000075450706.
38.          Перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права саме в межах доводів та вимог касаційної скарги ГУ ДПС у Запорізькій області, які стали підставою для відкриття касаційного провадження у цій справі, касаційний суд зазначає таке.
39.          За доводами касаційної скарги, судами попередніх інстанцій не враховано висновку Касаційного адміністративного Суду у складі Верховного Суду, викладеного у постанові від 28.05.2021 у справі № 2а/2470/1937/11, щодо застосування нульової ставки оподаткування ПДВ, передбаченої пунктом 8 Підрозділу 2 Розділу XX ПК України, у подібних правовідносинах. 
40.          Слід зауважити, що Велика Палата Верховного Суду неодноразово висловлювала позицію про те, що порівнювати подібні правовідносин необхідно за критеріями: предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог, встановлені фактичні обставини та однакове матеріально-правове регулювання спірних відносин (постанови Великої Палати Верховного Суду від 11.06.2019 у справі № 305/1180/15-ц, від 19.06.2018 у справі №   922/2383/16, від 16.01.2019 у справі № 757/31606/15-ц).
41.          При цьому під судовими рішеннями у подібних правовідносинах потрібно розуміти такі рішення, де подібними (тотожними, аналогічними) є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (пункт 6.30 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.05.2020 у справі № 910/719/19, пункт 5.5 постанови Великої Палати Верховного Суду від 19.06.2018 у справі № 922/2383/16; пункт 8.2 постанови Великої Палати Верховного Суду від 16.05.2018 у справі                 №  910/5394/15-г; постанови Великої Палати Верховного Суду від 12.12.2018 у справі № 2-3007/11, від 16.01.2019 у справі № 757/31606/15-ц).
42.          Аналізуючи подібність відносин, необхідно вказати, що згідно з встановленими обставинами справи № 2а/2470/1937/11:
в обґрунтування правомірності прийнятих податкових повідомлень-рішень щодо зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ, зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ та застосування штрафних санкцій, податковий орган зазначав про те, що Підприємство "ДІМ" (платник податку та позивач у справі) не виготовляє цемент, а є лише пакувальником цієї продукції, і відповідно незаконно використовує пільгу в оподаткуванні ПДВ, передбачену пунктом 8 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України;
за наслідками проведеної позапланової виїзної перевірки податковий орган дійшов висновку про порушення платником п. 187.1 ст. 187, пп."а" п. 200.4 ст. 200, п.8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України з огляду на безпідставне застосування нульової ставки ПДВ до господарських операцій фасування цементу у паперові мішки, оскільки зазначені господарські операції не можна вважати переробкою (обробкою чи іншими видами перетворення) у розумінні поняття "безпосереднє виготовлення", що наведене у пункті 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України;
переглядаючи рішення судів попередніх інстанцій у справі                                 № 2а/2470/1937/11, суд касаційної інстанції погодився з доводами податкового органу та вказав на відсутність підстав вважати, що Підприємством "ДІМ" (позивачем) здійснювалася будь-яка переробка (обробка, інше перетворення) сировини чи покупного товару, внаслідок чого створювався би новий продукт, у зв`язку з чим висновок судів попередніх інстанцій про те, що позивач є виробником розглядуваного товару є помилковим та таким, що не відповідає фактичним обставинам справи;
суд касаційної інстанції також зазначив, що позиція контролюючого органу про неправомірне застосування платником нульової ставки оподаткування ПДВ на підставі пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України з огляду на відсутність факту безпосереднього виготовлення товару, як обов`язкової передумови для застосування такої пільги, є правильною.
43.          Водночас такого не було встановлено у справі, що переглядається, а суди констатували, що: 
за результатами проведеної позапланової виїзної перевірки ПП "Інвалідів Діва", податковий орган встановив порушення п.44.1 ст. 44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст. 198, п.200.1, п.200.4 ст. 200, п.201.10 ст. 201 ПК України. При цьому в акті перевірки зазначено про  те, що в охопленому перевіркою періоді встановлено документальне оформлення ПП "Інвалідів Діва" операцій удаваного виробничого процесу, що на переконання перевіряючих свідчить про те, що ПП "Інвалідів Діва" є псевдовиробником та створене лише для одержання протиправного відшкодування ПДВ з Державного бюджету України;
обґрунтовуючи правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень щодо зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ, зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ та застосування штрафних санкцій, податковий орган зазначав про те, що ПП "Інвалідів Діва" (платник податку та позивач у справі) відобразило у первинних документах, наданих на перевірку, господарські операції, які фактично не відбувались. Тобто, відповідачем (податковим органом) поставлено під сумнів реалізацію позивачем товарів власного виробництва та відповідно зазначено про безпідставне застосування нульової ставки ПДВ з оподаткування підприємств та громадських організацій осіб з інвалідністю відповідно до пункту 8 підрозділу 2 розділу ХХ (Перехідні положення) ПК України;
суди попередніх інстанцій за результатами розгляду справи дійшли висновку про те, надані позивачем докази підтверджують реальність і фактичне виконання зазначених в акті перевірки господарських операцій та визнали помилковими і необґрунтованими сумніви у правильності нарахування та сплати податків позивачем у перевіряємому періоді. 
44.          Таким чином, судові рішення у справі № 908/1720/21 (908/2380/21), яка переглядається, та у справі № 2а/2470/1937/11, наведеній скаржником в обґрунтування підстав касаційного оскарження, хоча й прийнято за схожого правового регулювання, однак за іншої фактично-доказової бази (інших обставин та поданих на їх підтвердження і досліджених судами доказів), тому посилання скаржника на подібність правовідносин у цих справах є помилковим.
45.          Тому відхиляються аргументи касаційної скарги про неврахування судами попередніх інстанцій правового висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 28.05.2021 у справі № 2а/2470/1937/11.
46.          Судова колегія відзначає, що інші доводи скаржника фактично зводяться до того, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки відповідним обставинам (зокрема, щодо надання позивачем експлуатаційного дозволу; відсутності інформації щодо мети позивача здійснювати діяльність з виробництва продуктів харчування; нездійснення позивачем діяльності з виготовлення консервів, а також доказів, які це підтверджують, зокрема: договору суборенди приміщення від 04.01.2021    №  01/04-1, пояснень найманих працівників позивача, відсутності документального підтвердження витрат позивача на здійснення господарської діяльності; також суди не врахували інформацію щодо господарських операцій позивача та ТОВ "ФІРМА ТЕРМА 2020").
47.          Вказані скаржником обставини та докази були предметом оцінки судами попередніх судових інстанцій, такі доводи касаційної скарги не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди заявника з висновками судів щодо їх оцінки, що в силу статті 300 ГПК України не входить до компетенції суду касаційної інстанції. 
48.          Так, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10.12.2019 у справі № 925/698/16).
49.          Відтак, доводи ГУ ДПС у Запорізькій області, викладені у касаційній скарзі щодо неналежного дослідження обставин та оцінки доказів, підлягають відхиленню судовою колегією.
50.          Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, суд касаційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі "Проніна проти України" (Рішення ЄСПЛ від 18.07.2006). Зокрема, ЄСПЛ у своєму рішенні зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.
51.          У цій справі Верховний Суд дійшов висновку, що скаржникові було надано вичерпну відповідь на всі істотні питання, що виникають при кваліфікації спірних відносин як у матеріально-правовому, так і у процесуальному сенсах, а доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів попередніх інстанцій.

Б.           Висновки за результатами розгляду касаційної скарги.
52.          Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду у цій справі дійшов висновків про те, що наведені у касаційній скарзі доводи не спростовують правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій. Тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Запорізькій області за вх. № 4428/2022 підлягає залишенню без задоволення, а оскаржені рішення Господарського суду Запорізької області від 30.11.2021 та постанова Центрального апеляційного господарського суду від 20.07.2022 у цій справі - залишенню без змін.

В.          Розподіл судових витрат.
53.          У зв`язку з тим, що Суд відмовляє в задоволенні касаційної скарги та залишає без змін раніше ухвалені судові рішення, Суд покладає на скаржника витрати зі сплати судового збору за подання касаційної скарги.

На підставі викладеного та керуючись статтями 240, 300, 301, 308, 315 ГПК України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного господарського суду
          
П О С Т А Н О В И В :

1.          Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області за                вх. № 4428/2022 залишити без задоволення. 

2.          Постанову Центрального апеляційного господарського суду від 20.07.2022 та рішення Господарського суду Запорізької області від 30.11.2021 у справі №  908/1720/21 (908/2380/21) залишити без змін.   

3.          Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя                                                                                В. Пєсков

Судді                                                                                                    В. Картере

                                                                                                    К. Огороднік